個(gè)稅改革面面觀

賈康

中國(guó)個(gè)人所得稅的地位、作用、現(xiàn)狀、問(wèn)題分別是什么？有何可借鑒的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)？中國(guó)個(gè)人所得稅改革應(yīng)持怎樣的取向、基本目標(biāo)與原則？如何看待“起征點(diǎn)”？

新中國(guó)個(gè)人所得稅的設(shè)計(jì)開(kāi)端甚早，1950年1月頒布的《全國(guó)稅政實(shí)施要?jiǎng)t》中明確規(guī)定，中國(guó)擬開(kāi)征個(gè)人所得稅、資本利得稅等14個(gè)稅種，只是其后因種種原因未能付諸實(shí)踐。個(gè)人所得稅的真正實(shí)施，是改革開(kāi)放后的1980年，當(dāng)時(shí)在對(duì)外開(kāi)放的新形勢(shì)下為維護(hù)中國(guó)主權(quán)和稅收收益權(quán)，實(shí)際上設(shè)計(jì)為針對(duì)外國(guó)來(lái)華人員開(kāi)征；20世紀(jì)80年代后期，開(kāi)始對(duì)國(guó)內(nèi)居民征收個(gè)人收入調(diào)節(jié)稅，至1994年全面稅制改革，把上述兩稅與城鄉(xiāng)個(gè)體工商業(yè)戶(hù)所得稅合并，形成目前個(gè)人所得稅制基本框架。

個(gè)人所得稅在1994年后，一度運(yùn)行平靜。收入穩(wěn)步增長(zhǎng)，調(diào)控功能逐漸增強(qiáng)，但社會(huì)各界反應(yīng)平平，在1999年恢復(fù)開(kāi)征個(gè)人儲(chǔ)蓄存款利息所得稅時(shí)，雖有一些不同意見(jiàn)和議論，但也未在社會(huì)上掀起大的波瀾。然而最近幾年，個(gè)人所得稅已備受社會(huì)各界關(guān)注，政策的每次調(diào)整都會(huì)引起軒然大波。從工資薪金扣除額的提高，到利息所得稅稅率的下調(diào)，再到利息所得稅的暫停征收，無(wú)不引來(lái)熱議。

個(gè)稅的作用：重要而有限

在以市場(chǎng)作為資源配置基礎(chǔ)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，需要政府干預(yù)來(lái)調(diào)節(jié)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)初次分配帶來(lái)的收入懸殊，稅收便是調(diào)節(jié)收入分配的重要手段之一。

中國(guó)個(gè)人所得稅實(shí)施15年的實(shí)踐，也表明了該稅的成長(zhǎng)性和巨大潛力。1994年以來(lái)，個(gè)人所得稅收入以年均34%的增幅高速增長(zhǎng)。1994年中國(guó)個(gè)人所得稅收入僅為 73億元，而2008年增加至3722億元，15年間收入規(guī)模增加了50倍，占全部稅收收入的比重由1.4%上升至6.4%。

2000年以來(lái)，中國(guó)個(gè)人所得稅收入繼續(xù)迅速增長(zhǎng)，2017年達(dá)到11966億元，占全國(guó)總稅收收入比重的8.29%，首次突破8%，并在GDP中占比達(dá)1.45%。目前，個(gè)人所得稅已成為中國(guó)僅次于增值稅、企業(yè)所得稅的第三大稅種

在收入規(guī)模穩(wěn)步增長(zhǎng)的同時(shí)，調(diào)節(jié)收入分配的職能也得以發(fā)揮。近些年來(lái)，中國(guó)“黃金發(fā)展期”與“矛盾凸顯期”相伴，居民收入分配差距逐漸拉大是不爭(zhēng)的事實(shí)和突出的矛盾之一。并且，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，生產(chǎn)要素價(jià)格水平越發(fā)按照市場(chǎng)供求決定，未來(lái)初次收入分配格局在前期已形成的生產(chǎn)要素存量分配明顯不均的基礎(chǔ)上，將會(huì)在一個(gè)時(shí)期內(nèi)趨向更加不均。中國(guó)稅收在調(diào)控收入分配中的作用將更為凸顯，而目前中國(guó)調(diào)節(jié)財(cái)富存量的稅種（如不動(dòng)產(chǎn)稅、遺產(chǎn)與贈(zèng)與稅）是缺失的，這就更將調(diào)節(jié)收入分配差距的重任集中賦予了個(gè)人所得稅。因此，中國(guó)稅收體系中個(gè)人所得稅在目前社會(huì)感受中的地位和作用，既有“眾望所歸”的必然性，又有囿于現(xiàn)階段稅制不全與環(huán)境缺陷的“過(guò)度期盼”因素。

