巧用比對法實施制造業(yè)產(chǎn)品成本審計

焦豐慧

產(chǎn)品成本是企業(yè)所有成本費用支出中比重最大

的部分，是降本增效應(yīng)關(guān)注的核心，是企業(yè)產(chǎn)品銷售定價、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)調(diào)整的基礎(chǔ)與參考。內(nèi)部審計通常需要審深、審?fù)府a(chǎn)品成本，為經(jīng)營管理提供可靠的審計建議。本案例中，審計人員借助產(chǎn)品設(shè)計物料清單，繞開不懂產(chǎn)品的短板，準(zhǔn)確地實施產(chǎn)品成本審計；借助集團(tuán)公司同類數(shù)據(jù)，更好地佐證子公司產(chǎn)品成本是否合理。

案例背景

A公司為集團(tuán)母公司，B公司為其全資子公司。A公司于2017年將一條G系列產(chǎn)品生產(chǎn)線調(diào)整給B公司，并從B公司購買G系列產(chǎn)品用于生產(chǎn)，以支持B公司擴(kuò)大經(jīng)營業(yè)務(wù)；B公司由原來的一條產(chǎn)品線增加為兩條產(chǎn)品線，A公司鼓勵B公司擴(kuò)展集團(tuán)外的G系列產(chǎn)品客戶。

A公司與B公司均獨立核算，A公司核定從B公司采購的G系列產(chǎn)品內(nèi)部結(jié)算價格為2016年A公司生產(chǎn)同樣產(chǎn)品的平均成本×（1+2017年材料漲價幅度）×（1+預(yù)留利潤率），用于兩公司間結(jié)算。如果B公司的產(chǎn)品在A公司產(chǎn)品的基礎(chǔ)上有變化，再調(diào)整變化部分對成本的影響金額。

雙方對價格核定的方法沒有異議，但在產(chǎn)品價格結(jié)算過程中，A公司與B公司一直存在爭執(zhí)：B公司認(rèn)為A公司核定的價格低，沒有利潤；A公司認(rèn)為B公司利潤低的原因是產(chǎn)品成本高，B公司應(yīng)該努力降低成本，并拓展集團(tuán)外客戶。

為解決兩個公司的爭執(zhí)，順暢公司間運(yùn)行機(jī)制，A公司領(lǐng)導(dǎo)委派內(nèi)部審計部門對B公司的產(chǎn)品成本進(jìn)行詳細(xì)審計，檢查B公司產(chǎn)品成本的合理性，統(tǒng)計B公司G系列產(chǎn)品毛利率，判斷結(jié)算價格的合理性。

審前調(diào)查

在A公司：內(nèi)部審計部門圍繞價格爭執(zhí)展開詢問，并詳細(xì)了解G系列產(chǎn)品價格測算方法、依據(jù)及過程；了解到A公司認(rèn)為B公司沒有有效控制成本，A公司自己生產(chǎn)G系列產(chǎn)品時，購買圓管組裝加工，而B公司接過G系列產(chǎn)品后，購買圓管加工設(shè)備，買材料自己加工圓管，一噸材料可以省一千余元加工費；雖然2017年較2016年材料有所漲價，但綜合考慮加工工序的變化，B公司的產(chǎn)品成本不應(yīng)大幅增加。

在B公司：除了了解與價格爭執(zhí)有關(guān)的內(nèi)容，還了解到B公司的財務(wù)及業(yè)務(wù)管理采用ERP系統(tǒng)，數(shù)據(jù)完備；有CAD設(shè)計軟件自動生成的產(chǎn)品物料清單；到車間參觀產(chǎn)品的生產(chǎn)過程，了解產(chǎn)品的主要原材料及外協(xié)工序等。

審計方案

（一）審計的主要內(nèi)容

1.產(chǎn)品成本分析。（1）B公司產(chǎn)品成本構(gòu)成與A公司產(chǎn)品成本構(gòu)成的對比分析，進(jìn)一步明確詳細(xì)分析應(yīng)關(guān)注的重點。（2）B公司2017年抽樣產(chǎn)品成本與A公司相同或相似產(chǎn)品2016年平均實際成本比較分析，確定差異點，調(diào)查差異的原因，判斷是否存在非正常成本。（3）B公司材料采購價格與A公司相同材料采購價格對比分析，進(jìn)一步判斷公司采購價格的合理性。（4）B公司產(chǎn)品實際成本構(gòu)成與設(shè)計成本構(gòu)成比較分析，調(diào)查超出設(shè)計的領(lǐng)料或者退料情況，檢查是否存在非正常成本增加的情況。（5）B公司同類產(chǎn)品成本之間的對比分析，調(diào)查差異項原因，檢查是否存在非正常成本增加的情況。這些分析旨在理清B公司產(chǎn)品是否存在不合理成本增加情況。

