論經(jīng)濟(jì)危機(jī)下的對會計(jì)計(jì)量屬性選擇

蔡韞

【摘 要】二十多年來，許多國家普遍出現(xiàn)了持續(xù)性通貨膨脹現(xiàn)象，尤其是2008年爆發(fā)的全球金融危機(jī)對傳統(tǒng)的歷史成本會計(jì)的貨幣計(jì)量模式產(chǎn)生了嚴(yán)重的沖擊，人們漸漸認(rèn)識到歷史成本計(jì)量往往無法正常地對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行計(jì)量，它已經(jīng)不能履行其會計(jì)計(jì)量的職能工作。本文分析研究金融危機(jī)對會計(jì)計(jì)量屬性的影響。借鑒國際經(jīng)驗(yàn)，試圖找出適合我國國情的選擇會計(jì)計(jì)量屬性的方法。

【關(guān)鍵詞】經(jīng)濟(jì)危機(jī)；會計(jì)計(jì)量屬性；屬性的選擇

我國財(cái)政部于2006年2月發(fā)布了全新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則在內(nèi)容上做出了一些順應(yīng)我國社會經(jīng)濟(jì)現(xiàn)狀的修改，其中會計(jì)計(jì)量屬性的內(nèi)容就發(fā)生了重大變化。新準(zhǔn)則企圖通過對會計(jì)計(jì)量屬性內(nèi)容的增加來改變過去單一使用歷史成本作為計(jì)價(jià)依據(jù)進(jìn)行會計(jì)計(jì)量的局面。

一、會計(jì)計(jì)量屬性理論分析

在會計(jì)實(shí)務(wù)中，我國的會計(jì)計(jì)量屬性的選擇現(xiàn)在仍然是以歷史成本為基礎(chǔ)的。雖然會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定了五種不同的會計(jì)計(jì)量屬性可供選擇，但是在絕大多數(shù)的情況下，歷史成本由于其可驗(yàn)證性，仍然是常用的一種屬性，論文幾種在選擇時(shí)有其他的要求需要滿足。我國會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：“企業(yè)在對會計(jì)要素進(jìn)行計(jì)量時(shí)，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史成本，采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量。”會計(jì)準(zhǔn)則考慮到公允價(jià)值的特殊性，會在確定使用公允價(jià)值計(jì)量屬性時(shí)多注意以下情況。

首先，注意資產(chǎn)和負(fù)債是否存在活躍市場，假如存在活躍市場的，那么其公允價(jià)值的確認(rèn)應(yīng)該由市場的報(bào)價(jià)來決定；假如不存在活躍市場的，則參考相同或類似的市場來決定其公允價(jià)值，或者也可以采用估值技術(shù)來決定公允價(jià)值。

二、歷史成本分析

（一）歷史成本會計(jì)計(jì)量形成

考慮到歷史成本會計(jì)計(jì)量是如何產(chǎn)生的，我們基本都認(rèn)為歷史成本是工業(yè)時(shí)代的作品，其伴隨生產(chǎn)力的變化而產(chǎn)生了變化和進(jìn)步。有兩個(gè)假設(shè)前提支撐著歷史成本計(jì)量，其一是貨幣的價(jià)值是穩(wěn)定的，其二則是勞動(dòng)生產(chǎn)效率是穩(wěn)定的。20世紀(jì)開始，貨幣價(jià)值基本沒有過大的波動(dòng)，勞動(dòng)生產(chǎn)效率也趨于穩(wěn)定，歷史成本計(jì)量作為一直以來財(cái)務(wù)會計(jì)的核心，更是慢慢占據(jù)了計(jì)量模式的領(lǐng)導(dǎo)地位一直被廣泛使用到今天。

（二）歷史成本會計(jì)計(jì)量特點(diǎn)

1、優(yōu)點(diǎn)