國(guó)際經(jīng)驗(yàn)借鑒與思考

個(gè)人所得稅的方案設(shè)計(jì)是否科學(xué)、合理，是否適應(yīng)本國(guó)國(guó)情，直接關(guān)系到個(gè)人所得稅功能的發(fā)揮。雖然具體的認(rèn)識(shí)、學(xué)術(shù)的觀點(diǎn)一向眾說(shuō)紛紜，但西方發(fā)達(dá)國(guó)家在開(kāi)征個(gè)人所得稅200多年的歷史中，畢竟產(chǎn)生和總結(jié)了諸多帶有規(guī)律性的經(jīng)驗(yàn)和做法，對(duì)中國(guó)個(gè)人所得稅的改革可以提供一些有益的參照和借鑒。

總結(jié)起來(lái)，國(guó)外個(gè)人所得稅有以下幾個(gè)特點(diǎn)。

1. 個(gè)人所得稅收入多劃歸中央政府所有，且為中央的主要稅種。將個(gè)人所得稅設(shè)定為中央稅，一方面是為避免地區(qū)間為爭(zhēng)奪稅源而人為設(shè)置障礙，阻礙人力資本這種生產(chǎn)要素在全國(guó)范圍內(nèi)的充分自由流動(dòng)；另一方面，個(gè)人所得稅的收入再分配功能和經(jīng)濟(jì)周期波動(dòng)中的“自動(dòng)穩(wěn)定器”功能，也客觀上要求由中央政府來(lái)掌握控制為宜。從市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)各國(guó)實(shí)踐看，個(gè)人所得稅大都成為國(guó)家的主要稅種，在稅收體系中占有重要地位，具體情況如表所示。

從表中可以看出，美國(guó)個(gè)人所得稅收入始終位居美國(guó)聯(lián)邦收入榜首，其占比均在35%以上，韓國(guó)個(gè)人所得稅收入總體上呈上升趨勢(shì)，自1980年以后躍居為第二大稅種。

2. 個(gè)人所得稅大都實(shí)行綜合計(jì)征。一般而言，個(gè)人所得稅課稅模式大致可分為三種：分類(lèi)計(jì)征、綜合計(jì)征和混合計(jì)征（也稱(chēng)二元或綜合與分類(lèi)相結(jié)合模式）三種方式。從各國(guó)實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)來(lái)看，實(shí)行綜合稅制的國(guó)家占絕大多數(shù)。據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，在110個(gè)國(guó)家或地區(qū)中，有87個(gè)國(guó)家（地區(qū)）先后采用了綜合稅制，比例高達(dá)80%。

3. 課稅對(duì)象為凈所得，并允許進(jìn)行某些生計(jì)扣除和寬免。寬免額和生計(jì)扣除充分考慮納稅人的具體情況以及通貨膨脹的影響。凈所得，即個(gè)人總收入扣除為獲得收入而發(fā)生的必要支出（如非法人企業(yè)的營(yíng)業(yè)性費(fèi)用）后的所得，它最能反映納稅人的支付能力，美國(guó)將其稱(chēng)為AGI（Adjusted Gross Income）；日本在對(duì)各項(xiàng)所得進(jìn)行源泉預(yù)繳時(shí)，以扣除某些成本性質(zhì)的費(fèi)用后的所得作為稅基，按照一定比例進(jìn)行代扣代征。

