關于完善高校內(nèi)部經(jīng)濟責任審計委托審計管理的思考

范碧亭

高校處級領導干部經(jīng)濟責任審計（以下簡稱“經(jīng)濟責任審計”）是指，審計機構(gòu)對校內(nèi)獨立負有經(jīng)濟活動相關責任的部門黨政負責人經(jīng)濟責任履行情況進行監(jiān)督、評價和鑒證的行為。它是目前高校內(nèi)部審計機構(gòu)中，最主要的常規(guī)審計業(yè)務之一。它同其他審計業(yè)務相比，具有以下主要特點：一是特殊的審計對象。經(jīng)濟責任審計的對象是“人”，或者說，是由查事到查人，歸根到底是對“人”的監(jiān)督，這是其最顯著的特點。二是綜合性的審計內(nèi)容。一般地，經(jīng)濟責任審計的內(nèi)容包括事業(yè)發(fā)展、遵守財經(jīng)法規(guī)、重大經(jīng)濟決策、財務收支、內(nèi)控和遵守廉政規(guī)定六個方面。其內(nèi)容涵蓋了財務收支審計、財經(jīng)法紀審計和經(jīng)濟效益審計的內(nèi)容，涉及合法性、合理性和效益性，在審計內(nèi)容上體現(xiàn)了綜合性的特點。三是較高的審計風險。經(jīng)濟責任審計涉及的范圍廣、審查的時限跨度大，容易造成遺漏；受審計技術條件的限制，會導致審計報告的不準確，也會增加審計風險。

委托審計，是指內(nèi)審機構(gòu)將審計業(yè)務委托給事務所進行審計，又稱內(nèi)部審計外部化。高校審計業(yè)務可以委托社會中介機構(gòu)（以下簡稱“事務所”）進行審計，但并不是“一托了事”，須加強管理、保證質(zhì)量，履行管理審計的職責。本文要探討的是如何完善其中的一項外部化審計業(yè)務——經(jīng)濟責任審計委托審計的管理工作。

目前，關注“內(nèi)部審計外部化”的論文，較多從委托審計業(yè)務出現(xiàn)的普遍性問題出發(fā)，探討如何解決出現(xiàn)的問題，或者研究選擇何種委托審計模式為最佳等，對經(jīng)濟責任審計委托審計的專門研究較少。本文結(jié)合筆者所在高校的經(jīng)濟責任審計委托審計的實踐經(jīng)驗和相關課題的調(diào)查研究，對上述問題進行探討，以期尋求實現(xiàn)有效管理委托審計的途徑。

一、經(jīng)濟責任審計委托審計的必要性

現(xiàn)階段，經(jīng)濟責任審計委托審計的意義，體現(xiàn)在以下幾個方面：

一是緩解審計力量配備不足的矛盾。黨的十八屆四中全會《決定》提出，要對領導干部履行經(jīng)濟責任情況實行“審計全覆蓋”；《黨政主要領導干部和國有企業(yè)領導人員經(jīng)濟責任審計規(guī)定實施細則》規(guī)定，干部的“任中審計”和“離任審計”需結(jié)合。這些規(guī)定的出臺，意味著經(jīng)濟責任審計的對象范圍在擴大、審計頻度在增加，審計的深度和廣度在延展。然而，高校內(nèi)審人員的配備并沒有明顯增加，部分高校的審計機構(gòu)未實現(xiàn)獨立設置，人員編制亦受到限制。在此背景下，高負荷的經(jīng)濟責任審計任務與低配備的審計力量形成了鮮明沖突，內(nèi)審機構(gòu)利用社會審計來緩解矛盾成為了必然選擇。

