企業(yè)合并財務(wù)報表存在的問題及對策研究

【摘 要】 本文分析了企業(yè)合并財務(wù)報表產(chǎn)生的背景以及企業(yè)合并財務(wù)報表的現(xiàn)實，總結(jié)了其中存在的問題，提出了規(guī)范企業(yè)合并財務(wù)報表的四點建議：增強合并財務(wù)報表的信息披露；進一步規(guī)范企業(yè)合并類型的選擇；合并范圍的問題研究要加深；合并財務(wù)報表的監(jiān)管力度要加強。

【關(guān)鍵詞】 企業(yè)合并財務(wù)報表；財務(wù)會計；新會計準則

從企業(yè)財務(wù)會計的具體分析來看，合并財務(wù)報表是其四大難題中最為顯著的一個，主要是因為存在著復雜性和多樣性，而這種復雜性和多樣性從理論、技術(shù)方案以及處理方法等方面體現(xiàn)出。企業(yè)在市場經(jīng)濟環(huán)境中會不斷地發(fā)展，規(guī)模會不斷地擴大，在這個過程中，企業(yè)的股權(quán)結(jié)構(gòu)會更加復雜。加之跨國企業(yè)以及國內(nèi)經(jīng)濟環(huán)境的融合，合并財務(wù)報表的理論研究和實務(wù)規(guī)范要求也在不斷提升，面對這樣的情況，必須要對實踐中的問題進行分析和探討，并借鑒國際會計準則等進行處理，這樣合并財務(wù)報表的科學性才會有效加強。

一、企業(yè)合并財務(wù)報表的背景分析

企業(yè)合并財務(wù)報表是財務(wù)會計當中的重要內(nèi)容，也是其問題表現(xiàn)較多的環(huán)節(jié)之一。從具體分析來看，上市公司往往會利用企業(yè)合并財務(wù)報表進行盈余操控，這種情況對于市場的公平和穩(wěn)定十分不利，不符合市場競爭的公平性和公正性，因此要嚴格杜絕。在中國經(jīng)濟環(huán)境不斷復雜的情況下，原有的會計準則在這方面顯得愈加的乏力，所以需要對會計準則進行突破和調(diào)整，在這樣的大環(huán)境下新會計準則產(chǎn)生了。簡單來講，新會計準則的產(chǎn)生是為了對中國的財務(wù)會計實踐工作進行補充和完善，是財務(wù)會計現(xiàn)代化發(fā)展必要的工作。

二、企業(yè)合并財務(wù)報表的現(xiàn)實思考

企業(yè)合并財務(wù)報表是否科學需要從現(xiàn)實角度對其進行思考和具體分析，企業(yè)合并財務(wù)報表需要在以下幾方面做具體的調(diào)整：

1、調(diào)整合并財務(wù)報表的范圍

從現(xiàn)實角度來看，企業(yè)合并財務(wù)報表需要對范圍進行必要調(diào)整。從新會計準則規(guī)定來看，母公司的合并范圍當中必須要包括所有子公司，這一規(guī)定相比于舊的會計準則，明顯加大了合并的范圍。上市公司在具體的財務(wù)報表合并中，為了在新規(guī)則的要求下實現(xiàn)盈余的操作，主要采取的措施有三個：其一是利用持股比例的變動或者是通過收購合并對報表的范圍進行變更，在這個過程中，企業(yè)達到了利潤調(diào)節(jié)和盈余管理的目的。其二是母公司對子公司的權(quán)益比例進行調(diào)整，而這種調(diào)整主要是通過資產(chǎn)重組來實現(xiàn)。其三是將合并范圍變得更加復雜化，這樣監(jiān)管的難度會加大，企業(yè)為盈余管理的鋪墊工作便可以完成。就具體的合并范圍復雜化操作來講，有相互持股、多層持股以及交叉持股等方式。

2、權(quán)益結(jié)合法和購買法的合并方法選擇

從現(xiàn)實角度進行企業(yè)合并報表的思考，合并方法的選擇具有重要的作用。從一般的狀況分析來看，企業(yè)選擇不同的合并方法，便會產(chǎn)生不同的經(jīng)營結(jié)果，企業(yè)財務(wù)報表當中的財務(wù)狀況也會受到明顯的影響，所以做好方法的選擇至關(guān)重要。新的會計準則在企業(yè)合并方面實現(xiàn)了一大突破便是確定了兩種企業(yè)合并的形式。其一，在同一控制下的企業(yè)進行合并的時候?qū)v史成本作為其基本的計價原則，在這樣的情況下權(quán)益結(jié)合法可以選擇運用。其二是在非同一控制下的企業(yè)進行合并的時候，公允價值是計價的基礎(chǔ)，此時需要采用購買法。兩種方法的合理選擇可以使得企業(yè)合并處理更加高效和高質(zhì)量。就方法選擇來看，無論是國內(nèi)還是國外都有不少有名的案例。比如國外某公司在進行另一公司收購的時候，為了選用權(quán)益結(jié)合法保證合并業(yè)務(wù)的開展，其情愿多支付3.25億美元的成本。此種情況在新準則實施之后，上市公司利用的較為普遍。再比如廣東宜華集團通過股改重組的方式入主宜華地產(chǎn)，通過資產(chǎn)置換置入旗下廣東宜華地產(chǎn)96%的股權(quán)。為了對年度非經(jīng)營性收入進行虛增，也為了增厚每股凈資產(chǎn)，宜華地產(chǎn)選擇了非同一控制下的企業(yè)合并核算廣東宜華，通過購買法實現(xiàn)了股改和重組。從上述兩個例子可以看出，兩種方法的選擇需要和企業(yè)實踐相適應(yīng)。

