合并商譽(yù)后續(xù)計(jì)量問題及改進(jìn)建議

上官楊子

摘 要 近年來，企業(yè)間合并行為逐漸增多，而商譽(yù)在合并對(duì)價(jià)中占有較大比重，因此商譽(yù)后續(xù)處理問題也成為理論界的焦點(diǎn)之一。本文先簡(jiǎn)單介紹商譽(yù)及其后續(xù)計(jì)量方法，然后分析我國現(xiàn)行準(zhǔn)則下商譽(yù)后續(xù)計(jì)量存在的問題，并提出相關(guān)建議。

關(guān)鍵詞 合并商譽(yù)；后續(xù)計(jì)量

一、商譽(yù)概述

商譽(yù)按照其形成方式可分為自創(chuàng)商譽(yù)和企業(yè)合并取得的外購商譽(yù)。自創(chuàng)商譽(yù)是企業(yè)在長(zhǎng)期經(jīng)營活動(dòng)中形成的，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無形資產(chǎn)》規(guī)定，不確認(rèn)為無形資產(chǎn)。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》，合并商譽(yù)是在非同一控制下的企業(yè)合并中，合并方所支付的合并對(duì)價(jià)超過被并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的凈額，作為一項(xiàng)資產(chǎn)單獨(dú)在資產(chǎn)負(fù)債表中列示，并需按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》的要求對(duì)該商譽(yù)進(jìn)行后續(xù)會(huì)計(jì)處理。

二、合并商譽(yù)后續(xù)計(jì)量方法簡(jiǎn)介

針對(duì)合并商譽(yù)減值測(cè)試的會(huì)計(jì)處理方式，一般有三種方法可供選擇。一是直接注銷法，即在合并時(shí)確認(rèn)商譽(yù)并以資產(chǎn)項(xiàng)目列示，但隨即將賬面余額沖減為零。這種方法不能正確反映商譽(yù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，特別是在合并商譽(yù)占合并數(shù)額比例較大時(shí)，采用這種方式可能會(huì)因?yàn)樽N行為導(dǎo)致原本業(yè)績(jī)良好的企業(yè)出現(xiàn)股東權(quán)益大幅減少的情形。二是永久保留，但須定期進(jìn)行減值測(cè)試。這種方法將商譽(yù)看成是有價(jià)值的無形資產(chǎn)，如果沒有充分的跡象表明被并企業(yè)盈利能力大幅減弱，那么就將以合并時(shí)取得的商譽(yù)價(jià)值長(zhǎng)久披露在財(cái)務(wù)報(bào)表上。三是逐期攤銷，同時(shí)定期進(jìn)行減值測(cè)試。這種方法將商譽(yù)作為資產(chǎn)入賬，以類似其他固定資產(chǎn)價(jià)值在其使用年限內(nèi)分?jǐn)偟姆绞揭粯釉谠谟邢薜哪甓葍?nèi)進(jìn)行攤銷。目前國際上較少采用第一種做法，而第二第三種做法仍存在較大爭(zhēng)議。

三、現(xiàn)行準(zhǔn)則下合并商譽(yù)后續(xù)計(jì)量問題

我國采用的是第二種方法即減值測(cè)試對(duì)商譽(yù)進(jìn)行后續(xù)處理。根據(jù)現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試，且應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試。在進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)先對(duì)不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，計(jì)算可收回金額與相關(guān)賬面價(jià)值相比較，確認(rèn)減值損失。其次對(duì)包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值（包括所分?jǐn)偟纳套u(yù)的賬面價(jià)值部分）與可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)商譽(yù)的減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益。

在實(shí)際會(huì)計(jì)處理，由于減值對(duì)象、減值方法以及披露方面存在一些漏洞，一些公司利用商譽(yù)減值進(jìn)行盈余管理、利潤(rùn)操控，對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量產(chǎn)生不良影響。

1.減值測(cè)試對(duì)象的認(rèn)定問題

商譽(yù)是最無形的無形資產(chǎn)，不能獨(dú)立于其他資產(chǎn)為企業(yè)創(chuàng)造現(xiàn)金流，因此準(zhǔn)則要求其應(yīng)當(dāng)自購買日起按照合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合。但準(zhǔn)則并未對(duì)相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合進(jìn)行明確規(guī)定，僅指出能從企業(yè)合并協(xié)同效應(yīng)中受益的即為相關(guān)資產(chǎn)或相關(guān)資產(chǎn)組，這給進(jìn)行減值測(cè)試的資產(chǎn)組提供很大選擇空間。而根據(jù)學(xué)者研究，商譽(yù)減值對(duì)象的選擇差異，對(duì)商譽(yù)減值測(cè)試結(jié)果影響很大，公司留下了很大利潤(rùn)操縱空間，影響會(huì)計(jì)信息的可靠性與可比性。