2.G系列產(chǎn)品毛利率分析。綜合計算B公司2017年G系列產(chǎn)品的毛利率，并與A公司測算G系列產(chǎn)品價格時預(yù)留的毛利率進(jìn)行對比分析，判斷A公司與B公司G系列產(chǎn)品結(jié)算價格的合理性。

3.生產(chǎn)用主要物料審計。檢查材料的規(guī)格型號與產(chǎn)品設(shè)計的規(guī)格型號是否一致；盤點生產(chǎn)用主要物料是否存在大量的盤盈盤虧，如果存在盤盈，說明產(chǎn)品成本多計，反之則產(chǎn)品成本少計。

（二）需要提供的主要審計資料等（略）

審計實施

（一）產(chǎn)品成本分析

瀏覽B公司G系列產(chǎn)品成本明細(xì)表，選取產(chǎn)量較多、毛利率差異較大的幾組基礎(chǔ)型產(chǎn)品訂單作為審計分析的樣本?；A(chǔ)型產(chǎn)品技術(shù)與工藝成熟，影響產(chǎn)品成本變化的因素較少，適宜作為審計樣本。多選幾組產(chǎn)品，是為了避免單一樣本的局限性。選毛利率差異較大的產(chǎn)品組，容易發(fā)現(xiàn)成本差異，通過分析差異原因，發(fā)現(xiàn)成本管理中存在的問題。

1. A、B公司產(chǎn)品成本構(gòu)成的對比分析。抽樣選取B公司G1產(chǎn)品2017年的實際成本與A公司2016年G1產(chǎn)品的平均實際成本進(jìn)行對比分析，如表1、圖1、圖2所示。可以看出，B公司抽樣產(chǎn)品的實際材料成本高于A公司，產(chǎn)品的人工及費用低于A公司。對比其他產(chǎn)品組的成本構(gòu)成分析結(jié)果，得出相同的結(jié)論。通過進(jìn)一步調(diào)查得知，B公司近幾年減員增效，處置不良資產(chǎn)，其人工及費用得到有效降低，低于A公司屬于正常。

2. B公司2017年抽樣產(chǎn)品成本與A公司相同（相似）產(chǎn)品2016年平均實際成本比較分析。重點分析材料成本。

（1）主要材料成本分析。G1產(chǎn)品主要材料明細(xì)表如表2所示。由表2可以看出，導(dǎo)致B公司產(chǎn)品主要材料成本高于A公司的主要物料是00102部件及00101部件。進(jìn)一步抽查采購合同，確認(rèn)導(dǎo)致該兩部件成本增加的原因為設(shè)計差異。此外，審計獲取A公司關(guān)于B公司材料漲價幅度的批準(zhǔn)通知，該通知允許的材料漲價幅度為8%-10%不等，表中可比主要材料漲幅均不高于10%。

（2）其他材料成本分析。G1產(chǎn)品其他材料分類分析如表3所示。可以看出，B公司產(chǎn)品的其他材料中占比較大的是00201輔料與00202輔料，“其他材料-其他”的成本與A公司其他材料成本相近。進(jìn)一步調(diào)查得知，A公司00201輔料與00202輔料在2017年1月之前的采購成本均計入制造費用，不在材料成本中體現(xiàn)，這也是A公司人工與費用高的原因之一。

