所得稅會(huì)計(jì)方法的變化對(duì)企業(yè)所得稅的納稅影響

（鄭州升達(dá)經(jīng)貿(mào)管理學(xué)院河南鄭州451191）

一、我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)方法的演進(jìn)與企業(yè)所得稅稅制改革密切相關(guān)

所得稅會(huì)計(jì)在我國(guó)出現(xiàn)于20世紀(jì)80年代。改革開(kāi)放之初，全國(guó)人大于1980年9月通過(guò)了《中華人民共和國(guó)中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)所得稅法》，將企業(yè)所得稅稅率確定為30%，另按應(yīng)納所得稅額附征10%的地方所得稅。1981年12月全國(guó)人大又通過(guò)了《中華人民共和國(guó)外國(guó)企業(yè)所得稅法》，實(shí)行20%—40%的5級(jí)超額累進(jìn)稅率，另按應(yīng)納稅所得額附征10%的地方所得稅。我國(guó)分別于1983年和1984年對(duì)國(guó)有企業(yè)進(jìn)行了兩步“利改稅”改革。1984年9月，國(guó)務(wù)院發(fā)布了《中華人民共和國(guó)國(guó)營(yíng)企業(yè)所得稅條例（草案）》和《國(guó)營(yíng)企業(yè)調(diào)節(jié)稅征收辦法》，對(duì)大中型企業(yè)實(shí)行55%的比例稅率，對(duì)小型企業(yè)實(shí)行10%—55%的8級(jí)超額累進(jìn)稅率。1985年3月財(cái)政部頒布了《中外合資經(jīng)營(yíng)企業(yè)會(huì)計(jì)制度》，第一次涉及到所得稅會(huì)計(jì)問(wèn)題，但未對(duì)所得稅會(huì)計(jì)的內(nèi)容加以科學(xué)的規(guī)范，只是將企業(yè)所得稅作為利潤(rùn)分配的內(nèi)容反映。

1991年4月第七屆全國(guó)人民代表大會(huì)通過(guò)了《中華人民共和國(guó)外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》，從而完成了外資企業(yè)所得稅法的統(tǒng)一，從1991年7月1日起施行。1993年12月，國(guó)務(wù)院將《國(guó)營(yíng)企業(yè)所得稅條例（草案）》《國(guó)營(yíng)企業(yè)調(diào)節(jié)稅征收辦法》《集體企業(yè)所得稅暫行條例》和《私營(yíng)企業(yè)所得稅暫行條例》整合為《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》，自1994年1月1日起施行。1994年6月財(cái)政部頒布了《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》，全面、系統(tǒng)地對(duì)所得稅會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了規(guī)范，并對(duì)有關(guān)會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表的內(nèi)容進(jìn)行調(diào)整?！镀髽I(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》的頒布標(biāo)志著我國(guó)企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)規(guī)范的確立。該文件明確規(guī)定：第一；企業(yè)可以選擇采用“應(yīng)付稅款法”或“納稅影響會(huì)計(jì)法”進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)核算。采用“納稅影響會(huì)計(jì)法”核算的企業(yè)，可以在遞延法和債務(wù)法兩種方法中選其一。第二，確認(rèn)所得稅作為一種費(fèi)用，在利潤(rùn)表凈利潤(rùn)前扣除。第三，“采用納稅影響會(huì)計(jì)法”進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)核算時(shí)，確認(rèn)時(shí)間性差異對(duì)未來(lái)所得稅的影響，并將其金額反映在資產(chǎn)負(fù)債表的“遞延稅款借項(xiàng)”或“遞延稅款貸項(xiàng)”項(xiàng)目?jī)?nèi)。

2006年2月財(cái)政部頒布的 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》，規(guī)定我國(guó)企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。

2007年3月16日，第十屆全國(guó)人民代表大會(huì)第五次會(huì)議通過(guò)了《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》，標(biāo)志著內(nèi)外資企業(yè)所得稅的統(tǒng)一，也標(biāo)志著我國(guó)內(nèi)外資企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)統(tǒng)一采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，從而實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。

2011年10月財(cái)政部頒布的《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，規(guī)定我國(guó)小企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)采用應(yīng)付稅款法。

從我國(guó)所得稅會(huì)計(jì)的演變過(guò)程中可以看出，所得稅會(huì)計(jì)方法的變化與我國(guó)企業(yè)所得稅制度的變化密不可分。如何正確采用所得稅會(huì)計(jì)方法處理二者之間的差異，對(duì)于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和計(jì)算企業(yè)所得稅來(lái)說(shuō)都是至關(guān)重要的。