二是提高內(nèi)部審計的獨立性和權(quán)威性。由于內(nèi)審機構(gòu)和高校其他職能部門的平行關系，內(nèi)部審計監(jiān)督職能的履行常常受到制約，尤其對“人”審計的特殊性，人際關系復雜性的影響更加突出，甚至危及獨立性和權(quán)威性。而經(jīng)濟責任審計的多元化主體和特殊對象的特點，體現(xiàn)了這項工作溝通環(huán)節(jié)至關重要，將審計項目外包后，縱然內(nèi)審機構(gòu)須對其實施過程和報告質(zhì)量進行嚴格把關，但一般情況下從審計取證、審計溝通至出具審計報告，都由注冊會計師獨立實施，內(nèi)審機構(gòu)在其間扮演的是溝通、協(xié)調(diào)的角色。由此，既擺脫了內(nèi)部復雜關系的制約，解決了審計對象特殊性的限制，又能借助事務所的專業(yè)服務，提高了內(nèi)部審計的獨立性和權(quán)威性。

三是提升審計質(zhì)量，降低審計風險。經(jīng)濟責任審計的綜合性和高風險性，要求審計人員既能把握政策，又具備較強的業(yè)務能力。內(nèi)審機構(gòu)選擇委托購買審計服務，需要通過一系列規(guī)范的招投標程序，這一過程事實上是對事務所整體水平和項目人員業(yè)務水平的反復衡量。持有注冊會計師資格證、經(jīng)驗相對豐富的審計人員。具有較強的獨立性和專業(yè)勝任能力，能相對自如地應對經(jīng)濟責任審計的高風險。因此，委托審計能提升審計質(zhì)量，降低審計風險。

四是促進內(nèi)審隊伍水平的提高，促進社會資源的合理分配。內(nèi)部審計工作委托事務所實施，需要內(nèi)外審計人員的協(xié)作配合，這將促進雙方之間的業(yè)務交流，尤其內(nèi)審機構(gòu)可以學習借鑒事務所的審計業(yè)務流程、審計技術方法等，提高內(nèi)審人員的業(yè)務水平，推動內(nèi)部審計工作的規(guī)范性。我國的審計監(jiān)督體系中，社會審計和內(nèi)部審計各自獨立、各司其職，不可替代。實踐中，因為內(nèi)審機構(gòu)的傳統(tǒng)職能不能滿足高校內(nèi)部審計的需求，故在審計力量有限的情況下，內(nèi)審機構(gòu)可以通過委托社會審計實施內(nèi)部審計項目來擴充其職能，雙方相互合作，共同發(fā)展，促進社會資源的合理分配。

表1 上海市市屬高校經(jīng)濟責任審計委托審計調(diào)查表

二、經(jīng)濟責任審計委托審計的現(xiàn)狀

如前所述，經(jīng)濟責任審計委托審計成為高校的一種必然選擇，那么，委托審計的現(xiàn)狀如何？筆者根據(jù)相關項目開展調(diào)研，采集的數(shù)據(jù)如表1：

表1反映了本市高校經(jīng)濟責任審計（委托審計）工作的四個現(xiàn)狀：

一是高校委托事務所開展經(jīng)濟責任審計的比例極高。如表1，95.65%的高校選擇將部分經(jīng)濟責任審計工作委托事務所進行，其中，39.13%的高校是100%委托，43.48%的高校采取自審和外審結(jié)合，且委托比例在50%以上，綜上，將50%以上的審計項目委托事務所實施的高校比例達到83%，這一調(diào)研結(jié)果也印證了“委托審計已成為高校解決高負荷的經(jīng)濟責任審計任務與低配備的審計力量這一矛盾的必然選擇”的結(jié)論。

二是高校建立委托審計管理制度的比例相對較低。83%的高校選擇將50%以上的經(jīng)濟責任審計委托事務所開展，然而，以上高校中建立委托審計管理相關制度的比例是29.17%，說明高校對委托審計業(yè)務的管理存在風險。滬府辦發(fā)[2014]1號文要求高校對社會中介機構(gòu)加強管理，但據(jù)了解，高校委托審計工作至今尚無比較完善的規(guī)章制度和辦法，內(nèi)審機構(gòu)如何選擇事務所、如何確保審計質(zhì)量、如何進行委托評價等，尚無成文規(guī)定可依，制度的缺失將增加審計風險。

