CRS下海外資產(chǎn)配置中的七大陷阱

王文星

2017年有一部電視連續(xù)劇，叫做《人民的名義》。這部電視連續(xù)劇里面出現(xiàn)了一個片段，在故事的結(jié)尾部分提到了高小琴在中國香港做的一個2億港幣的信托基金。我們今天姑且先不說高小琴在香港設(shè)立的這個2億信托基金涉及香港信托法一也就是英美法系信托法雙重所有權(quán)約束的問題，也先不談大陸法系的信托法一物一權(quán)的所有權(quán)與之的區(qū)別，我們今天來思考一個非常重要的問題，就是，既然高小琴設(shè)立的香港信托基金是一個私密性的信托架構(gòu)，如果高小琴不說出這個信托的存在，電視劇中的侯亮平就一定能知道這個信托的存在嗎？也許在以前，也就是2018年9月之前，這個信托架構(gòu)侯亮平不一定能知道，但是，2018年9月之后，侯亮平就一定能夠知道這個信托的存在，這是因為，香港將在2018年9月穿透申報非香港居民所控權(quán)的信托，并會將這個信托的控權(quán)人和信托賬戶的信息披露交換到中國內(nèi)地的國家稅務(wù)總局。

這就是當下為中國跨境資產(chǎn)配置或跨境身份規(guī)劃的高凈值人群熱議的CRS（CommonReporting Standard），也就是金融賬戶涉稅信息的共同申報標準。追溯到2014年，世界經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）和G20高峰會議就正式批準并推出了國際金融賬戶涉稅信息CRS的共同申報標準，將向納稅人所屬的稅務(wù)管轄區(qū)國家或地區(qū)披露和交換海外金融賬戶涉稅信息。到目前為止，已經(jīng)有106個國家公開承諾加入和實施CRS，其中49個國家從2017年9月起正式開始信息交換的工作，其他53個國家將在2018年9月開展金融賬戶涉稅信息的自動交換工作。

越來越多的國家和地區(qū)加入全球反避稅網(wǎng)絡(luò)

為了確保CRS涉稅信息自動交換的工作順利進行，我們通常都會考慮信息交換的程序問題。其實，OECD很早就出臺了許多的相關(guān)操作指引，在確保交換國家在出臺相關(guān)交換規(guī)范的基礎(chǔ)上，須經(jīng)過征求意見階段和立法基礎(chǔ)階段，從而可以在本地法律的框架和司法規(guī)則下識別和報告非居民所持有的金融賬戶信息。同時，各個交換國家還需要確保信息交換的框架性協(xié)議的順利簽署。在這個交換的過程中，在國際性框架協(xié)議《多邊稅收征管公約》的指導(dǎo)下，大部分國家通過簽署MCAA協(xié)議的方式，來約定CRS涉稅信息交換的范圍、時間點、交換的形式和文件格式、信息交換時各個國家約定的條件等等。就CRS執(zhí)行實施的具體協(xié)議MCAA來講，目前為止，已經(jīng)有95個國家簽署了該類協(xié)議。

MCAA協(xié)議在CRS的涉稅信息交換過程中至關(guān)重要。雖然MCAA是基于多邊交換的操作性協(xié)議，但是在CRS交換過程中，OECD仍然是嚴格基于MCAA在雙邊信息交換的重要性和實質(zhì)性。也就是說，當稅收管轄區(qū)的國家和地區(qū)簽署主管當局的MCAA協(xié)議時，名義上說是加入了多邊稅收信息的交換，但是實質(zhì)上在信息交換的伙伴層面，本質(zhì)仍然是雙邊交換，其交換的基礎(chǔ)就是當雙方國家都在其國內(nèi)立法程序通過并實施CRS，同時將對方國家稅務(wù)管轄區(qū)或地區(qū)納入交換名單的時候，這樣的雙邊交換就會因此被納入正式的交換層面了。

CRS涉稅信息在全世界的工作勢不可當，越來越多的國家和地區(qū)加入這樣的全球反避稅網(wǎng)絡(luò)，越來越多的國家簽署目前最為通行的CRS交換協(xié)議MCAA。到目前為止，已經(jīng)有2000多份雙邊交換的協(xié)議簽署，全球反避稅的步伐越來越快，越來越穩(wěn)。