為保證納稅人基本生活和減輕納稅人負(fù)擔(dān)，各國(guó)允許在凈所得基礎(chǔ)上，再進(jìn)行某些生計(jì)扣除和寬免。如美國(guó)稅法規(guī)定，在AGI基礎(chǔ)上，根據(jù)納稅人的具體家庭情況（如家庭人口、撫養(yǎng)情況等），給予每個(gè)人一定的寬免額，2009年單身個(gè)人的寬免額為3650美元，填寫(xiě)聯(lián)合申報(bào)表的一對(duì)配偶為7300美元，一個(gè)四口之家為14600美元。依次類(lèi)推，撫養(yǎng)人越多，寬免額越高。并且從1989年開(kāi)始，寬免額每年根據(jù)通貨膨脹的情況進(jìn)行調(diào)整，比如1989年的人均寬免額為2000美元，而2008年的人均寬免額已上升到3500美元。爾后，美國(guó)再對(duì)剩余所得部分（AGI-寬免額）給予一定的免稅額，即所謂的標(biāo)準(zhǔn)扣除額，該扣除標(biāo)準(zhǔn)每年也隨通貨膨脹情況進(jìn)行調(diào)整。如2009年，夫妻聯(lián)合申報(bào)的標(biāo)準(zhǔn)扣除額為11400美元（2008年為10900美元），單身個(gè)人和已婚單獨(dú)申報(bào)的個(gè)人的標(biāo)準(zhǔn)扣除額為5700美元（2008年為5450美元）。此外，對(duì)于標(biāo)準(zhǔn)扣除額，納稅人還可以選擇分項(xiàng)扣除的方法，允許分項(xiàng)扣除的項(xiàng)目有抵押貸款的利息支出、州與地方的某些稅款和慈善捐款、高昂的醫(yī)療費(fèi)等。通常只有高收入納稅人愿意選擇分項(xiàng)扣除，因?yàn)閷?duì)于低收入者來(lái)說(shuō)，標(biāo)準(zhǔn)扣除已遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過(guò)分項(xiàng)扣除額。

英國(guó)2008年65歲以下居民個(gè)人所得稅免征額為6035歐元，2009年調(diào)整為6475歐元。

4. 除極個(gè)別國(guó)家外，多數(shù)國(guó)家個(gè)人所得稅稅率均為超額累進(jìn)稅率，稅率檔次3-6級(jí)不等，最高邊際稅率一般為40%以下。由于絕大多數(shù)國(guó)家的個(gè)人所得稅承擔(dān)了調(diào)節(jié)收入分配的職能，因而超額累進(jìn)稅率是個(gè)人所得稅普遍采用的稅率形式，個(gè)人所得稅稅率檔次多為3-6級(jí)。如美國(guó)、日本和新加坡為6級(jí)，德國(guó)和英國(guó)為3級(jí)。從最高邊際稅率來(lái)看，多數(shù)不超過(guò)40%，如美國(guó)為35%，日本為40%，新加坡為20%，英國(guó)為40%，德國(guó)為45%。盡管后兩個(gè)國(guó)家最高邊際稅率很高，但它們的稅率檔次很少，僅為3級(jí)，且德國(guó)多數(shù)應(yīng)稅收入適用14%的低稅率，英國(guó)的低稅率為10%。同時(shí)，最高邊際稅率與最低邊際稅率差距在30%以?xún)?nèi)。如美國(guó)為25%，英國(guó)為30%，新加坡為16.5%，日本為30%，德國(guó)為31%。

5. 征收方式上，以年為納稅時(shí)間單位，實(shí)行源泉扣繳和自行申報(bào)為主，年終綜合計(jì)算稅款，多退少補(bǔ)。源泉扣繳（pay as you earn），也稱(chēng)預(yù)提稅（withdraw tax）是個(gè)人所得稅征收的主要方式，被世界多數(shù)國(guó)家采用。如在OECD國(guó)家中，除法國(guó)和瑞士外，其他國(guó)家的工薪所得均采用源泉扣繳，22個(gè)成員國(guó)的股息所得以及21個(gè)國(guó)家的利息所得也采用此方式征繳。美國(guó)90%的個(gè)人所得稅收入通過(guò)源泉扣繳來(lái)取得。源泉扣繳的好處在于稅款支付與現(xiàn)有收入水平聯(lián)系起來(lái)，保證稅款及時(shí)入庫(kù)，同時(shí)也可以有效控制稅源，防止漏稅。

自行納稅申報(bào)包括日常自行申報(bào)和年終綜合申報(bào)兩類(lèi)。日常自行申報(bào)主要是針對(duì)不適用源泉扣繳的收入所規(guī)定的申報(bào)制度，幾乎所有國(guó)家均采用這種制度。年終綜合申報(bào)主要是為彌補(bǔ)源泉扣繳和日常自行申報(bào)的不足。

中國(guó)個(gè)稅的缺點(diǎn)

