關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)相關(guān)問題研究
——以建造合同收入確認(rèn)為例

袁敏 謝萌

自2015年國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則理事會(huì)（IAASB）發(fā)布新的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則以來，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)成為各方關(guān)注的焦點(diǎn)，準(zhǔn)則明確要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)上市公司進(jìn)行審計(jì)時(shí)，應(yīng)就審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行溝通。2016年中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，制定了新的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則，除了要求對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行披露之外，要求分批、分步在上市公司中有序推進(jìn)，其中同時(shí)在內(nèi)地和香港交易所上市的公司（A+H股公司）自2017年1月1日起實(shí)施。本文以首批披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的A+H股公司為例，以建造合同收入確認(rèn)為對(duì)象，對(duì)關(guān)鍵事項(xiàng)披露的情況進(jìn)行分析，以進(jìn)一步探索提升審計(jì)報(bào)告的披露質(zhì)量。

一、相關(guān)背景及文獻(xiàn)綜述

近年來，英國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告理事會(huì)（FRC）、IAASB、美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）和中國(guó)財(cái)政部先后修訂了新的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則，在體現(xiàn)國(guó)際趨同的同時(shí)，旨在實(shí)現(xiàn)通過審計(jì)報(bào)告提升信息含量的目標(biāo)。相關(guān)要求參見表1。

作為審計(jì)意見的載體，審計(jì)報(bào)告是明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任、為報(bào)表使用者提供增量信息的重要工具。很多學(xué)者介紹了審計(jì)報(bào)告的演進(jìn)過程，如Carmichael and Winter(1982)、文碩（1996）、張立民（1996）、秦榮生（1996）等。但隨著財(cái)務(wù)丑聞、金融危機(jī)的爆發(fā)，尤其是大量上市公司的年報(bào)審計(jì)結(jié)論均為“無保留意見”，導(dǎo)致市場(chǎng)對(duì)標(biāo)準(zhǔn)式審計(jì)報(bào)告的批評(píng)，認(rèn)為有必要在審計(jì)報(bào)告中披露增量信息以提高其有用性。2015年IAASB對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)提出明確要求之后，包括美國(guó)、英國(guó)、歐盟和中國(guó)在內(nèi)的諸多國(guó)家都開始對(duì)審計(jì)報(bào)告進(jìn)行了修訂，要求增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段或要求對(duì)關(guān)鍵的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行披露，并要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師說明針對(duì)這些事項(xiàng)和風(fēng)險(xiǎn)開展的具體審計(jì)程序及結(jié)論。學(xué)者也對(duì)這一改革進(jìn)行了初步的分析和探索，形成了較豐富的研究成果。

表1 主要的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則修訂情況

表2 各行業(yè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段的項(xiàng)數(shù)統(tǒng)計(jì)

在總結(jié)現(xiàn)行審計(jì)報(bào)告主要缺陷的基礎(chǔ)上，很多學(xué)者提出了修訂的必要性（唐建華，2015；趙珊，2016；王慧，2017）。部分學(xué)者認(rèn)為，增加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段的披露能夠有效提升審計(jì)報(bào)告的信息含量，幫助報(bào)表使用者更好地了解注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中關(guān)注的重點(diǎn)及問題，從而提升信息的相關(guān)性及審計(jì)溝通效果（Christensen, et al., 2014;Cordos, et al., 2015, Boolaky et al.2016）；也有學(xué)者認(rèn)為，在披露要求增加的同時(shí)，會(huì)導(dǎo)致審計(jì)師實(shí)施擴(kuò)大的審計(jì)程序并增加相應(yīng)的審計(jì)工作，因而導(dǎo)致更高的審計(jì)費(fèi)用或在費(fèi)用中包含訴訟風(fēng)險(xiǎn)的溢價(jià)（Gimbar et al.,2016）。但不可否認(rèn)的是，增加對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露會(huì)規(guī)范審計(jì)師與管理層、治理層的溝通要求及內(nèi)容，有助于改進(jìn)審計(jì)工作的透明度，并因?qū)徲?jì)報(bào)告?zhèn)€性化的轉(zhuǎn)變，提升信息的溝通效果。