（3）001管組成本分析。001管組產(chǎn)量大、批次多，其出庫成本是加權(quán)平均成本，與入庫成本存在差異，難以找到與樣本001管組出庫成本一致的入庫產(chǎn)品，所以任意選擇一組001管組與A公司進(jìn)行比較，如表4所示?？梢钥闯觯珺公司001管組的材料費高于A公司218.76元，外協(xié)費低于A公司660.77元，外協(xié)費是導(dǎo)致B公司001管組成本低于A公司的主要因素。其一，001管組材料成本分析。B公司的抽樣001管組材料成本較A公司多218.76元，明細(xì)如表5所示?？梢钥闯?，影響B(tài)公司001管組材料成本增加的主要因素是0019901板使用數(shù)量增多，次要因素是材料漲價。進(jìn)一步檢查發(fā)現(xiàn)，兩公司001管組的設(shè)計0019901板用量相同，B公司的0019901板用量與設(shè)計相同，A公司將邊角余料用于產(chǎn)品生產(chǎn)，減少了材料領(lǐng)用，其0019901板用量少于設(shè)計用量。此外，A公司購買的是圓管，含0019901板卷成圓管的加工費，剔除加工費的影響，B公司0019901板價格較A公司高28%，經(jīng)采購部確認(rèn)，28%的漲幅在正常范圍內(nèi)。而價格漲幅超過10%的物料，不符合A公司關(guān)于B公司材料漲價幅度的批準(zhǔn)通知規(guī)定，但進(jìn)一步檢查發(fā)現(xiàn)，是B公司ERP上線時對這些材料的估價偏離了實際價格，造成材料的領(lǐng)用成本增高，并非實際采購價格過高。可見，上線時材料估價的偏差會影響產(chǎn)品成本的準(zhǔn)確性。其二，001管組外協(xié)費分析。如表6所示，B公司的外協(xié)費較A公司少660.77元。進(jìn)一步檢查外協(xié)費用訂單及結(jié)算單，發(fā)現(xiàn)B公司的“外協(xié)費-組裝費”尚未全額結(jié)算。單臺盤管組少結(jié)算1，128元。考慮少結(jié)算的因素，B公司的外協(xié)費應(yīng)比A公司多467.23元。鑒于組裝費存在少結(jié)算的情況屬于異常現(xiàn)象，審計人員臨時增加了外協(xié)費用的詳細(xì)審計。通過統(tǒng)計、對比外協(xié)業(yè)務(wù)手寫出門證與結(jié)算單以及系統(tǒng)內(nèi)外協(xié)費用訂單及結(jié)算單，發(fā)現(xiàn)系統(tǒng)內(nèi)外協(xié)費用訂單高于手工出門證及結(jié)算單數(shù)量，涉及金額約60萬元。這些外協(xié)費用沒有被實際結(jié)算出去，但存在被結(jié)算的風(fēng)險。此外，如果按照系統(tǒng)內(nèi)外協(xié)數(shù)量結(jié)算外協(xié)費用的訂單，其訂單成本會高于實際應(yīng)有成本。

3. B公司產(chǎn)品實際成本構(gòu)成與設(shè)計成本構(gòu)成比較分析。比較抽樣產(chǎn)品的設(shè)計成本與實際成本，發(fā)現(xiàn)有的產(chǎn)品設(shè)計成本與實際成本存在較大差異，主要原因是某些材料的估價偏離實際較多，設(shè)計清單外領(lǐng)料、盤盈盤虧物資在產(chǎn)品訂單中進(jìn)行調(diào)整。（1）存在設(shè)計清單外領(lǐng)料情況，原因為處理盤虧物資，盤虧的原因是標(biāo)準(zhǔn)件在裝配過程中容易損壞。（2）存在估價偏離標(biāo)準(zhǔn)價的情況。

4. B公司同類產(chǎn)品成本之間的對比分析。選取描述相同、編號不同的兩個訂單G2與G3產(chǎn)品進(jìn)行對比，檢查是否存在成本異常，如表7所示。通過對比可以看出，G3產(chǎn)品的00103部件與00104部件的成本明顯高于G2產(chǎn)品，調(diào)查得知由產(chǎn)品差異造成。G3為防爆產(chǎn)品，G2為無防爆產(chǎn)品，防爆產(chǎn)品的部件價格較貴；G2產(chǎn)品的人工與費用明顯高于G3產(chǎn)品，詳細(xì)檢查得知，G2產(chǎn)品生產(chǎn)期間，B公司一次性入賬半年的人工費及房租費（A、B兩公司交流誤會造成）；G3生產(chǎn)的期間人工費及房租費是按月均勻入賬。該項分析沒有發(fā)現(xiàn)重大問題。