三是高校內(nèi)審人員力量不足，水平相對不高?！秲?nèi)部審計工作指南——高校內(nèi)部審計》指出，高校審計人員的配備標準應不低于教職工總?cè)藬?shù)的千分之二，根據(jù)這一要求，審計人員的數(shù)量也是有缺編的，表中審計人員3人以下的占45.83%。另則，審計人員中級職稱占64.86%，高級職稱以及持有CPA證的審計人員非常少，說明內(nèi)審人員的專業(yè)水平還有待提高。

四是高校經(jīng)濟責任審計的實施結(jié)果尚不理想。調(diào)查結(jié)果顯示，審計結(jié)果完全不公示和簡單公示（僅僅公示完成與否）的高校占比62%。因為經(jīng)濟責任審計是對“人”的審計，所以實行完全公示確實存在難度，采取何種方式公示，應不應該全部公示，是值得我們今后探討的問題。調(diào)查結(jié)果同時顯示，因經(jīng)濟責任審計而處理的干部僅占比4.76%，這一結(jié)果當引起所有高校內(nèi)審機構(gòu)對工作效果的反思。

三、經(jīng)濟責任審計委托審計的實踐與體會

目前，委托審計有兩種模式：第一種是完全委托模式，即原則上由事務所獨立實施審計并出具報告；第二種是聯(lián)合審計模式，即內(nèi)外審人員聯(lián)合實施審計，報告以學校的名義或事務所和學校的共同名義出具。我工作的上海立信會計金融學院自2013年開始，將經(jīng)濟責任審計項目委托事務所實施，至今已經(jīng)歷三輪委托審計實踐。我校采取完全委托模式，但每年都保持一定的自審項目，通過公開招投標確定事務所，對委托項目實施全過程監(jiān)督和管理。實踐后，有如下體會：

一是對事務所及審計人員的選擇至關重要。委托單位須對事務所的業(yè)內(nèi)口碑、整體水平進行綜合考量，對審計人員的專業(yè)水平也應作明確要求，對二者的關注缺一不可。實踐中常常出現(xiàn)事務所的整體水平尚可，但派駐的審計人員水平良莠不齊的情況。同時，因事務所與委托單位是短期合作關系，委托單位的經(jīng)濟效益與事務所沒有直接關聯(lián)，審計人員的責任心往往不強，因此委托單位須在合同中明確審計人員的責任。近年來，我們還發(fā)現(xiàn)，部分外審人員雖然業(yè)務水平較高，但因承接的業(yè)務量過度飽和，審計質(zhì)量還是難以保證。

二是內(nèi)外審人員的配合協(xié)作不可或缺。如前所述，經(jīng)濟責任審計具有綜合性特點，涉及了六個方面的內(nèi)容，如果缺乏與內(nèi)審人員的交流溝通，外審人員往往會因為不熟悉委托單位的內(nèi)部情況而無法掌握審計的重點，導致審計或囿于往年審計報告中的問題，或過分關注財務報銷憑證中的相關問題，形成的報告問題雷同，乃至千篇一律，整體效果不佳。實踐中，我們還曾遇到兩種情況：一是審計人員完全不與內(nèi)審機構(gòu)溝通，從審計入駐、外勤結(jié)束直至報告初稿形成，都自行與被審計單位或干部聯(lián)系溝通，架空了內(nèi)審機構(gòu)；二是審計人員與內(nèi)審機構(gòu)“過度”溝通，或為規(guī)避自身風險，或因?qū)I(yè)水平不夠，事事問詢于內(nèi)審機構(gòu)（負責聯(lián)絡的內(nèi)審人員）。這兩種情況在高校委托審計中，都應杜絕和避免，把握好“度”。