（1）可靠性。歷史成本計(jì)量都是依靠客觀事實(shí)和證據(jù)來提供信息的，可以保證財(cái)務(wù)信息真實(shí)可靠。這一點(diǎn)在會計(jì)中十分重要。

（2）可驗(yàn)證性。歷史成本會計(jì)都是有據(jù)可循，需要驗(yàn)證時(shí)都可以找到相關(guān)的信息和證據(jù)，有助于查驗(yàn)復(fù)核。

（3）歷史成本計(jì)量可以減少操作誤差。財(cái)務(wù)會計(jì)是與數(shù)據(jù)信息緊密相連的行業(yè)，對數(shù)據(jù)信息進(jìn)行存儲計(jì)算的過程中很容易出現(xiàn)各種差錯(cuò)。歷史成本計(jì)量模式下的初始計(jì)量容易取得，后續(xù)計(jì)量方法又無須經(jīng)常調(diào)整賬目，而且計(jì)算結(jié)果也較為準(zhǔn)確，能夠有效避免出現(xiàn)差錯(cuò)。

（4）歷史成本計(jì)量實(shí)施成本較低。一直以來都存在對歷史成本計(jì)量的批判，特別如今金融工具、衍生金融工具等被人們大量使用，但相較其他會計(jì)計(jì)量屬性，歷史成本計(jì)量屬性的運(yùn)行成本最低且被普遍接受。

2、缺點(diǎn)

（1）可靠性。歷史成本計(jì)量都是依靠客觀事實(shí)和證據(jù)來提供信息的，可以保證財(cái)務(wù)信息真實(shí)可靠。這一點(diǎn)在會計(jì)中十分重要。

（2）可驗(yàn)證性。歷史成本會計(jì)都是有據(jù)可循，需要驗(yàn)證時(shí)都可以找到相關(guān)的信息和證據(jù)，有助于查驗(yàn)復(fù)核。

（3）歷史成本計(jì)量范圍存在局限性。歷史成本不僅不能滿足如金融工具、衍生金融工具等新興經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的計(jì)量要求，對于以知識經(jīng)濟(jì)為代表的無形資產(chǎn)也漸漸力不從心。同時(shí)，如今資產(chǎn)的計(jì)量已經(jīng)不再簡單是單個(gè)企業(yè)的問題了，而歷史成本計(jì)量又不適用于企業(yè)重組、兼并、聯(lián)營等資本運(yùn)作方式。

3、金融危機(jī)對歷史成本會計(jì)計(jì)量的影響

上文提到過歷史成本計(jì)量有兩個(gè)前提，第一是貨幣的價(jià)值是穩(wěn)定的，然而金融危機(jī)的產(chǎn)生便導(dǎo)致貨幣價(jià)值發(fā)生了波動(dòng)。所以在這樣的背景下，歷史成本計(jì)量屬性自然而然受到了質(zhì)疑。企業(yè)如果還按照以往的傳統(tǒng)模式，采用歷史成本計(jì)量會計(jì)信息，那么企業(yè)編制的財(cái)務(wù)報(bào)表就將嚴(yán)重脫離實(shí)際，使財(cái)務(wù)狀況失真。具體來說，持續(xù)的通貨膨脹導(dǎo)致不同時(shí)期同一單位的貨幣購買力大不相同，因此不同時(shí)間下根據(jù)歷史成本計(jì)量得出的資產(chǎn)價(jià)值也就差距很大，資產(chǎn)負(fù)債表上我們看到的總資產(chǎn)數(shù)目可信度很低。再加上金融危機(jī)時(shí)許多企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績與實(shí)際狀況相比嚴(yán)重虛增，所以他們提供的會計(jì)報(bào)表所反映的也就是虛假的盈利能力和虛假的償債能力，投資人與債權(quán)人如果大意輕信了，并以此為據(jù)制定投資決策，必將導(dǎo)致可怕的后果。