從2017年9月開始交換，全球49個國家已經(jīng)完成立法和操作指引的工作，將在CRS的框架下按照MCAA協(xié)議首次交換。其中一些國家也采用通過EU DAC2雙邊協(xié)議的指引進行交換。不論采用何種形式的交換協(xié)議，其交換金融賬戶涉稅信息的本質(zhì)不會改變。這樣，首次交換的國家能夠確保99%以上的信息可以順利交換。另外，在第二批交換，也就是在2018年交換的53個國家中，已經(jīng)有20個國家順利簽署和建立了以MCAA為框架的交換系統(tǒng)，可以確保在2017年11月全面開展2018年的交換工作。

毫無疑問，首批49個國家的涉稅信息自動交換將成為全球反避稅進程的里程碑。截止2017年9月12日，全球已經(jīng)有113個國家加入OECD牽頭的《國際多邊稅收征管公約》，多邊稅收征管公約是目前為止國際稅收合作和稅收透明事項最有沖擊力的強大工具，在國際稅收合作方面提供各種各樣的性質(zhì)與管理層面的協(xié)作工作，例如根據(jù)需求的國際稅收情報交換，國家自發(fā)性的稅收情報交換，國家之間的稅收信息自動交換，境外稅務(wù)事項評估和檢查，同期稅務(wù)信息事項核查以及在稅收征管方面的協(xié)助工作。國際多邊征管公約也同時具有廣泛保護納稅人權(quán)益的條款和規(guī)定。當每一個新的國家或地區(qū)加入多邊稅收征管公約，都是對該國家或地區(qū)和國際稅收征管工作的強有力的沖擊，其主要為G20高峰會議的領(lǐng)袖國和OECD發(fā)起的金融賬戶涉稅信息自動交換標準服務(wù)，是目前為止最為廣泛合作的國際事項。

通常大家在談到國際多邊稅收征管公約的時候，會第一時間想到金融賬戶涉稅信息的自動交換標準CRS。然而，公約其實涉及的內(nèi)容遠遠超過金融賬戶的涉稅事項。公約也同時適用于OECD和G20積極倡導(dǎo)的BEPS稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移反避稅行動方案，我們在業(yè)界也常常稱之為國別報告的自動交換方案，屬于稅基侵蝕方案中常常提到的13項行動方案和5項行動方案。多邊稅收征管公約理所當然也是防止非法金融交易和不正當金融流通之強大的國際工具。

2017年5月19日，由國家稅務(wù)總局、財政部、中國人民銀行聯(lián)合銀監(jiān)會、證監(jiān)會和保監(jiān)會出臺了《非居民金融賬戶涉稅信息盡職調(diào)查管理辦法》，我們稱之為中國版的CRS。中國內(nèi)地、香港、澳門等都是第二批涉稅信息交換的國家和地區(qū)。從2017年7月1日起，中國境內(nèi)金融機構(gòu)對存款賬戶、托管賬戶、投資機構(gòu)的股權(quán)權(quán)益或債權(quán)權(quán)益以及具有現(xiàn)金價值的保險合同或年金合同開展盡職調(diào)查。這些賬戶不論金額大小，都應(yīng)通過盡職調(diào)查識別賬戶持有人是否為非居民。

美國FATCA的經(jīng)驗

CRS就像當初美國推出FATCA（《美國海外賬戶納稅法案》）一樣，人們開始詢問我們專業(yè)會計師和稅務(wù)師同樣的問題，就是我的錢放在哪里最安全或者什么樣的資產(chǎn)配置是安全的？

既然CRS是以美國FATCA法案為藍本制訂的規(guī)則，那就讓我們來認識一下美國的FATCA法案，從而更進一步了解CRS的前世今生。

2010年3月18日美國政府通過了《HIRE恢復(fù)就業(yè)法案》，其中有一個重要的部分就是《外國賬戶納稅法案》，號稱FATCA法案。一個旨在追查美國納稅人在海外偷稅漏稅或隱匿申報金融賬戶的法案誕生了，并于2011年1月1日正式實施。隨后，美國國稅局IRS在2014年4月25日前，也就是開始執(zhí)行金融機構(gòu)遵從FATCA法案與世界大部分國家簽訂全面性政府間協(xié)議前，美國國稅局發(fā)布了10多個修訂通知，不斷以打補丁的方式和納稅人或財富管理專業(yè)人士的灰色建議博弈，增加許多外國金融機構(gòu)必須遵從有關(guān)規(guī)定的細節(jié)，F(xiàn)ATC A法案日趨完善。