三是委托審計的監(jiān)督評價同樣重要。據(jù)了解，高校委托審計工作至今尚無比較完善的規(guī)章制度和辦法，更毋論專門的監(jiān)督評價制度。對事務所（審計人員）的監(jiān)督評價可以分為事中監(jiān)督和事后評價。事中監(jiān)督主要通過內(nèi)審機構(gòu)的質(zhì)量控制相關制度實現(xiàn)，如定期匯報制度、工作底稿復核制度等，以及派專人對接委托審計業(yè)務，通過專人聯(lián)絡，實現(xiàn)監(jiān)督。事后評價可以通過內(nèi)審機構(gòu)、相關部門、被審計單位及干部各方對事務所及審計人員的審計專業(yè)能力、審計溝通、審計質(zhì)量等進行全面的評價。建立監(jiān)督評價制度旨在保障審計質(zhì)量，也為下一輪招標工作提供參考依據(jù)。

四、關于完善委托審計管理的思考

根據(jù)我校委托審計業(yè)務的實踐與體會，結(jié)合筆者對該問題的思考，提出以下三方面的對策思路：

（一）完善委托管理制度，建章立制

雖然高校選擇委托審計的模式不同，但內(nèi)審機構(gòu)作為委托單位，負有監(jiān)督、檢查責任，是審計風險的最終承擔者，對采用的審計結(jié)果負責。因此，在如此高比例的委托經(jīng)濟責任審計情況下，建立專門管理制度迫在眉睫。筆者以為，管理制度應從“選”事務所、“管”委托業(yè)務以及“評”委托服務三方面進行構(gòu)建。

1.如何“選”。即通過何種程序確定承接委托業(yè)務的事務所，保證事務所優(yōu)勝劣汰、能進能出。當前多數(shù)高校確定的選擇方式是公開招標，特殊情況下采取邀請招標、競爭性談判等方式。一般由單位（招標部門）委托專業(yè)招標公司實施，或組織相關部門組成招標小組，按照發(fā)布招標公告、投標、開評標、確定中標單位、簽訂合同的程序依次進行。高校評標時應著重關注事務所的執(zhí)業(yè)資質(zhì)、整體規(guī)模和業(yè)內(nèi)口碑情況；服務經(jīng)歷以及工作滿意度，是否做過高校經(jīng)濟責任審計項目及服務效果；項目經(jīng)理和主審人員的水平，是否具備良好的職業(yè)道德和豐富的實踐經(jīng)驗、專業(yè)勝任能力等。

2.如何“管”。即對委托業(yè)務實施中期管理，并建章立制，內(nèi)容包括溝通機制、質(zhì)量控制機制等。筆者認為，中期管理應至少包括以下內(nèi)容：首先，建立內(nèi)外審計相互配合機制，加強二者交流，注意把握好度。應當指定專人擔任聯(lián)絡員，做到“一對一”對接，項目責任落實到人。外審人員全面開展工作之前，內(nèi)審人員應向他們介紹被審計單位（干部）的基本情況，明確本次審計的要求，提示審計的重難點，通報紀檢監(jiān)察工作中群眾反映的問題（如果有），并盡可能多的提供審計資料，保證審計結(jié)果的全面性、真實性和有效性。其次，建立健全委托審計項目質(zhì)量復核制度。運用抽查復核工作底稿、項目材料等手段，做到問題早發(fā)現(xiàn)、早糾正，把風險降至最低，并要求事務所提交審計實施方案、審計日記、審計工作底稿等書面和電子資料，內(nèi)審機構(gòu)做好歸檔工作。

3.如何“評”。建立評價事務所服務的機制，即對事務所和審計人員完成審計任務的專業(yè)性、協(xié)調(diào)溝通能力、響應速度、審計報告質(zhì)量等進行考核和評價。審計工作全部結(jié)束后，不僅內(nèi)審機構(gòu)要完成對委托項目的整體評價，還應征求被審計單位(干部)、相關部門對事務所及主審人員工作的評價，實施按指標評分、分等級等形式的評價。評價機制形成了對事務所制度上的約束，應在雙方的業(yè)務約定書中予以明確。根據(jù)評價結(jié)果，內(nèi)審機構(gòu)還可以建立優(yōu)秀審計人員專家?guī)?、事務所黑名單等?/p>