與國(guó)際經(jīng)驗(yàn)相比較，中國(guó)個(gè)人所得稅在以下方面還存在缺點(diǎn)和不足。

1. 分類(lèi)計(jì)征模式與無(wú)差別的寬免扣除制度，導(dǎo)致中國(guó)個(gè)人所得稅稅基無(wú)法真實(shí)反映納稅人的納稅能力，進(jìn)而導(dǎo)致個(gè)稅調(diào)節(jié)收入分配差距的功能不能充分發(fā)揮。公平與效率兩原則是稅制結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)的基本標(biāo)準(zhǔn)，其中衡量公平的方法包括“受益原則”和“納稅能力原則”。納稅能力原則既要求擁有相同納稅能力的人們必須交納相同稅收（橫向公平），也要求較高納稅能力的人們多交稅（縱向公平）。相應(yīng)地，作為衡量納稅能力標(biāo)準(zhǔn)的所得應(yīng)符合兩個(gè)要求：一是全面性要求，即所有的財(cái)富增量都應(yīng)包括在所得中；二是綜合性要求，即無(wú)差別地合并一切來(lái)源的收入，在此基礎(chǔ)上適用稅率進(jìn)行征稅。

反觀中國(guó)個(gè)人所得稅，實(shí)行分類(lèi)計(jì)征模式，列入征稅范圍的所得有11類(lèi)，分別采取不同的計(jì)征辦法，適用不同稅率。這不但不符合全面性的要求，也不符合綜合性的要求，沒(méi)有適用相同的稅率，調(diào)節(jié)收入分配的能力自然大打折扣。更為極端的情況是造成個(gè)人所得稅的逆調(diào)節(jié)，最典型的情況是：個(gè)人所得稅制度設(shè)計(jì)的目標(biāo)本應(yīng)是高收入者多納稅，但從目前中國(guó)個(gè)人所得稅的制度設(shè)計(jì)來(lái)看，卻只是高薪酬所得者多納稅（因?yàn)楣べY薪酬所得是兩類(lèi)實(shí)行超額累進(jìn)稅率中的一種，且其最高邊際稅率最高，稅率檔次也最多）。這說(shuō)明，中國(guó)個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)中是將高薪酬者和高收入者混同了，但現(xiàn)實(shí)生活中中國(guó)大部分高收入者恰恰不是以薪酬形式獲取收入的群體（私營(yíng)廠(chǎng)主、企業(yè)老板可以只給自己象征性地開(kāi)一點(diǎn)薪酬，甚至也有完全不開(kāi)薪酬的情況），尤其是在股票市場(chǎng)和房地產(chǎn)市場(chǎng)異?；鸨倪@些年，高薪酬者與高收入者愈發(fā)偏離。

此外，從征管上看，工資薪酬所得稅最易控管，代扣代繳成本低效率高因而也是稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)際征收力度最大的形式。制度上的不平等疊加征管上的此緊彼松，加劇了個(gè)人所得稅的逆向調(diào)節(jié)，使個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入分配的功能被大打折扣。

同時(shí)，納稅人處境不同，相同的收入也不意味著具有相同的納稅能力。就家庭規(guī)模而言，這一事實(shí)顯而易見(jiàn)，其他方面也有類(lèi)似表現(xiàn)。比如，家有重病患者，需要承擔(dān)昂貴的醫(yī)療費(fèi)用，比起具有相同收入但無(wú)此情況的納稅人來(lái)說(shuō)，納稅能力自然要低些；即使當(dāng)期賬面收入很高但需要負(fù)擔(dān)房貸的白領(lǐng)，與收入比其低但享受福利分房的公務(wù)員來(lái)說(shuō)，其實(shí)際納稅能力也相應(yīng)要低。

因此，納稅能力標(biāo)準(zhǔn)也要求個(gè)人所得稅寬免扣除個(gè)性化，應(yīng)能基本反映納稅人生活處境和家庭負(fù)擔(dān)（贍養(yǎng)系數(shù)）。這對(duì)于正處于轉(zhuǎn)軌過(guò)程中，各項(xiàng)保障制度尚不健全、城鄉(xiāng)經(jīng)濟(jì)二元特點(diǎn)和經(jīng)濟(jì)生活各方面“雙軌”特點(diǎn)明顯的中國(guó)來(lái)說(shuō)，個(gè)人所得稅扣除的個(gè)性化其實(shí)尤其重要。