2014年FATCA法案定義下的第一批外國金融機構(gòu)FFI在美國國稅局注冊完畢。2014年6月30日所有外國金融機構(gòu)FFI協(xié)議正式生效。2014年7月1日開始，與美國國稅局簽訂協(xié)議的外國金融機構(gòu)FFI開始識別美國納稅人的金融賬戶，并于2015年3月31日前填報8966表格向美國國稅局報告美國納稅人的海外金融賬戶信息。之后，美國國稅局從2017年1月1日開始，對不合作金融機構(gòu)和金融賬戶扣繳總款項30%的預(yù)繳稅。2017年1月3日和1月4日，美國國稅局又連續(xù)發(fā)布新的通知，修訂了新的外國金融機構(gòu)FFI協(xié)議。

這個進程，與現(xiàn)時的CRS是何等相似。同時，成熟的美國FATCA經(jīng)驗也告訴我們，CRS在進入第一批實施階段后，將會參照美國FATCA法案實施過程中打補丁修訂規(guī)則的方式，來不斷織出一張嚴密結(jié)實的天羅地網(wǎng)。這其中一個重要原因就是，F(xiàn)ATCA是CRS的前世今生，CRS因FATCA而成熟起來，兩者有千絲萬縷的關(guān)系和共同之處。

當中國政府與美國國稅局于2014年6月26日簽訂政府間替代性正式協(xié)議IGA模式一（MODELI）的時候，F(xiàn)ATCA IGA模式一這個名詞迅速進入中國的視野，成為在FFI協(xié)議中讓納稅人和稅務(wù)管轄區(qū)國家或地區(qū)最為關(guān)心的一個熱點。截止2015年5月1日，中國共有1038家金融機構(gòu)全部在美國國稅局注冊了GIIN涉稅信息申報號碼，中美之間的稅務(wù)合作進入一個新紀元。

FATCA IGA模式—立即成為全世界矚目的政府追查海外逃避稅的新思路，其實它開始于2012年2月。在此之前，OECD在2010年開始修訂1988年制訂的《多邊稅收征管互助公約》，并于2011年正式生效。但是，OECD顧慮到成本和績效因素，一直找不到最理想的稅收情報自動交換的操作標準，直到美國于2012年7月與法國、德國、意大利、西班牙和英國（G-5）簽訂聯(lián)合聲明以及非常具有細節(jié)和可操作性的FATCA IGA模式一的出現(xiàn)，為OECD提供了新思路和新范本。2013年在俄羅斯圣彼得堡20國領(lǐng)導(dǎo)人峰會上OECD頒布宣言，承諾在2015年底前開始執(zhí)行國際稅收情報交換新標準。2014年9月，OECD在全面研究美國FATCAIGA模式一的基礎(chǔ)上，把公約6個章節(jié)32條規(guī)則延伸開來，以美國FATCA IGA模式一為藍本，推出國際共同申報準則CRSo

在2012年美國稅季開始，我就不斷收到眾多跨境資產(chǎn)配置高凈值客戶的咨詢，開始為高凈值跨境客戶申報在FATCA法案后美國個人所得稅表1040系列增加的新表格8938。尤其是2013年我代理許多因FATCA法案又重新走入公眾視野的美國財政部金融犯罪調(diào)查執(zhí)行局的FBAR（外國銀行或金融賬戶申報）查緝糾紛官司以來，長期在美國國稅局和稅務(wù)法庭面前代理納稅人稅務(wù)訴訟案件，讓我在OECD的CRS實施中看到了當初美國高凈值納稅人咨詢同樣問題的情形，也讓我看到目前許多專業(yè)人士給出的灰色建議，與當初FATCA法案剛剛推出就備受關(guān)注并有許多傳說中的應(yīng)對技巧讓高凈值納稅人如同看到救命稻草般如出一轍。

規(guī)避CRS的七大陷阱

面對CRS，人們應(yīng)對的方式可謂五花八門，目前在與大量國內(nèi)跨境資產(chǎn)配置和跨境身份的高凈值客戶接觸中和回顧當初美國FATCA法案頒布時，CRS催生了大量五花八門的各種各樣的規(guī)避方案，對此我們進行了系統(tǒng)地整理。

規(guī)避CRS招式一：銷賬戶，走為上策

在OECD公布的《金融賬戶涉稅信息自動交換標準操作手冊》的第三部分的第100頁，就專門針對撤銷和關(guān)閉賬戶的操作指引采用了美國FATCA法案同理的處理方式，將當年撤銷或關(guān)閉的金融賬戶列為優(yōu)先報告和盡職調(diào)查的名單，稱之為“逃跑中名單”。這和主動投案自首沒有實質(zhì)性區(qū)別。