二、所得稅會(huì)計(jì)方法的實(shí)際運(yùn)用

（一）所得稅會(huì)計(jì)方法的種類(lèi)。所得稅會(huì)計(jì)方法，包括兩大類(lèi)四種會(huì)計(jì)處理方法。

第一大類(lèi)是：以收付實(shí)現(xiàn)制為基本假定的方法——應(yīng)付稅款法。

第二大類(lèi)是：以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基本假定的方法——納稅影響會(huì)計(jì)法。納稅影響會(huì)計(jì)法又可以分為遞延法和債務(wù)法；債務(wù)法又可以分為利潤(rùn)表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。

1.應(yīng)付稅款法。應(yīng)付稅款法是收付實(shí)現(xiàn)制在所得稅會(huì)計(jì)中的應(yīng)用。在這種方法下，會(huì)計(jì)與稅法之間無(wú)論發(fā)生的是永久性差異還是暫時(shí)性差異，對(duì)所得稅的影響均無(wú)需遞延和分配到以后各期。一般情況下，當(dāng)期的所得稅費(fèi)用等于當(dāng)期應(yīng)交的所得稅。

在2006年2月財(cái)政部頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》以前，我國(guó)企業(yè)的所得稅會(huì)計(jì)方法基本上是應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法 （包括遞延法和債務(wù)法）并存。絕大多數(shù)上市公司采用應(yīng)付稅款法，商業(yè)銀行由于需要按照貸款五級(jí)分類(lèi)結(jié)果計(jì)提貸款損失準(zhǔn)備，多采用納稅影響會(huì)計(jì)法。

2.遞延法。遞延法是納稅影響會(huì)計(jì)法的一種。納稅影響會(huì)計(jì)法是權(quán)責(zé)發(fā)生制在所得稅會(huì)計(jì)中的應(yīng)用。在這種方法下，會(huì)計(jì)與稅法之間發(fā)生的時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響需要遞延和分配到以后各期，確認(rèn)時(shí)間性差異對(duì)未來(lái)所得稅的影響，并將其金額反映在資產(chǎn)負(fù)債表的“遞延稅款借項(xiàng)”或“遞延稅款貸項(xiàng)”項(xiàng)目?jī)?nèi)。遞延法的特點(diǎn)是：在稅率變動(dòng)時(shí)，發(fā)生和轉(zhuǎn)回的暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響均按發(fā)生時(shí)的稅率計(jì)算。

3.債務(wù)法。債務(wù)法也是納稅影響會(huì)計(jì)法的一種。納稅影響會(huì)計(jì)法是權(quán)責(zé)發(fā)生制在所得稅會(huì)計(jì)中的應(yīng)用。在這種方法下，會(huì)計(jì)與稅法之間發(fā)生的暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響需要遞延和分配到以后各期。債務(wù)法的特點(diǎn)是：在稅率變動(dòng)時(shí)，發(fā)生和轉(zhuǎn)回的暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響均按變動(dòng)后的稅率計(jì)算。所以需要對(duì)原已確認(rèn)的暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響按照現(xiàn)行稅率進(jìn)行調(diào)整。

（1）利潤(rùn)表債務(wù)法。采用利潤(rùn)表債務(wù)法，會(huì)計(jì)與稅法之間發(fā)生的時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響需要遞延和分配到以后各期。在稅率變動(dòng)時(shí)，發(fā)生和轉(zhuǎn)回的暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響均按變動(dòng)后的稅率計(jì)算。所以需要對(duì)原已確認(rèn)的暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響按照現(xiàn)行稅率進(jìn)行調(diào)整。確認(rèn)暫時(shí)性差異對(duì)未來(lái)所得稅的影響，并將其金額反映在資產(chǎn)負(fù)債表的“遞延稅款借項(xiàng)”或“遞延稅款貸項(xiàng)”項(xiàng)目?jī)?nèi)。

（2）資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，會(huì)計(jì)與稅法之間發(fā)生的暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響需要遞延和分配到以后各期。在稅率變動(dòng)時(shí)，發(fā)生和轉(zhuǎn)回的暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響均按變動(dòng)后的稅率計(jì)算。所以需要對(duì)原已確認(rèn)的暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響按照現(xiàn)行稅率進(jìn)行調(diào)整。確認(rèn)暫時(shí)性差異對(duì)未來(lái)所得稅的影響，并將其金額反映在資產(chǎn)負(fù)債表的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債項(xiàng)目?jī)?nèi)。

