個(gè)稅應(yīng)成為落實(shí)稅收法定原則的實(shí)驗(yàn)場(chǎng)

馬珺

個(gè)人所得稅未來將作為中國的主體稅種來建設(shè)，這樣一個(gè)涉及每個(gè)人切身利益的重要稅種的立法修訂，應(yīng)當(dāng)成為落實(shí)稅收法定原則的實(shí)驗(yàn)場(chǎng)，走公開立法、透明立法、民主立法的道路

自2014年6月中共中央審議通過《深化財(cái)政體制改革總體方案》（下稱《方案》）以來，所提到的“六稅一法” （增值稅、資源稅、環(huán)保稅、消費(fèi)稅、房產(chǎn)稅、個(gè)人所得稅、稅收征管法）改革，或者取得重大成果，或者正在實(shí)質(zhì)性推進(jìn)過程中，唯有兩項(xiàng)直接稅（房產(chǎn)稅和個(gè)人所得稅）改革遲遲難以在立法層面推進(jìn)。因此，個(gè)稅法修正案草案（下稱“草案”）一出臺(tái)便備受關(guān)注。然而，2018年6月22日在北京閉幕的十三屆全國人大常委會(huì)第三次會(huì)議，并未提請(qǐng)表決這一草案議案，筆者認(rèn)為這是謹(jǐn)慎之舉，也是人大在稅收立法上發(fā)揮作用的體現(xiàn)。筆者著重分析草案存在的問題，供再次修正時(shí)參考。

應(yīng)明確“簡(jiǎn)稅制”原則，避免個(gè)稅走向復(fù)雜化

“寬稅基、簡(jiǎn)稅制、低稅率、嚴(yán)征管”是國際公認(rèn)的稅制改革原則。而從中國個(gè)稅修正草案的思路來看，有將中國個(gè)稅改革引向復(fù)雜化的苗頭。

將此前分類課征的工資薪金、勞務(wù)報(bào)酬、稿酬和特許權(quán)使用費(fèi)所得綜合課征，配合以怎樣的費(fèi)用扣除才算合理？大多數(shù)實(shí)行綜合課征的國家應(yīng)用如下公式計(jì)算稅基，即應(yīng)稅所得=毛收入-個(gè)人免稅額-標(biāo)準(zhǔn)扣除或分項(xiàng)扣除額（二者任選其一）。美國稅改將個(gè)人免稅額與標(biāo)準(zhǔn)扣除額合并，同時(shí)取消了大多數(shù)復(fù)雜的分項(xiàng)扣除，這些措施使稅制趨于簡(jiǎn)化。中國個(gè)稅修正草案中基本費(fèi)用減除額（類似于標(biāo)準(zhǔn)扣除）和附加專項(xiàng)扣除（類似于分項(xiàng)扣除）并存，盡管附加專項(xiàng)扣除的項(xiàng)目不算多，但考慮到未來立法中必然補(bǔ)充更多的稅法和征管細(xì)則，納稅人不管處于哪個(gè)稅率等級(jí)，都涉及附加專項(xiàng)扣除的計(jì)算，不能說不繁復(fù)。更重要的是，稅基專項(xiàng)附加扣除的口子一打開，未來一定會(huì)有更多的扣除要求將被提出來，照此改革思路走下去，中國的個(gè)人所得稅只會(huì)越來越復(fù)雜。