（二）G系列產(chǎn)品毛利率分析

對B公司的產(chǎn)品收入成本明細(xì)表進(jìn)行分析，如表8所示。按實際成本計算，B公司出售給A公司G系列產(chǎn)品的平均實際毛利率為25%。個別訂單存在產(chǎn)品毛利率奇高或奇低的情況，奇高的產(chǎn)品均是新產(chǎn)品，價格制定時缺少依據(jù)，存在成本估計偏高的情況；奇低的原因是制定價格過早，沒有充分的信息，將不銹鋼產(chǎn)品按照鍍鋅產(chǎn)品成本制定的結(jié)算價格。

（三）物料盤點與檢查

1.檢查生產(chǎn)用主要物料。檢查材料的規(guī)格型號與產(chǎn)品設(shè)計的規(guī)格型號是否一致?，F(xiàn)場隨機(jī)抽查幾種材料，記錄實際用料的規(guī)格型號，與設(shè)計用料的規(guī)格型號對比，存在不一致的情況。B公司的原材料多數(shù)采用實地盤存制管理，月末結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品成本時，按照設(shè)計用物料數(shù)量出庫；月末盤點時，將盤盈盤虧物資增加或沖減產(chǎn)品成本。如果設(shè)計0019901板的厚度是2.2MM，實際使用2MM，那么設(shè)計0019901板重量多于實際使用的材料重量。從抽樣可以看出，B公司存在月末將盤盈的0019901板沖減產(chǎn)品成本的情況，但不確定是否盤盈的0019901板全部沖減了成本。

2.盤點生產(chǎn)用主要物料。檢查是否存在大量的盤盈盤虧，如果存在盤盈，說明產(chǎn)品成本多計，反之則產(chǎn)品成本少計。抽樣主要材料盤點，0019901板與00201輔料存在盤盈，說明B公司自接手G系列產(chǎn)品的生產(chǎn)以來，多計材料成本20余萬元。

主要問題

本次審計發(fā)現(xiàn)的主要問題包括：

1.外協(xié)費用結(jié)算。系統(tǒng)內(nèi)可結(jié)算的外協(xié)費用較應(yīng)結(jié)算外協(xié)費用多60余萬元，外協(xié)費用存在多結(jié)算的風(fēng)險。但這60余萬元沒有確認(rèn)應(yīng)付賬款，因此并沒有增加產(chǎn)品的實際成本。

2.設(shè)計物料與實際使用物料不一致。系統(tǒng)內(nèi)按設(shè)計物料計入成本，因設(shè)計物料比實際物料厚，會增加實際成本；盤盈的鋼板沖減產(chǎn)品成本，會在一定程度上抵銷增加的成本；鋼板盤點時盤盈金額較小，對成本的總體影響不大。總體判斷，該問題沒有導(dǎo)致成本大幅上升。

3.個別產(chǎn)品定價錯誤。定價時將個別不銹鋼產(chǎn)品按鍍鋅產(chǎn)品定價，造成較大虧損。

4.存在設(shè)計成本與實際成本差異較大的情況。該差異多為材料標(biāo)準(zhǔn)價高于實際價，是產(chǎn)品生產(chǎn)前的估計成本，在估價滾算不及時的情況下，會增加實際成本，且容易誤導(dǎo)管理人員對產(chǎn)品成本的判斷。

審計結(jié)論

B公司G產(chǎn)品的平均毛利率與A公司該系列產(chǎn)品的毛利率相近，G系列產(chǎn)品的定價與成本總體上沒有大的偏差。B公司在外協(xié)費用結(jié)算上存在的問題、物料使用上存在的差異、標(biāo)準(zhǔn)價與實際價的差異，在審計期內(nèi)對產(chǎn)品成本增加的影響較小，但存在潛在增加更多產(chǎn)品成本的可能性。

審計建議

B公司應(yīng)加強(qiáng)外協(xié)費用結(jié)算的管理，消除系統(tǒng)內(nèi)可結(jié)算金額與應(yīng)結(jié)算金額的差異；將審計用物料規(guī)格修改為實際使用物料的規(guī)格，消除因物料規(guī)格差異導(dǎo)致的盤盈盤虧對成本的影響；修改錯誤的設(shè)計成本，消除其對產(chǎn)品成本的迷惑性影響。

A公司定價人員在定價時要多了解產(chǎn)品信息，避免錯誤定價再次發(fā)生。

（作者單位：冰輪環(huán)境技術(shù)股份有限公司，郵政

編碼：264000，電子郵箱：482296@moon-tech.com）