利潤(rùn)表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的區(qū)別是：會(huì)計(jì)與稅法之間發(fā)生的暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響遞延和分配到以后各期的金額在資產(chǎn)負(fù)債表中的列示方法不同。采用利潤(rùn)表債務(wù)法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)核算時(shí)，確認(rèn)時(shí)間性差異對(duì)未來(lái)所得稅的影響，并將其金額反映在資產(chǎn)負(fù)債表的“遞延稅款借項(xiàng)”或“遞延稅款貸項(xiàng)”項(xiàng)目?jī)?nèi)，“遞延稅款借項(xiàng)”不代表資產(chǎn)，“遞延稅款貸項(xiàng)”也不代表負(fù)債。采用這種方法，實(shí)際上更看中利潤(rùn)表的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，其理論依據(jù)是利潤(rùn)表觀。采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)核算時(shí)，確認(rèn)暫時(shí)性差異對(duì)未來(lái)所得稅的影響，并將其金額反映在資產(chǎn)負(fù)債表的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債項(xiàng)目?jī)?nèi)，遞延所得稅資產(chǎn)代表一項(xiàng)資產(chǎn)，遞延所得稅負(fù)債代表一項(xiàng)負(fù)債。這種方法的理論依據(jù)是資產(chǎn)負(fù)債表觀，更強(qiáng)調(diào)的是資產(chǎn)負(fù)債表的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。這種方法也是目前《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——所得稅》規(guī)范的方法。2006年2月財(cái)政部頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第18號(hào)——所得稅》以前，我國(guó)采用的是利潤(rùn)表債務(wù)法。之后，我國(guó)企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)采用的是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。

按照目前我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，所得稅會(huì)計(jì)處理，小企業(yè)采用應(yīng)付稅款法，其余企業(yè)采用納稅影響會(huì)計(jì)法中的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。

（二）所得稅會(huì)計(jì)方法的實(shí)際運(yùn)用。以下舉例說(shuō)明四種方法的實(shí)際運(yùn)用。

例：甲公司2016年的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)為1 000萬(wàn)元，該公司適用的稅率為25%。2016年發(fā)生的有關(guān)會(huì)計(jì)事項(xiàng)中，會(huì)計(jì)處理與稅法存在的差異包括：（1）違反環(huán)保法支付相關(guān)部門(mén)罰款20萬(wàn)元；（2）期末對(duì)持有的存貨計(jì)提了30萬(wàn)元的跌價(jià)準(zhǔn)備。遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債賬戶(hù)期初無(wú)余額。另：已知該公司本年度被相關(guān)部門(mén)認(rèn)定為高新技術(shù)企業(yè)，從2017年起執(zhí)行15%的企業(yè)所得稅稅率。

對(duì)持有的存貨計(jì)提了30萬(wàn)元的跌價(jià)準(zhǔn)備，應(yīng)屬于時(shí)間性差異，確認(rèn)對(duì)未來(lái)所得稅的影響7.5萬(wàn)元（30×25%）。時(shí)間性差異形成“遞延稅款”。賬務(wù)處理如下：

該公司2016年度凈利潤(rùn)=1 000-255=745（萬(wàn)元）

時(shí)間性差異對(duì)未來(lái)所得稅的影響7.5萬(wàn)元，列示于資產(chǎn)負(fù)債表中的“遞延稅款借項(xiàng)”項(xiàng)目。

對(duì)持有的存貨計(jì)提了30萬(wàn)元的跌價(jià)準(zhǔn)備，應(yīng)屬于時(shí)間性差異，需要確認(rèn)對(duì)未來(lái)所得稅的影響4.5萬(wàn)元（30×15%）。時(shí)間性差異形成“遞延稅款”。賬務(wù)處理如下：

時(shí)間性差異對(duì)未來(lái)所得稅的影響4.5萬(wàn)元，列示于資產(chǎn)負(fù)債表中的“遞延稅款借項(xiàng)”項(xiàng)目。

對(duì)持有的存貨計(jì)提了30萬(wàn)元的跌價(jià)準(zhǔn)備，應(yīng)屬于可抵扣的暫時(shí)性差異，需要確認(rèn)對(duì)未來(lái)所得稅的影響4.5萬(wàn)元（30×15%）。可抵扣的暫時(shí)性差異形成“遞延所得稅資產(chǎn)”。賬務(wù)處理如下：