部分學(xué)者對(duì)新審計(jì)報(bào)告實(shí)施中可能存在的問題進(jìn)行了探討，例如關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的程度把控，如果披露過多可能會(huì)導(dǎo)致信息超負(fù)荷，披露過少則會(huì)造成信息缺失或不充分，這對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷能力提出新的挑戰(zhàn)，甚至?xí)媾R來自管理層的壓力。此外，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露是否真的能增加審計(jì)報(bào)告的信息含量，還會(huì)受到報(bào)表使用者認(rèn)知或解讀能力的影響，有待實(shí)踐的進(jìn)一步檢驗(yàn)（沈穎玲，2013；陳波等，2017）?？紤]到行業(yè)的同質(zhì)性，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露可能更多體現(xiàn)行業(yè)的差異，而無法體現(xiàn)同一行業(yè)內(nèi)不同公司的差異，尤其是在連續(xù)年度內(nèi)的披露，可能會(huì)帶來機(jī)械性重復(fù)或雷同性較高的缺陷，并不能有效提升信息披露質(zhì)量（汪怡杉等，2017）。

伴隨著新的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則的實(shí)施，上市公司提供了鮮活的樣本，這些關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露是否具有前述學(xué)者擔(dān)心的情形，可以通過簡(jiǎn)單的分析得出一些初步的結(jié)論。

二、A+H股的初步分析

根據(jù)準(zhǔn)則要求，我國(guó)A+H股公司以及純H股公司率先在2017年1月1日起實(shí)施了新的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則。截至2017年6月30日，共有98家A+H股交叉上市的公司，這些公司分散在制造業(yè)（39家）、金融業(yè)（22家）、交通運(yùn)輸、倉儲(chǔ)和郵政業(yè)（13家）等?？紤]到國(guó)泰君安沿用了修訂前的審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則，瑞華會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)昆明機(jī)床出具了無法表示意見的審計(jì)報(bào)告，本文分析的樣本為96家公司。

96家公司中，2016年年報(bào)中披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)總數(shù)達(dá)到了240項(xiàng)，平均每家公司披露2.5項(xiàng)；其中有超過1/3的上市公司在年度報(bào)告中披露了三項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，僅有兩家公司披露了五項(xiàng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，具體參見表2。其中披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)最多的行業(yè)為金融業(yè)（平均3.41），大多數(shù)行業(yè)及公司披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)為2-3項(xiàng)（參見表2）。

表3 各行業(yè)披露的主要關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)分析

表4 共性化的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)行業(yè)分布情況概覽

考慮到這些公司的行業(yè)特性問題，本文對(duì)每個(gè)行業(yè)披露最多的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行了梳理（表3），例如采礦業(yè)中有5家公司將“重大業(yè)務(wù)收購”披露為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，占該行業(yè)9家公司的55.56%；建筑行業(yè)4家公司全部將“建造合同收入確認(rèn)”及“應(yīng)收賬款的可回收性”作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)段，占比達(dá)到100%（參見表5），金融行業(yè)則特別關(guān)注結(jié)構(gòu)化主體的合并、金融工具及金融資產(chǎn)的估值、客戶貸款和墊款損失準(zhǔn)備等，具有很強(qiáng)的行業(yè)特性。需要說明的是，在同一個(gè)行業(yè)中，公司披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)既有相似點(diǎn)，又有個(gè)性化的信息，以交通運(yùn)輸、倉儲(chǔ)和郵政業(yè)為例，收入確認(rèn)、固定資產(chǎn)減值、特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的減值與攤銷被大部分公司看作是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，但東方航空則重點(diǎn)關(guān)注了常旅客獎(jiǎng)勵(lì)積分的遞延收益問題，具有很強(qiáng)的個(gè)性化特征。此外，不同的行業(yè)可能會(huì)選擇具有類似特征的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，常見的如應(yīng)收賬款減值、收入確認(rèn)（9個(gè)行業(yè)中7個(gè)行業(yè)關(guān)注）等，具體參見表4。