2.減值測(cè)試方法存在的問題

從減值處理的方法中可以看出，可回收金額的確定在商譽(yù)減值中起著至關(guān)重要的作用。關(guān)于可回收金額，準(zhǔn)則中指出，應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。一方面，目前我國的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)還不完善，資產(chǎn)的公允價(jià)值確定還比較困難。另一方面，準(zhǔn)則中未對(duì)資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的估計(jì)做出詳細(xì)規(guī)定，致使該估計(jì)過程帶有很多主觀因素，即使是資質(zhì)基本相同的兩家公司，對(duì)未來現(xiàn)金流量的數(shù)額及折現(xiàn)率的預(yù)計(jì)也很可能存在較大差異。綜上兩點(diǎn)可見，我國確定可回收金額的體系還不太完善，公司具有較多選擇權(quán)，給他們粉飾報(bào)表提供可乘之機(jī)。

3.商譽(yù)后續(xù)計(jì)量披露問題

現(xiàn)行準(zhǔn)則中主要規(guī)定商譽(yù)后續(xù)計(jì)量需要披露一些相關(guān)金額和減值情況，對(duì)計(jì)算估計(jì)過程的披露要求較少。商譽(yù)可被視為企業(yè)獲取利潤(rùn)的核心能力，對(duì)企業(yè)價(jià)值有重要影響，而很多企業(yè)對(duì)商譽(yù)減值的計(jì)算具體方法和參數(shù)進(jìn)行披露，不夠公開透明，不能有效滿足報(bào)告使用者對(duì)于外購商譽(yù)的信息需求。另外，這種不透明性有利于管理層操縱利潤(rùn)，削弱了會(huì)計(jì)信息的可靠性與決策有用性。

四、相關(guān)建議

1.關(guān)于減值測(cè)試對(duì)象的建議

針對(duì)目前企業(yè)可自主選擇商譽(yù)測(cè)試對(duì)象的情況，建議統(tǒng)一規(guī)定企業(yè)合并后企業(yè)整體為測(cè)試對(duì)象。因?yàn)樯套u(yù)與企業(yè)的整體價(jià)值息息相關(guān)，合并后的兩公司在組織結(jié)構(gòu)融合、人力資源變動(dòng)、市場(chǎng)效應(yīng)、經(jīng)營策略等很多方面能否協(xié)調(diào)、能夠發(fā)揮協(xié)同效應(yīng)，對(duì)企業(yè)整體價(jià)值變化非常關(guān)鍵，對(duì)商譽(yù)減值也會(huì)產(chǎn)生重大影響。因此，可以把企業(yè)資產(chǎn)整體作為商譽(yù)測(cè)試對(duì)象，避免企業(yè)隨意選擇商譽(yù)減值測(cè)試對(duì)象，提升公司間會(huì)計(jì)信息的可比性。

2.關(guān)于減值測(cè)試方法及披露的建議

目前商譽(yù)減值測(cè)試方法在實(shí)際處理中較為復(fù)雜，主觀性較強(qiáng)，不僅使企業(yè)進(jìn)行減值測(cè)試耗費(fèi)大量人力物力，而且外部信息使用者也難以復(fù)核商譽(yù)減值是否正確。因此，借鑒一些國外準(zhǔn)則，建議在可收回金額的計(jì)算方面具體規(guī)定一套體系或模型。針對(duì)不同行業(yè)或經(jīng)營狀況的公司，可規(guī)定不同的參數(shù)但對(duì)采用不同參數(shù)的條件進(jìn)行限制，盡量減少主觀性因素。利用該模型，企業(yè)進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)得以降低成本耗費(fèi)，外部監(jiān)管力量也可對(duì)企業(yè)計(jì)提準(zhǔn)備進(jìn)行復(fù)核，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

3.關(guān)于后續(xù)計(jì)量信息披露的建議

目前，準(zhǔn)則對(duì)商譽(yù)減值測(cè)試中減值額估計(jì)額的披露還不夠，投資者很難通過財(cái)務(wù)報(bào)表清晰了解企業(yè)間協(xié)同效應(yīng)產(chǎn)生的影響及商譽(yù)減值過程，偏離會(huì)計(jì)信息的決策有用觀。但是過多、過細(xì)的披露不僅增加企業(yè)的信息披露成本，也不符合重要性原則。建議準(zhǔn)則對(duì)商譽(yù)減值測(cè)試中計(jì)算估計(jì)過程的關(guān)鍵性指標(biāo)、參數(shù)的披露進(jìn)行強(qiáng)制規(guī)定，充分利用財(cái)務(wù)報(bào)告的信息傳遞功能，既促進(jìn)企業(yè)健康成長(zhǎng)，又有利于投資者做出正確投資決策，有效配置經(jīng)濟(jì)資源，促進(jìn)我國經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展。

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