（二）提升管理者水平，提高內(nèi)審人員專業(yè)能力

1.提高內(nèi)審人員的專業(yè)勝任能力。國家審計署原審計長李金華曾說：“目前影響國家審計工作的關鍵，不是體制問題，而是審計機關精神面貌和審計隊伍的能力、素質(zhì)?！睂τ诮?jīng)濟責任審計委托管理，更需要業(yè)務能力突出的內(nèi)審人員參與審計配合。專注能力提高可以通過：一是組織學習有關法規(guī)、制度，參加定期的后續(xù)教育和綜合培訓，不斷更新專業(yè)知識，積極考取相關專業(yè)技術資格，如國際內(nèi)部審計師、注冊會計師等資格，提高中級以上技術資格人員的比例，優(yōu)化人員配置。二是建立健全公開、公平、公正的人才培養(yǎng)與選拔機制，通過激勵機制營造良好氛圍。筆者認為，內(nèi)審機構(gòu)應保持一定數(shù)量的經(jīng)濟責任審計自審項目，確保管理者對業(yè)務的熟悉程度和對細節(jié)把握的專業(yè)水平。

2.提升內(nèi)審人員的綜合管理水平。委托審計管理，實質(zhì)為履行管理審計的職能，因此，內(nèi)審機構(gòu)的項目負責人應著力提高其綜合管理水平。首先，提高溝通協(xié)調(diào)與人際交往能力，處理好與被審計對象、相關部門的關系。其次，提高審計人員的管理能力，不斷增強與時俱進的學習意識，形成勤思考的良好習慣。

經(jīng)濟責任審計的綜合性和高風險性，要求審計人員既能把握政策，又具備較強的業(yè)務能力。內(nèi)審機構(gòu)選擇委托購買審計服務，需要通過一系列規(guī)范的招投標程序，這一過程事實上是對事務所整體水平和項目人員業(yè)務水平的反復衡量。持有注冊會計師資格證、經(jīng)驗相對豐富的審計人員。具有較強的獨立性和專業(yè)勝任能力，能相對自如地應對經(jīng)濟責任審計的高風險。因此，委托審計能提升審計質(zhì)量，降低審計風險。

（三）審慎簽訂審計業(yè)務約定書，明確雙方權(quán)利義務

審計業(yè)務約定書是指事務所與委托單位簽訂的、用以記錄和確認審計業(yè)務的委托與受托關系、審計目標和范圍、雙方的責任以及報告的格式等事項的書面協(xié)議，實質(zhì)為一份購買服務的經(jīng)濟合同。它是外審人員開展審計工作的重要前提，合理簽訂約定書關系著外審人員收集審計證據(jù)、發(fā)表審計意見的正確性和合理性。

筆者認為，首先，約定書須在委托業(yè)務開始之前簽訂，并經(jīng)委托雙方審慎對待。實踐中可能存在部分委托方不重視約定書，簽訂不及時的情況下，有的甚至到委托業(yè)務臨近結(jié)束，委托方須履行付款義務時，雙方才開始簽訂約定書，此時的約定書淪為了付款或歸檔的形式要件，不起實質(zhì)性作用。其次，約定書格式要規(guī)范，且根據(jù)不同業(yè)務類型進行修改，務必包含合同的基本條款和其他必要條款，如：明確審計人員的專業(yè)水平、年齡資歷、審計溝通、工作時限等方面；明確委托雙方的權(quán)利義務，做到權(quán)責分明；明確委托業(yè)務的報酬金額和組成，付款時間和方式；明確雙方爭議解決途徑，對事務所服務的考評要求等。再次，要建立與約定書有關的內(nèi)部控制制度，即專人負責簽訂約定書、對約定書進行編號歸檔、走正規(guī)的蓋章流程等。