需要特別指出的是，部分公司A、H股年報(bào)中對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露存在不同，如鞍鋼股份、莊園牧場(chǎng)、秦港股份、大連港、中遠(yuǎn)海發(fā)、拉夏貝爾和白云山7公司，H股年報(bào)披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，但A股年報(bào)并沒有突出關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的內(nèi)容，因此報(bào)表使用者應(yīng)結(jié)合兩份年報(bào)閱讀，以更全面了解公司的信息。

三、建筑業(yè)建造合同收入分析

（一）概況

如前所述，收入確認(rèn)在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中涉及較多，其中建造合同的收入確認(rèn)在建筑業(yè)的披露比例達(dá)到了100%。在28項(xiàng)有關(guān)收入確認(rèn)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露中，涉及銷售及提供服務(wù)、建造合同、手續(xù)費(fèi)及傭金收入、房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的收入等問題，具體參見表5。

表5 收入確認(rèn)有關(guān)的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露——以收入性質(zhì)為例

表6 建筑業(yè)建造合同收入確認(rèn)的審計(jì)應(yīng)對(duì)

表7 建造合同收入確認(rèn)的索引情況

表5中披露的12項(xiàng)涉及建造合同收入的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，主要涉及建筑業(yè)（4家）、采礦業(yè)（1家）、交通運(yùn)輸、倉儲(chǔ)和郵政業(yè)（3家）、制造業(yè)（4家）。其中建筑業(yè)的A+H股上市公司共4家，也就是說該行業(yè)100%的公司都選擇將建造合同收入作為了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，可以解讀為注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)此形成共識(shí)并得到管理層、治理層的認(rèn)同。

就建造合同而言，一方面是建筑行業(yè)的主要收入來源，另一方面合同的收入確認(rèn)涉及到管理層的重大會(huì)計(jì)估計(jì)。在東芝公司造假案中，管理層就利用完工百分比法涉及的完工進(jìn)度、成本開支占比估計(jì)等進(jìn)行了利潤(rùn)操縱，因此將建造合同收入的確認(rèn)識(shí)別為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)具有一定的合理性。再考慮到合同的履約時(shí)間較長(zhǎng)，可能會(huì)面臨業(yè)主要求變更、合同施工延誤等各種不確定性，因此投資者還有必要深入了解合同的具體條款及相關(guān)責(zé)任，關(guān)注違約風(fēng)險(xiǎn)、確認(rèn)時(shí)點(diǎn)等高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域。

根據(jù)現(xiàn)有準(zhǔn)則要求，審計(jì)師在披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)時(shí)還需要披露針對(duì)這些事項(xiàng)所采取的具體審計(jì)應(yīng)對(duì)措施以增加審計(jì)工作的透明性，因此本文對(duì)相關(guān)資料進(jìn)行了整理，發(fā)現(xiàn)其主要應(yīng)對(duì)措施包括：評(píng)估并測(cè)試與建造合同收入確認(rèn)相關(guān)的內(nèi)部控制，主要是與建造合同的預(yù)算相關(guān)的關(guān)鍵內(nèi)部控制；對(duì)建造合同臺(tái)賬中的完工百分比進(jìn)行重新計(jì)算；選取已完工的建造合同樣本，復(fù)核其合同條款的合理性，并對(duì)合同的收入和成本進(jìn)行驗(yàn)證，評(píng)估管理層的會(huì)計(jì)估計(jì)是否合理；選取未完工的建造合同樣本，進(jìn)行實(shí)地考察，與工程管理部門確認(rèn)其工程項(xiàng)目的完工進(jìn)度，并與賬面的記錄進(jìn)行對(duì)比。需要說明的是，建筑業(yè)4家公司的審計(jì)師分別為德勤和安永，年報(bào)中披露的具體審計(jì)應(yīng)對(duì)措施參見表6。一方面，兩家事務(wù)所的審計(jì)方法具有相通之處，如內(nèi)部控制測(cè)試、完工百分比重新計(jì)算等；但也存在系統(tǒng)性差異，如安永強(qiáng)調(diào)了毛利率的分析性復(fù)核程序。這些方法能夠幫助審計(jì)師控制風(fēng)險(xiǎn)，并在一定程度上增加了審計(jì)工作的溝通效果，但顯然還有必要予以可能的改進(jìn)，比如對(duì)以前完工的類似合同歷史確認(rèn)進(jìn)度、金額、毛利率的驗(yàn)證，同行業(yè)類似合同的慣例，法律、監(jiān)理等部門的聲明書，是否存在合同履約方面的未決訴訟或爭(zhēng)議等。