金融危機(jī)確實(shí)暴露出了歷史成本計(jì)量的許多弊端，但是每一計(jì)量模式在發(fā)揮其優(yōu)越性的同時(shí)都存在著自身的缺陷。歷史成本局限于某個(gè)時(shí)間點(diǎn)的價(jià)格，而一旦企業(yè)持有的資本價(jià)值被物價(jià)波動(dòng)影響而產(chǎn)生改變，歷史成本計(jì)量也就不再重要了。但反過來看，又恰恰是它可操作性較差的弊端，在一定程度上降低了利潤操縱的風(fēng)險(xiǎn) 。

我們應(yīng)該堅(jiān)信會計(jì)信息質(zhì)量特征中可靠性的核心地位，財(cái)務(wù)會計(jì)的主要職責(zé)就是提供有關(guān)的會計(jì)數(shù)據(jù)，而不是預(yù)估資產(chǎn)的價(jià)值，幫助會計(jì)信息使用者做出相關(guān)決策，這也就要求財(cái)務(wù)會計(jì)提供的會計(jì)信息必須是可靠的。因?yàn)樾畔⒁坏┤狈煽啃裕畔⑾嚓P(guān)性即使再強(qiáng)也沒有了存在的意義，反過來時(shí)，要提高會計(jì)信息的相關(guān)性就必須首先保證其可靠性?？梢姇?jì)信息不能片面強(qiáng)調(diào)相關(guān)性，而忽略對可靠性的考慮，只注重相關(guān)性而忽略了可靠性是錯(cuò)誤的，可能導(dǎo)致相反的結(jié)果。作為十分可靠的會計(jì)計(jì)量屬性，就算是在金融危機(jī)時(shí)期，歷史成本計(jì)量也不該被完全放棄和替換掉。

三、公允價(jià)值會計(jì)計(jì)量屬性分析

（一）公允價(jià)值會計(jì)計(jì)量形成

隨著一些新興行業(yè)和新興業(yè)務(wù)的發(fā)展興盛，歷史成本會計(jì)屬性無法計(jì)量的情況出現(xiàn)得也越來越頻繁，由此可見，公允價(jià)值計(jì)量屬性是基于歷史成本計(jì)量屬性的缺陷而發(fā)展壯大的。如衍生金融工具就是一個(gè)新興的經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域，以期貨、期權(quán)合同為例，由于它們不要求初始凈投資，或要求很少的凈投資，只有公允價(jià)值才能進(jìn)行準(zhǔn)確的會計(jì)計(jì)量。又如資本市場上的商譽(yù)、投資性房地產(chǎn)和無形資產(chǎn)等新興經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的真實(shí)價(jià)值也只有借助公允價(jià)值才能準(zhǔn)確地計(jì)量。

公允價(jià)值會計(jì)計(jì)量在我國的應(yīng)用歷程可以大致分三個(gè)階段：第一是提倡公允價(jià)值階段，這一階段的時(shí)間界定在1997年到2000年，我國從此開始研究和探討公允價(jià)值；第二是回避公允價(jià)值階段，這一階段從2001至2006年；第三是重新引入公允價(jià)值階段，這一階段從2007年至今，只注重相關(guān)性而忽略了可靠性是錯(cuò)誤的，可能導(dǎo)致相反的結(jié)果。作為十分可靠的會計(jì)計(jì)量屬性，就算是在金融危機(jī)時(shí)期，歷史成本計(jì)量也不該被完全放棄和替換掉，它的經(jīng)歷可以用“先用后棄，禁而又用”這八個(gè)字來概括。

（二）公允價(jià)值會計(jì)計(jì)量特點(diǎn)

1、優(yōu)點(diǎn)