2. 稅率設(shè)計(jì)檔次過(guò)多，最高邊際稅率過(guò)高，增大征管難度，效果不佳。簡(jiǎn)并稅率，降低最高邊際稅率，是世界各國(guó)個(gè)人所得稅改革的趨勢(shì)，而中國(guó)目前工薪所得9檔稅率以及45%的最高邊際稅率顯然不符合此趨勢(shì)，且從現(xiàn)實(shí)運(yùn)行情況看，適用30%以上稅率的納稅人少之又少，稅率設(shè)計(jì)的實(shí)際效果不佳。高邊際稅率和多檔次稅率，導(dǎo)致稅制復(fù)雜，增加征管難度，誘致納稅人偷逃稅。

個(gè)稅改革的取向

中國(guó)特色社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中個(gè)人所得稅的基本取向，是通過(guò)這一稅種的調(diào)節(jié)而抑制和調(diào)減收入懸殊，其改革的關(guān)鍵問(wèn)題，就是如何使之在這種不可或缺的收入再分配調(diào)節(jié)方面不辱使命。

1.充分發(fā)揮調(diào)減收入分配差距的作用是中國(guó)個(gè)人所得稅改革的基本取向。個(gè)人所得稅，在許多國(guó)家被同時(shí)作為籌集財(cái)政收入和調(diào)節(jié)收入分配的主稅種。而具體到中國(guó)，在當(dāng)前和今后相當(dāng)長(zhǎng)的一個(gè)時(shí)期內(nèi)，個(gè)人所得稅的功能定位需更側(cè)重于調(diào)減收入分配差距。

2.個(gè)人所得稅改革還應(yīng)兼顧提高國(guó)民納稅意識(shí)和培育中等收入階層。對(duì)于中國(guó)的個(gè)人所得稅來(lái)說(shuō)，除承擔(dān)調(diào)節(jié)收入分配的職能之外，還應(yīng)在提高民眾納稅意識(shí)以及培育中等收入階層、促進(jìn)社會(huì)中產(chǎn)階級(jí)形成方面發(fā)揮作用。

1994年稅制改革使個(gè)人所得稅覆蓋低收入階層之外的所有居民時(shí)，普遍存在的民眾納稅意識(shí)淡漠、偷逃稅比率高現(xiàn)象，便與稅收的規(guī)范性要求形成一種刺目的反差。從長(zhǎng)遠(yuǎn)看，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，培養(yǎng)公民的納稅意識(shí)是一項(xiàng)十分重要的工作，社會(huì)誠(chéng)信度包括納稅誠(chéng)信度，對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的建立和完善是至關(guān)重要的。同時(shí)，居民納稅意識(shí)的提高，對(duì)于促進(jìn)中國(guó)預(yù)算管理的公開(kāi)、透明和法治化、民主化，也至關(guān)重要。

總之，在建立和完善中國(guó)特色社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)過(guò)程中，個(gè)人所得稅的取向既要符合其一般規(guī)律，也要適應(yīng)中國(guó)具體國(guó)情和經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌、社會(huì)轉(zhuǎn)型要求，以利于有效發(fā)揮其調(diào)節(jié)功能。

個(gè)稅改革的基本目標(biāo)與原則

明確了中國(guó)個(gè)人所得稅的基本取向與主要功能定位后，其改革目標(biāo)自然也就明晰起來(lái)。個(gè)人所得稅改革基本目標(biāo)和相關(guān)原則可以引申為如下四大方面：實(shí)行分類(lèi)與綜合相結(jié)合的稅制模式；實(shí)行有差別的個(gè)人寬免制度；寬稅基、低稅負(fù)、超額累進(jìn)；源泉扣繳和自行申報(bào)相結(jié)合。

1. 分類(lèi)與綜合相結(jié)合的模式。個(gè)人所得稅發(fā)揮調(diào)節(jié)功能的重要前提是按納稅人的納稅能力征稅，其中綜合模式最能對(duì)應(yīng)于納稅人的負(fù)擔(dān)能力，但其管理難度大，成本高。因此分類(lèi)與綜合相結(jié)合的稅制模式比較符合中國(guó)人口多、社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展極不平衡、在一個(gè)歷史時(shí)期中有必要適當(dāng)鼓勵(lì)資本形成與創(chuàng)業(yè)行為的國(guó)情，同時(shí)也能滿(mǎn)足其調(diào)節(jié)功能，因而是中國(guó)今后比較可行的個(gè)人所得稅制模式。具體設(shè)計(jì)上可考慮，除資本利得外，最終將其他所有收入均納入綜合模式，統(tǒng)一計(jì)稅。