規(guī)避CRS招式二：買本護照，暗渡陳倉

2016年以來，許多護照移民項目突然紅火起來，一個很大的噱頭就是，直接移民拿到如圣基茨、安提瓜或瓦努圖等國家護照，理由是這些國家與中國沒有外交關(guān)系，改變移民法律身份可以有效規(guī)避CRS的反避稅信息申報。與第一種情形同理，在OECD公布的《金融賬戶涉稅信息自動交換標準操作手冊》的第三部分的第87頁和93頁，就專門參照對比和采納了美國FATCA法案和《美國聯(lián)邦稅法典）}第7701條款對稅務(wù)居民的定義，尤其是在2004年之后修訂的第877條款，直接針對的就是防止以逃避稅為目的放棄美國國籍或綠卡的稅法條款將啟動隨之10年的棄籍稅務(wù)調(diào)查程序。該稅法條款將國籍管轄權(quán)被重新定義為居民管轄權(quán)，為目前大多數(shù)國家接受，并成為國際稅法的通用規(guī)則，導(dǎo)致將國際法的傳統(tǒng)國籍原則和領(lǐng)土原則范圍擴大化。移民國籍身份的改變并不一定能改變之前或現(xiàn)時的稅務(wù)居民身份。

規(guī)避CRS招式三：移民美國，遠走他鄉(xiāng)

CRS是在美國FATCA法案IGA協(xié)議的模式一基礎(chǔ)上產(chǎn)生的，因此它具有FATCA主要的特征和操作思路。然而，美國因為有自己的FATCA法案規(guī)則，從而在全球反避稅浪潮中成為引領(lǐng)者和規(guī)則制定者。當OECD承諾國家在批量交換和自動交換金融賬戶涉稅信息的時候，美國卻沒有參加CRS而獨善其身。2016年1月27日彭博社曾發(fā)表文章，稱在全球反避稅浪潮中，美國反而成為新的避稅港，人們更愿意選擇移民美國，進入它不與其他國家交換金融涉稅信息的單向申報披露機制。2013年，中國內(nèi)地高凈值人士投資移民美國，6個月內(nèi)拿到美國綠卡。2014年突然出現(xiàn)在1萬個名額中86.9的投資移民來自中國內(nèi)地，12個月內(nèi)拿到綠卡。2015年開始出現(xiàn)排期平均要26個月，2016年排期平均要42個月，2017年排期則平均要7年。

然而，正如我前文提到，中國政府與美國國稅局于 2014年6月26日簽訂政府間替代性正式協(xié)議IGA模式一（MODEL I），另外，截止2015年5月1日，中國共有1038家金融機構(gòu)全部在美國國稅局注冊了GIIN涉稅信息申報號碼，中美之間的稅務(wù)合作已經(jīng)進入一個新紀元。

規(guī)避CRS招式四：資債信托，金蟬脫殼

離岸信托的設(shè)立，特別是資債類信托，成為人們以為的救命稻草來應(yīng)對CRS，成為目前很多財富管理機構(gòu)的推薦性建議。眾所周知，信托架構(gòu)在美國和英國的法律法規(guī)已經(jīng)非常完善和多樣。在吸取了美國FATCA法案下對世界上信托架構(gòu)最多樣類型的申報機制和分類經(jīng)驗后，CRS同樣有專門針對信托架構(gòu)的申報機制。在OECD公布的《金融賬戶涉稅信息自動交換標準操作手冊》的第二部分的第6章，就以大量篇幅來闡釋信托在CRS實施時如何界定是金融賬戶Fl，還是非金融實體賬戶NFE，并對實際控權(quán)人有非常詳盡的判定原則。同理，中國香港在2016年6月22日通過新《2016年稅務(wù)（修訂）（第3號）條例》后，也發(fā)現(xiàn)人們會選擇信托規(guī)避CRS。于是，香港稅務(wù)局于2016年9月9日發(fā)布《金融機構(gòu)進一步操作指南》，專門在第17章，對信托作出穿透申報的決定。