（1）公允價(jià)值計(jì)量的相關(guān)性十分強(qiáng)大。隨著資本市場的發(fā)達(dá)，財(cái)務(wù)信息對企業(yè)的決策作用變得日益重要，所以企業(yè)對財(cái)務(wù)信息相關(guān)性要的求也相應(yīng)提高。英國證券交易委員會（SEC）的學(xué)者就建議把相關(guān)性作為財(cái)務(wù)信息的首要質(zhì)量信息，而其他像可靠性之類的信息質(zhì)量都不考慮了，更有學(xué)者認(rèn)為財(cái)務(wù)會計(jì)終將發(fā)展成為有一門以研究相關(guān)性為主的新學(xué)科——財(cái)務(wù)預(yù)測。

（2）公允價(jià)值計(jì)量對企業(yè)更具現(xiàn)實(shí)意義。公允價(jià)值計(jì)量屬性相對其他計(jì)量屬性可以更真實(shí)地、更準(zhǔn)確地計(jì)算出企業(yè)的資產(chǎn)金額與負(fù)債金額，從而幫助企業(yè)更直觀地反映其盈利能力和償債能力。

（3）公允價(jià)值計(jì)量能夠適應(yīng)我國不斷發(fā)展的經(jīng)濟(jì)形勢。我國現(xiàn)如今漸入佳境的股票市場、債券市場、期貨市場、外匯市場等都是從無到有的，而新增的多種多樣的金融市場也使金融工具、衍生性金融資產(chǎn)等經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的創(chuàng)新以罕見的速度發(fā)展起來，只有公允價(jià)值計(jì)量屬性能以完好的姿態(tài)去適應(yīng)這不斷發(fā)展的經(jīng)濟(jì)形勢。

2、缺點(diǎn)

（1）公允價(jià)值計(jì)量的可靠性較差。公允價(jià)值計(jì)量往往直接或間接的導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表中的會計(jì)信息出現(xiàn)變動(dòng)，這種變動(dòng)是由各種經(jīng)濟(jì)條件的改變所產(chǎn)生的，而變動(dòng)的會計(jì)信息會使會計(jì)信息的質(zhì)量缺乏可靠性。

（2）公允價(jià)值計(jì)量的操作難度大?，F(xiàn)實(shí)生活中，公允價(jià)值往往因?yàn)殡y以取得而無法進(jìn)行會計(jì)核算，比如常常出現(xiàn)某些資產(chǎn)、負(fù)債在市場上找不到可供比較的確定價(jià)格的情況。就我國而言，會計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)素質(zhì)和專業(yè)水平遠(yuǎn)低于國際水準(zhǔn)，他們普遍缺乏合理應(yīng)用公允價(jià)值計(jì)量屬性的能力，這又進(jìn)一步增大了公允價(jià)值計(jì)量的實(shí)際操作難度。

（3）公允價(jià)值計(jì)量具有較大的波動(dòng)性。市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境的一點(diǎn)變化都會造成公允價(jià)值會計(jì)信息的變化，并連鎖反應(yīng)到企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表。而財(cái)務(wù)報(bào)表作為決定決策的事實(shí)依據(jù)，將會影響到企業(yè)決策者的選擇，影響企業(yè)的發(fā)展。

（4）公允價(jià)值計(jì)量的使用成本比較大。公允價(jià)值計(jì)量的實(shí)施過程中，一旦市場的價(jià)值量發(fā)生波動(dòng)，企業(yè)就需要再次計(jì)算價(jià)值量，計(jì)算包含了很多的會計(jì)信息，不僅產(chǎn)生較高的財(cái)務(wù)管理成本，同時(shí)也產(chǎn)生較高的監(jiān)督管理費(fèi)用。

3、金融危機(jī)和公允價(jià)值會計(jì)計(jì)量

2008年，金融危機(jī)蔓延全世界，股市一路下跌，大量企業(yè)和金融機(jī)構(gòu)面臨巨大的生存危機(jī)，許多人面臨下崗。這樣的背景下，有人提出了國際會計(jì)準(zhǔn)則過于重視公允價(jià)值而加重了金融危機(jī)的觀點(diǎn)。對此，又有觀點(diǎn)解釋提出，公允價(jià)值依據(jù)來自市場價(jià)格，隨著市場中成交價(jià)的提高而被估計(jì)過高，又隨著市場中成交價(jià)的拉低被估計(jì)過低。這一現(xiàn)象會導(dǎo)致人們因?yàn)閮r(jià)格下跌而感到緊張低價(jià)拋售，市場交易進(jìn)入一個(gè)不良循環(huán)。因此，公允價(jià)值會計(jì)計(jì)量有著較大的利潤空間，慢慢積累下了巨大的損失，導(dǎo)致了可怕的信貸危機(jī)。