3、商譽的攤銷處理方式

在新準則當中，對商譽的規(guī)定已經(jīng)趨同于國際慣例，具體表現(xiàn)為：其一是商譽是合并報表當中的一個重要項目，非同一控制的企業(yè)在進行企業(yè)合并，在購買母公司對子公司的長期股權(quán)投資與母公司在子公司所有權(quán)益中所享受的份額差額，需要列示于合并資產(chǎn)負債表報表商譽項目。其二是要對商譽做減值測試。這種規(guī)定雖然在一定程度上有創(chuàng)新，但是依然給上市公司留下了盈余操作的空間。

三、規(guī)范企業(yè)合并財務(wù)報表的建議

從實際問題出發(fā)進行思考，在企業(yè)合并報表的規(guī)范中，以下四個方面的工作還需要做全方位的強化：

1、增強合并財務(wù)報表的信息披露

在企業(yè)合并報表的規(guī)范中，對財務(wù)報表信息進行披露的增強是重要的措施。從有效市場的角度進行考慮，規(guī)范的會計信息披露必不可少，因此財政部門要充分的考慮監(jiān)管部門、企業(yè)以及會計事務(wù)所等機構(gòu)的合理建議，進而以更快的速度完善會計信息披露制度，使其滿足市場的需要。就單純的對企業(yè)的會計信息披露來講，信息披露的時間、內(nèi)容、方式以及在違規(guī)后所要接受的懲罰一級標準等都要進行詳細的規(guī)定，這樣信息披露實踐的操作性才會更強。通過信息披露方式的建立，企業(yè)的透明度明顯增加，企業(yè)財務(wù)報表信息質(zhì)量會有顯著地提升。

2、進一步規(guī)范企業(yè)合并類型的選擇

從目前的研究資料來看，對企業(yè)的合并類型選擇進行規(guī)范也是報表合并規(guī)范的重要內(nèi)容。從現(xiàn)階段的分析來看，會計學界對企業(yè)合并中會計方法的選擇具有較大的爭議，而就中國的實踐來看，新會計準則對中國的特性基礎(chǔ)進行了合理考慮，所以對權(quán)益結(jié)合法進行了保留，不過在“同一控制”、“非同一控制”等的體現(xiàn)，其更多的是在表象上。基于此，在進一步的完善過程中，在充分的體現(xiàn)“互斥”關(guān)系的同時對權(quán)益結(jié)合法和購買法進行選用，這樣，這兩種方法的利用可以有效擺脫其表現(xiàn)性，避免淪為盈余操作的手段和工具。

3、合并范圍的問題研究要加深

在企業(yè)財務(wù)報表的合并中，第三項需要注意的問題是財務(wù)報表當中的合并范圍。新會計準則當中對于合并范圍有明確的規(guī)定，在進一步的準則完善中，將“控制”從多維度進行考慮，這樣可以幫助其實現(xiàn)具體化。舉個簡單的例子，如果要判斷一個企業(yè)是否被投資單位所控制，可以從多角度進行分析，比如投資單位的股權(quán)結(jié)構(gòu)、日常經(jīng)營項目以及董事會的構(gòu)成等，這樣企業(yè)關(guān)系判斷會更加明確，合并范圍的具體界定也會更加清楚。簡言之，對合并范圍的問題進行研究，就會使合并報表進一步規(guī)范。

4、合并財務(wù)報表的監(jiān)管力度要加強

合并財務(wù)報表的進一步規(guī)范強化，合并財務(wù)報表監(jiān)管力度的加強是一項重要的措施。從實際分析來看，合并財務(wù)報表在執(zhí)行盈余操作的時候隱蔽性較強，所以在具體的審計過程中，風險導向理念必須要貫穿審計始終。在合并篡改報表、公允價值等項目的審計中，注意力和關(guān)注度要進一步提升。在具體監(jiān)管的過程中，財政與證券監(jiān)管、銀行監(jiān)管、保險監(jiān)管、審計監(jiān)管等的加強都能夠進一步的提升合并財務(wù)報表監(jiān)管的有效性。簡言之，加強合并財務(wù)報表監(jiān)管力度現(xiàn)實價值十分的顯著。

四、結(jié)語

財務(wù)管理在企業(yè)管理當中發(fā)揮著重要的作用，優(yōu)化財務(wù)管理對于企業(yè)的進步和發(fā)展意義重大。在現(xiàn)代化的企業(yè)發(fā)展中，企業(yè)合并的現(xiàn)象十分普遍，這種現(xiàn)象帶來的財務(wù)報表合并成為了上市公司盈余操控的重要手段，所以從新會計準則的具體情況分析，對其不完善的地方進行補充可以有效打擊此類行為。

【參考文獻】

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[2] 余信軍.關(guān)于企業(yè)合并報表會計問題研究[J].財經(jīng)界：學術(shù)版，2015（14）.218-219.

【作者簡介】

霍麗萍（1995-）女，漢族，山東濟寧人，德州學院學生，會計學雙學位.