從簡(jiǎn)化稅制的角度，建議避免基本費(fèi)用減除與專項(xiàng)附加減除二者同時(shí)實(shí)施，改為由納稅人根據(jù)自身情況任選其中一種；在此基礎(chǔ)上，重新審定基本費(fèi)用減除標(biāo)準(zhǔn)及相關(guān)調(diào)整機(jī)制，并鼓勵(lì)大多數(shù)納稅人選擇。第一，要更精確地核算基本費(fèi)用減除的數(shù)額，使其能夠同時(shí)涵蓋納稅人基本生計(jì)費(fèi)用和為取得收入所需的成本費(fèi)用兩部分，并更名為標(biāo)準(zhǔn)扣除。第二，各項(xiàng)附加扣除在性質(zhì)上屬于稅式支出，是出于不同的社會(huì)目標(biāo)而給予納稅人的優(yōu)惠措施，到底應(yīng)采取什么形式來實(shí)現(xiàn)這些社會(huì)目標(biāo)，應(yīng)在認(rèn)真研究的基礎(chǔ)上重新認(rèn)定。筆者認(rèn)為，至少有以下四種方式可選：一是并入標(biāo)準(zhǔn)扣除；二是繼續(xù)保留分項(xiàng)附加稅前扣除；三是代之以應(yīng)納稅額抵免的形式；四是以社會(huì)保障支出形式體現(xiàn)。筆者不建議全部以草案中的分項(xiàng)稅前扣除的形式來體現(xiàn)。

“綜合與分類相結(jié)合”應(yīng)結(jié)合到何種程度

個(gè)稅改革旨在以“綜合與分類相結(jié)合”的模式取代當(dāng)前的分類制個(gè)人所得稅，然而究竟將“綜合”與“分類”模式結(jié)合到什么程度，官方一直沒有定論。從理論上并結(jié)合各國實(shí)踐看，根據(jù)結(jié)合程度的不同，無非有以下幾種可能：“大綜合”、“二元制”（將勞動(dòng)所得與資本所得區(qū)別課征），以及“分類制”三大基本模式。本次修訂草案將勞動(dòng)所得綜合課征，其它所得仍然分類課征，看似以“二元制”作為個(gè)稅改革的目標(biāo)模式。

實(shí)行二元制個(gè)人所得稅必將面對(duì)的一個(gè)技術(shù)問題是如何嚴(yán)格區(qū)分勞動(dòng)所得與資本所得，關(guān)于這方面，修正草案在若干重要的細(xì)節(jié)問題上顯然不夠清晰。其中特別典型的例子是“經(jīng)營所得”（包含現(xiàn)行稅法中的“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得”和“對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得”，但不限于此）中勞動(dòng)所得和資本所得的合理劃分。此外，對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)所得性質(zhì)的界定仍有分歧。

另一方面，令人捉摸不透的是，這種看似“二元制”取向的改革，又莫名含有美國“大綜合”模式的影子。無論是以稅前扣除為主的優(yōu)惠形式，還是高達(dá)45%的7級(jí)超額累進(jìn)稅率設(shè)計(jì)，無不令人擔(dān)憂中國個(gè)稅改革會(huì)否步美國舊稅法的后塵。筆者認(rèn)為，“綜合與分類相結(jié)合”到底意味著什么，應(yīng)該再思考，其答案應(yīng)在個(gè)稅法修正草案中體現(xiàn)出來。

中國的個(gè)人所得稅制綜合制改革，比上一波全球個(gè)稅綜合制浪潮晚了幾十年，面對(duì)其他國家的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，中國是有后發(fā)優(yōu)勢(shì)的，前人走過的彎路，我們不必再走，前人探索到的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，也不能白白錯(cuò)過，這要求我們一定要認(rèn)真對(duì)待現(xiàn)有的國際經(jīng)驗(yàn)，并結(jié)合中國實(shí)際情況好好研究。美國歷史上大綜合的經(jīng)驗(yàn)不值得學(xué)，中國個(gè)稅改革應(yīng)多參考俄羅斯和中國香港的經(jīng)驗(yàn)，盡量簡(jiǎn)化稅制，拓寬稅基、減少稅級(jí)，并降低最高邊際稅率，以避免各種繁復(fù)的、貌似公平而實(shí)際上并不公平的稅制安排。

限制附加專項(xiàng)扣除的使用范圍

附加專項(xiàng)扣除的本意，是區(qū)分同等收入納稅人的不同生活境況，比如撫養(yǎng)/贍養(yǎng)人口的數(shù)量、本人身體健康狀況以及高房?jī)r(jià)壓力下群眾反響較為強(qiáng)烈的住房支出壓力的不同。政府的出發(fā)點(diǎn)是好的，但效果未必如愿。