（二）問題與評(píng)述

以4家建筑業(yè)公司的年報(bào)信息為例，在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露方面可能存在以下問題：

1.格式標(biāo)準(zhǔn)化帶來的信息增量不足問題

以德勤為例，針對(duì)中國(guó)中冶和中國(guó)中鐵出具的審計(jì)報(bào)告中，針對(duì)工程承包建造合同收入確認(rèn)所作的披露均包含兩部分內(nèi)容，即事項(xiàng)描述、審計(jì)應(yīng)對(duì)；事項(xiàng)描述中采用了標(biāo)準(zhǔn)的表述語句，即“如財(cái)務(wù)報(bào)表附注.......所示，........在建造合同的結(jié)果能夠可靠估計(jì)時(shí)，按完工百分比法確認(rèn)收入.......涉及管理層的重大會(huì)計(jì)估計(jì)，因此我們將建造合同收入確認(rèn)認(rèn)定為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”，也就是說確認(rèn)為“關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)”的原因都是“涉及管理層重大估計(jì)”；而相關(guān)的審計(jì)應(yīng)對(duì)程序中都將內(nèi)部控制測(cè)試、完工百分比重新計(jì)算等作為主要內(nèi)容，這一方面說明，同一家事務(wù)所的審計(jì)程序、方法具有標(biāo)準(zhǔn)化的特征，這可能是因?yàn)槭聞?wù)所的培訓(xùn)體系、流程質(zhì)量控制要求、行業(yè)專長(zhǎng)等在一定程度上保證了審計(jì)應(yīng)對(duì)措施、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的一致性；但另一方面可能因事務(wù)所自身的框架、模板、方法的局限性等而導(dǎo)致關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露缺乏個(gè)性化的特征，缺少足夠的信息含量。

2.索引不全面帶來的信息理解偏差問題

如前所述，在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的描述重點(diǎn)中，通常會(huì)包括將該事項(xiàng)索引至具體的財(cái)務(wù)報(bào)表附注內(nèi)容，以利于報(bào)表使用者更好地了解相關(guān)信息。根據(jù)現(xiàn)有的信息披露情況，有關(guān)建造合同收入的確認(rèn)通常會(huì)有以下描述：

一是索引至“重要的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)估計(jì)”，具體又可以分為索引至“收入”、索引至“重大會(huì)計(jì)判斷和估計(jì)”，這主要是定性的描述為主；二是索引至“合并財(cái)務(wù)報(bào)表主要項(xiàng)目的注釋”，如營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本中，以定量的方式呈現(xiàn)。具體的索引情況參見表7所示。

從表中可以看出，個(gè)別公司的索引可能存在遺漏情況，如中國(guó)中鐵的報(bào)告中未索引至財(cái)務(wù)報(bào)表的營(yíng)業(yè)收入與成本中；中國(guó)交建的報(bào)告未索引至收入的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)估計(jì)中；中國(guó)中冶則在其收入的政策及會(huì)計(jì)估計(jì)中進(jìn)行再索引。索引的差異可能會(huì)影響報(bào)表使用者的閱讀效率，甚至可能會(huì)給信息的理解和運(yùn)用帶來不利影響。