規(guī)避CRS招式五：代持協(xié)議，化繭成蝶

面對來勢洶洶的CRS，很多高凈值人士或者企業(yè)家開始產(chǎn)生恐懼心理，而市場當然會抓住這種心理乘勢而為。不論是美國、歐洲，還是中國，商界一直流行代持的方法來避免自己名下資產(chǎn)量過大，采用雞蛋不要放在一個籃子里的方式來狡兔三窟分散風(fēng)險。然而，代持的盛行，往往為實際控權(quán)人帶來額外的煩惱，有一天他或許突然發(fā)現(xiàn)，代持的一方婚變，一半資產(chǎn)突然被稀釋了;有一天或許代持的一方財務(wù)危機，代持的資產(chǎn)從此債臺高筑，連帶責(zé)任巨大;或許又有一天，代持的一方過世了，自己的資產(chǎn)竟然成了別人的遺產(chǎn)，進入復(fù)雜的遺產(chǎn)認證過程。

規(guī)避CRS招式六：地產(chǎn)置業(yè)，掩耳盜鈴

目前流行一種說法，就是CRS是針對金融賬戶涉稅信息的交換辦法，于是有些人就自作聰明，用放大鏡研讀了《非居民金融賬戶涉稅信息盡職調(diào)查管理辦法》后，用排除法得出結(jié)論，CRS不交換非金融賬戶。于是，地產(chǎn)、飛機、輪船、物業(yè)等等配置可以規(guī)避CRS的論調(diào)喧囂塵上。然而如今的世界已經(jīng)不是原始社會物物交換的時代了，當我們提著100萬美元的現(xiàn)金直接購買不動產(chǎn)的時候，立刻會進入和啟動AML國際反洗錢程序。如今的世界，已經(jīng)很少有人在配置不動產(chǎn)的時候能夠繞道不通過銀行賬戶而順利完成交易。置業(yè)規(guī)避CRS的方法，在理論上看起來非常有道理，實質(zhì)上是趙括之論紙上談兵了。

規(guī)避CRS招式七：珠寶字畫，偷梁換柱

在過往我接受的美國稅務(wù)審計查稅的案件中，不乏有一些納稅人會使用銀行保險箱存儲大量現(xiàn)金、黃金、字畫、古玩、古董等，甚至還有貴金屬。同樣道理，今天CRS來啦，不少人也開始想這樣的方法，一味地認為把現(xiàn)金資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為黃金是可以規(guī)避CRS的。但這個方法往往過于天真，稅務(wù)機關(guān)如何取得境內(nèi)企業(yè)對境外投資的信息、選案技巧、應(yīng)對無法調(diào)查取證的成功經(jīng)驗是全世界領(lǐng)先的國稅局第一要掌握的技能。

面對各種各樣的灰色建議，五花八門的規(guī)避CRS的方法和套路，合規(guī)的稅務(wù)籌劃越來越重要。其實，無論是跨境資產(chǎn)的配置、海外移民身份的規(guī)劃、信托保險的架構(gòu)、地產(chǎn)置業(yè)的投資、珠寶字畫的收藏等等，都是人們自己的選擇，都是讓生活更加美好、精神更加健康的選擇。全球化資產(chǎn)配置、多樣化資產(chǎn)配置、跨境身份的選擇是無可厚非的做法，然而，如果說把這樣的計劃作為規(guī)避CRS的方式，那么就與我們美好生活的愿望相去甚遠了。尤其是中國政府在提交給OECD的反避稅行動方案中，根據(jù)OECD在2015年8月公布的《各國稅務(wù)合規(guī)進程主動披露方案原則最新修訂書》，中國政府暫時沒有如瑞士等國家實行的主動披露和自首行動的平穩(wěn)過渡條款，因此被查緝的懲戒力度非常大，甚至有刑事責(zé)任。CRS的目標本質(zhì)是反避稅，CRS的核心目的是反洗錢。面對CRS，如果沒有優(yōu)先制訂合規(guī)的稅務(wù)籌劃，任何財務(wù)稅務(wù)規(guī)避都是過雨云煙，非常脆弱。

李嘉誠先生曾經(jīng)對資產(chǎn)配置有過非常睿智的說法，他說“擴張中不忘謹慎，謹慎中不忘擴張。我講求的是在穩(wěn)健與進取中取得平衡。船要行得快，但面對風(fēng)浪一定要捱得住”，全球反避稅肯定是一場風(fēng)浪，CRS肯定是一場風(fēng)浪。但是預(yù)先的法律評估、完善的稅務(wù)規(guī)劃、綜合的配置架構(gòu)、專業(yè)的財富管理服務(wù)、及時的保障傳承計劃，將使得資產(chǎn)保全和財富傳承之路上，即使是“欲渡黃河冰塞川，將登太行雪滿山”，我們依然能“長風(fēng)破浪會有時，直掛云帆濟滄海！”