現(xiàn)有研究表明，基于稅負(fù)“公平”而可考慮使用的政策工具中，稅基扣除并不是最有效率、最公平、最有針對(duì)性和最簡(jiǎn)便的選擇。由于在當(dāng)前的中國，個(gè)稅納稅人只占現(xiàn)有勞動(dòng)人口的少數(shù)，因此，若采取稅基扣除的方式，則絕大多數(shù)的勞動(dòng)人口將被排除在受益范圍之外，而這些被排除的人口恰恰又是最沉默、最缺乏影響力的大多數(shù)，顯然有違稅負(fù)公平的政策訴求。

從征管和遵從便利的角度來看，稅基扣除也有其劣勢(shì)。以子女教育培訓(xùn)為例，即使實(shí)施這項(xiàng)稅收優(yōu)惠，并不能強(qiáng)制納稅人將節(jié)約的稅款用于子女教育，為此，需要配合以各種交易和票據(jù)的簿記工作，比較之下，改為子女撫養(yǎng)抵免更直接，遵從成本更低。美國新稅法下，給予每個(gè)17歲以下受撫養(yǎng)人每年2000美元稅額抵免，應(yīng)納稅額小于2000美元的，其差額以最高1400美元為限退還納稅人，這是一種負(fù)所得稅措施，其受益范圍要比稅基扣除大得多，也公平得多。

因此，建議對(duì)修正草案中各項(xiàng)附加專項(xiàng)重新審視，在與其他政策工具相比較的基礎(chǔ)上，再行取舍。筆者建議限制使用附加專項(xiàng)扣除，而應(yīng)根據(jù)政策目標(biāo)，選擇合適的政策工具及其組合。如果政策目標(biāo)定位于普惠性的生計(jì)支出補(bǔ)償，最好通過基本費(fèi)用減除額的數(shù)量、稅率的調(diào)低、稅級(jí)的變動(dòng)來體現(xiàn)；若政策目標(biāo)定位于對(duì)低收入者的優(yōu)惠措施，則以財(cái)政補(bǔ)貼或負(fù)所得稅的方式實(shí)現(xiàn)更好。

稿酬所得課稅問題應(yīng)引起重視

稿酬是對(duì)作者付出體力和腦力勞動(dòng)的回報(bào)，是作者收入的來源之一，無論個(gè)稅采取哪種模式課征、“綜合”到什么程度，稿酬所得都應(yīng)當(dāng)計(jì)入稅基，這沒有問題。作為納稅人的收入來源，在課稅時(shí)將稿酬與其他所得（如工薪所得）等同視之是國際慣例，也沒有問題。這次修訂草案的問題在哪里呢？

最大的問題是沒有考慮稿酬所得在中國的特殊境況，即中國稿酬長期畸低。其水平之低，不僅無法與國際同行的稿酬標(biāo)準(zhǔn)相提并論，即使是與國內(nèi)其他行業(yè)的同等勞動(dòng)付出相比，其收入標(biāo)準(zhǔn)也無法同日而語。譯作稿酬就更加可憐，《哈利·波特》系列的譯者、著名翻譯家馬愛農(nóng)在上一次個(gè)稅改革中就曾算過一筆賬，要取得與其他行業(yè)同等的月薪，翻譯作者差不多要付出一年的勞動(dòng)。楊絳先生曾對(duì)中國社科院外文所的年輕同事們說，她本人一天只能譯出500字，當(dāng)然她對(duì)譯作的質(zhì)量要求是很高的。按這樣的工作量，作者一天不休地工作一年，也就譯出一本不足20萬字的小書，按今天一般的稿酬標(biāo)準(zhǔn)，稅后不過數(shù)千元，側(cè)面印證了馬愛農(nóng)的說法。