3.審計(jì)應(yīng)對(duì)中未包含審計(jì)結(jié)論帶來的披露不足問題

事務(wù)所的具體執(zhí)業(yè)過程中，可能存在對(duì)相關(guān)準(zhǔn)則及指南的理解和應(yīng)用偏差問題。中注協(xié)頒發(fā)的《應(yīng)用指南》中，建議注冊(cè)會(huì)計(jì)師在描述審計(jì)應(yīng)對(duì)時(shí)包括已實(shí)施的審計(jì)程序和實(shí)施審計(jì)程序的結(jié)果。從現(xiàn)有的信息披露情況看，建筑業(yè)4家公司的報(bào)告中雖然對(duì)審計(jì)應(yīng)對(duì)作出了明確的說明，但并沒有提及審計(jì)程序的結(jié)果，這可能是注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了避免讓報(bào)表使用者認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)這一關(guān)鍵事項(xiàng)單獨(dú)發(fā)表意見，并避免其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)意見產(chǎn)生理解上的誤差，但不可否認(rèn)地是在信息的完整性方面還存在一定的不足，在一定程度上削弱了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的決策有用性，但顯然，注冊(cè)會(huì)計(jì)師至少應(yīng)在工作底稿中注明相關(guān)審計(jì)程序得出的結(jié)論。

從已經(jīng)披露的信息看，新的審計(jì)報(bào)告在A+H股公司得到了初步的應(yīng)用，在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的描述、增量信息的提供、審計(jì)工作的透明度等方面取得了初步的經(jīng)驗(yàn)。但目前仍存在著確認(rèn)原因不充分、審計(jì)應(yīng)對(duì)沒有針對(duì)性、索引鏈接不全面不清晰等問題，這需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則有更深的理解，并在實(shí)踐中不斷地摸索和完善具體的信息披露格式、內(nèi)容和信息針對(duì)性。具體而言，事務(wù)所可以考慮加強(qiáng)行業(yè)交流和互動(dòng)，就某些具有共性的高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域進(jìn)行充分的溝通、學(xué)習(xí)和借鑒，從而提升關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的識(shí)別、應(yīng)對(duì)能力；另一方面應(yīng)避免同類事項(xiàng)信息披露的雷同性，在風(fēng)險(xiǎn)的量化、排序，審計(jì)程序的針對(duì)性和有效性，信息披露的清晰性和增值性方面有所加強(qiáng)。

以關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的識(shí)別為例，不同事務(wù)所可能會(huì)有個(gè)性化的觀點(diǎn)，例如除了合同收入確認(rèn)和應(yīng)收賬款減值之外，安永針對(duì)中國(guó)鐵建的報(bào)告中還特別關(guān)注了可轉(zhuǎn)換公司債券，對(duì)中國(guó)交建特別關(guān)注了特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的減值；德勤針對(duì)中國(guó)中冶和中國(guó)中鐵的報(bào)告中提及了采用現(xiàn)場(chǎng)勘查完工進(jìn)度的審計(jì)程序等，這些差異是因?yàn)閷?duì)風(fēng)險(xiǎn)、信息披露的觀點(diǎn)不同造成的，還是由于審計(jì)方法和程序的應(yīng)用存在系統(tǒng)性差異帶來的，有待進(jìn)一步的考證，但通過同業(yè)交流，至少可以做到知己知彼，在一定程度上提升看問題的視野，更好地開展審計(jì)工作。

考慮到連續(xù)審計(jì)的問題，當(dāng)一家公司在不同年度中披露的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是否會(huì)帶來審美疲勞的問題，也在考驗(yàn)著審計(jì)師的智慧。應(yīng)該說新的審計(jì)報(bào)告實(shí)施可以在一定程度上增加了審計(jì)透明度，提升了審計(jì)報(bào)告的信息含量，但要真正了解一家公司，還要結(jié)合其戰(zhàn)略、運(yùn)營(yíng)、財(cái)務(wù)、信息披露等多方面的信息綜合研判，需要審計(jì)師、管理層、治理層的充分溝通合作，更需要報(bào)表閱讀者的參與和實(shí)踐。顯然，審計(jì)師在風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別、信息披露方面給投資者打開了一扇新的窗戶。