可抵扣的暫時(shí)性差異形成遞延所得稅資產(chǎn)4.5萬(wàn)元，列示于資產(chǎn)負(fù)債表中的“遞延所得稅資產(chǎn)”項(xiàng)目。

三、所得稅會(huì)計(jì)方法對(duì)企業(yè)納稅的影響

（一）會(huì)計(jì)方法不同，但應(yīng)納稅所得額相同。通過(guò)上述分析可以看出，采用不同的所得稅會(huì)計(jì)方法，影響的只是企業(yè)的凈利潤(rùn)，而不會(huì)影響應(yīng)納稅所得額。這是因?yàn)?，?yīng)納稅所得額是根據(jù)企業(yè)所得稅法計(jì)算的，遵從的是稅法，不會(huì)因?yàn)樗枚悤?huì)計(jì)方法的改變而受到影響。所以上例中該公司使用四種所得稅會(huì)計(jì)方法計(jì)算得出的2016年凈利潤(rùn)分別是：737.5萬(wàn)元、745萬(wàn)元、742萬(wàn)元和742萬(wàn)元。但是2016年度的應(yīng)納稅所得額完全一致，最終應(yīng)上繳的所得稅額均為262.5萬(wàn)元。

（二）會(huì)計(jì)方法不同，但永久性差異的處理相同。永久性差異是指企業(yè)一定時(shí)期的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間由于計(jì)算口徑不同而產(chǎn)生的差異，這種差異在本期發(fā)生，并不在以后各期轉(zhuǎn)回。在上例中，企業(yè)因違反環(huán)保法支付相關(guān)部門(mén)罰款20萬(wàn)元，無(wú)論采用什么方法，其處理方法相同，即：作為納稅調(diào)增項(xiàng)目，但不能作為遞延項(xiàng)目。罰款支出的發(fā)生是由于企業(yè)的不合法行為造成的，稅法不允許企業(yè)在稅前列支，由此形成了永久性差異。永久性差異的處理不會(huì)因?yàn)樗枚悤?huì)計(jì)方法變化而發(fā)生變化，所以，無(wú)論所得稅會(huì)計(jì)方法如何變化，處理永久性差異的方法是相同的，即：永久性差異影響當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，但不形成遞延項(xiàng)目。

（三）會(huì)計(jì)方法不同，納稅調(diào)整差異的原則相同。會(huì)計(jì)利潤(rùn)與應(yīng)納稅所得額之間產(chǎn)生的差異，無(wú)論采用哪一種所得稅會(huì)計(jì)處理方法，在納稅申報(bào)時(shí)，所遵循的原則都是“調(diào)表不調(diào)賬”。“表”是指企業(yè)的納稅申報(bào)表，“賬”是指企業(yè)的會(huì)計(jì)賬簿。即：發(fā)生的無(wú)論是暫時(shí)性差異，還是永久性差異，只需在納稅申報(bào)表中按照稅法的規(guī)定，作納稅調(diào)增或納稅調(diào)減，而不需要更改企業(yè)相關(guān)的賬簿記錄。上例中，該企業(yè)期末對(duì)持有的存貨計(jì)提了30萬(wàn)元的跌價(jià)準(zhǔn)備的事項(xiàng)，屬于暫時(shí)性差異。如果該企業(yè)原有的存貨是100萬(wàn)元，計(jì)提了存貨跌價(jià)準(zhǔn)備后，其賬面價(jià)值應(yīng)該是70萬(wàn)元，按照稅法規(guī)定計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，在提取的年度不允許在稅前扣除。在納稅申報(bào)時(shí)，只需在企業(yè)納稅申報(bào)表中作納稅調(diào)增30萬(wàn)元，并不改變存貨的賬面價(jià)值70萬(wàn)元。

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法的差異也隨之?dāng)U大。按照2016年企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表，企業(yè)納稅時(shí)需要調(diào)整的項(xiàng)目有近40項(xiàng)。筆者認(rèn)為，為了遵循成本效益原則，二者之間應(yīng)盡量減少差異。這就要求會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)核算時(shí)，無(wú)論采用哪一種所得稅會(huì)計(jì)方法，在遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上應(yīng)盡量參考稅法的規(guī)定，以減少二者之間的差異。同時(shí)也希望稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定部門(mén)能夠多協(xié)調(diào)和溝通，從源頭上減少會(huì)計(jì)與稅法的差異，從而減少會(huì)計(jì)的核算成本和稅收的征管成本。S