稿酬所得課稅方式并不僅僅影響作家群體，更重要的是，它對(duì)廣義創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)（the creative industry）從業(yè)人員，含記者、編輯、作家、博客作者、網(wǎng)絡(luò)寫作者、攝影作者、科學(xué)技術(shù)工業(yè)者、設(shè)計(jì)作品作者、其他文藝創(chuàng)作者（如雕塑作者、美術(shù)作者）等職業(yè)從業(yè)者，以及上述方面的愛好者（不以此為謀生的主業(yè)），都將產(chǎn)生廣泛影響。這些人無疑是社會(huì)中思想最活躍、最有創(chuàng)新力和富有創(chuàng)造性的人群。如楊絳、馬愛家，有其供職的單位發(fā)工資，稿酬低對(duì)其生計(jì)影響有限，對(duì)那些僅以此為生計(jì)的獨(dú)立作者來說，低稿酬再加上不合理的稅收，就令其難以維生了。盡管作者稿酬畸低的問題不是由稅制導(dǎo)致的，而有著復(fù)雜的歷史成因，但稅制將稿酬收入納入綜合計(jì)征時(shí)，卻不能不考慮這一現(xiàn)狀。

建議深化對(duì)稿酬所得課稅方法的研究，對(duì)修訂草案中稿酬所得計(jì)稅方式及其他可選方式的政策后果，及其對(duì)創(chuàng)新驅(qū)動(dòng)、人才強(qiáng)國戰(zhàn)略的長期影響，進(jìn)行系統(tǒng)調(diào)研和研究后，再予修訂。此建議對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)所得課稅同樣適用。

應(yīng)當(dāng)落實(shí)稅收法定原則

在這次修訂草案出臺(tái)之后，參加審議的全國人大常委會(huì)委員、學(xué)界以及廣大百姓，都認(rèn)為草案的線條過于粗放，很多基本的細(xì)節(jié)問題沒有關(guān)注到。比如有的委員提到，草案對(duì)不同收入人群收入分配的影響缺乏具體數(shù)據(jù)，這屬于一項(xiàng)稅改草案提交審議時(shí)應(yīng)該同時(shí)報(bào)送的基礎(chǔ)文件，然而大家沒有看到?；A(chǔ)稅收數(shù)據(jù)不可得，以及草案起草過程的封閉，給草案增添了不必要的神秘色彩，草案出臺(tái)后征求意見時(shí)間之短，也將影響人們對(duì)草案提出中肯的修正意見。

在中國之外，一些國家和地區(qū)剛剛進(jìn)行了重大稅改，只要參考一下其立法過程，大概就知道我們距離真正的“稅收法定原則”還有多遠(yuǎn)。美國2017年稅改掀起了旋風(fēng)，知識(shí)界無不關(guān)注，我們?cè)诰W(wǎng)絡(luò)上可以隨時(shí)搜索到美國總統(tǒng)、財(cái)政部、國會(huì)兩黨、相關(guān)智庫等各方人士隨時(shí)隨地發(fā)表的觀點(diǎn)，可以跟蹤參眾兩院每一次聽證會(huì)，了解立法部門中的各種細(xì)小分歧，甚至是單個(gè)議員的每一次發(fā)聲。立法部門針對(duì)稅基寬免額、標(biāo)準(zhǔn)扣除、分項(xiàng)扣除、稅額抵免、稅率、稅級(jí)、征管遵從等進(jìn)行反反復(fù)復(fù)的辯論和磋商，直到達(dá)成一致。

個(gè)人所得稅未來將作為中國的主體稅種來建設(shè)，這樣一個(gè)涉及每個(gè)人切身利益的重要稅種立法修訂，應(yīng)當(dāng)成為落實(shí)稅收法定原則的實(shí)驗(yàn)場(chǎng)，走公開立法、透明立法、民主立法的道路。建議公開相關(guān)的稅收數(shù)據(jù)，開門立法，延長草案征求意見時(shí)限，以保證此次立法修訂結(jié)果的科學(xué)性、公正性和嚴(yán)肅性。

（作者為中國社會(huì)科學(xué)院財(cái)經(jīng)戰(zhàn)略研究院研究員）