但是，也有專家學(xué)者針對上述觀點(diǎn)提出了不同的意見，認(rèn)為公允價(jià)值計(jì)量并不是加劇金融危機(jī)的因素，這是有心之人刻意捏造的，配合媒體的渲染，公允價(jià)值就這樣被誤解冤枉了。雖說公允價(jià)值計(jì)量對金融危機(jī)確實(shí)存在一定的影響，但并沒有所說的那么巨大，而且其實(shí)只是因?yàn)楣蕛r(jià)值的使用沒有得到科學(xué)的掌控。公允價(jià)值計(jì)量和其它會計(jì)計(jì)量一樣，都是為了真實(shí)反饋出會計(jì)信息，并沒有違背會計(jì)的本質(zhì)。公允價(jià)值可以適時(shí)對未來的經(jīng)營利潤情況進(jìn)行預(yù)估，幫助企業(yè)的領(lǐng)導(dǎo)者做出選擇。公允價(jià)值在中國被使用的歷史上看，企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表在公允價(jià)值計(jì)量模式下也沒有出現(xiàn)不良后果。因此，把金融危機(jī)歸咎于公允價(jià)值會計(jì)計(jì)量并停止使用，只不過是一個(gè)暫時(shí)的手段。

四、總結(jié)

在不同的時(shí)期都會有不同的會計(jì)計(jì)量模式產(chǎn)生，只有適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的情況，才能夠不被淘汰持續(xù)使用。公允價(jià)值是金融產(chǎn)業(yè)的產(chǎn)物，金融危機(jī)促使我們發(fā)現(xiàn)了公允價(jià)值的問題和局限，但也不能因此就完全否定它，而用回歷史成本計(jì)量。若用回歷史成本計(jì)量，會導(dǎo)致會計(jì)信息并不能真實(shí)可靠地反映市場的本質(zhì)狀況，導(dǎo)致會計(jì)的發(fā)展滯后甚至退步。停止公允價(jià)值的使用并不能解決金融危機(jī)，因此目前最需要做的并不是廢除公允價(jià)值計(jì)量，而應(yīng)該依據(jù)目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境需求優(yōu)化改善不科學(xué)的會計(jì)準(zhǔn)則，并輔以更強(qiáng)有力的監(jiān)督來規(guī)范公允價(jià)值的使用。對于優(yōu)化公允價(jià)值制度有以下幾個(gè)可參考的辦法：一是逐漸優(yōu)化規(guī)范公允價(jià)值的概念體系；二是完善公允價(jià)值的估價(jià)；三是加強(qiáng)優(yōu)化公允價(jià)值的信息披露體系；四是加大對公允價(jià)值監(jiān)督的力度；五是改善公允價(jià)值計(jì)量的外在環(huán)境。

在當(dāng)今新的會計(jì)準(zhǔn)則背景下，企業(yè)有了不同的計(jì)量屬性可以選擇使用。各種計(jì)量屬性都有著自身的優(yōu)缺點(diǎn)和適用的范圍，我們在選擇會計(jì)屬性時(shí)一定要考慮各種因素和環(huán)境來選擇合適的，保證會計(jì)信息真實(shí)可靠。我國的經(jīng)濟(jì)繁榮發(fā)展并讓國際社會認(rèn)同離不開我們對會計(jì)計(jì)量的研究和改進(jìn)。

（杭州英杰會計(jì)師事務(wù)所，浙江 杭州310005）

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