2. 有差別的個(gè)人寬免制度。有差別的個(gè)人寬免制度也是按能力課稅的一種重要體現(xiàn)。中國(guó)個(gè)人支出負(fù)擔(dān)情況的如實(shí)、細(xì)致統(tǒng)計(jì)與認(rèn)定，工作上比較復(fù)雜，這給實(shí)行有差別的個(gè)人寬免制度帶來(lái)困難，但這畢竟代表了個(gè)人所得稅改革的方向，因此在困難比較多的情況下，基本原則是將目前有效信息可獲取、可量化的某些個(gè)人支出納入寬免之內(nèi)。在初期，可設(shè)想在標(biāo)準(zhǔn)寬免額的基礎(chǔ)上，考慮將個(gè)人的家庭贍養(yǎng)系數(shù)、大病醫(yī)療支出負(fù)擔(dān)情況以及消費(fèi)信貸利息支出情況，適當(dāng)疊加在標(biāo)準(zhǔn)扣除額上。

3. 寬稅基、低稅負(fù)、超額累進(jìn)。寬稅基旨在將較多居民納入征稅范圍，以培養(yǎng)其納稅意識(shí)。同時(shí)考慮居民的承受能力、順應(yīng)擴(kuò)大消費(fèi)、促進(jìn)中產(chǎn)階級(jí)形成以及提高稅率有效性、減少偷逃稅風(fēng)險(xiǎn)等幾方面因素，應(yīng)設(shè)計(jì)為平均稅率不太高、稅率檔次不太多的超額累進(jìn)模式。在此模式下，最低邊際稅率可以考慮設(shè)為相當(dāng)?shù)偷乃剑覒?yīng)覆蓋所有低收入者延伸至中等收入階層的下沿。第二檔稅率可考慮覆蓋所有中等收入者（即延伸至中等收入階層的上沿），也不宜過(guò)高。同時(shí)，全部稅率檔次以不超過(guò)五檔為宜，最高邊際稅率應(yīng)控制在35%以?xún)?nèi)。

4. 源泉扣繳和自行申報(bào)相結(jié)合。一方面可保證個(gè)人所得稅足額及時(shí)入庫(kù)，避免稅款流失，另一方面通過(guò)納稅人自行申報(bào)，培養(yǎng)居民納稅意識(shí)和降低征管成本。

個(gè)稅改革思路和要點(diǎn)

2018年夏，個(gè)人所得稅改革問(wèn)題，因財(cái)政部部長(zhǎng)劉昆受?chē)?guó)務(wù)院委托向全國(guó)人大常委會(huì)第三次會(huì)議作關(guān)于《中國(guó)人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法修正案（草案）》（簡(jiǎn)稱(chēng)個(gè)稅修正案草案）的說(shuō)明而再次為社會(huì)各方關(guān)注和熱議。雖然此次人大常委會(huì)會(huì)議并未對(duì)此修正案提請(qǐng)表決，但已在網(wǎng)上征求社會(huì)各方意見(jiàn)，中國(guó)個(gè)稅在“稅收法定”軌道上正面臨即將推出的新一輪重大改革舉措，是非常明顯的態(tài)勢(shì)。

1. 改革勢(shì)在必行，個(gè)人所得稅是十分典型的直接稅。在現(xiàn)代社會(huì)中，其功能受到高度重視。所謂直接稅，屬于其稅收負(fù)擔(dān)不可以或很難轉(zhuǎn)嫁。由此可知，個(gè)稅這樣的直接稅，在發(fā)揮籌集政府財(cái)政收入以使政府得以履行職能的同時(shí)，還勢(shì)必要更多地發(fā)揮定向調(diào)節(jié)居民收入差距、防抑“兩極分化”這種再分配功能。要達(dá)此意愿，立法者就必須正視和注重個(gè)稅在現(xiàn)行制度設(shè)計(jì)上的缺陷，通過(guò)“稅收法定”之路，來(lái)推進(jìn)中國(guó)個(gè)人所得稅這一重要稅種的所需改革。具體說(shuō)，一是這種將個(gè)人所得分為正面列舉11個(gè)征稅項(xiàng)目、適用不同計(jì)稅辦法的分類(lèi)計(jì)征稅制，已不能適應(yīng)現(xiàn)實(shí)生活的發(fā)展變化來(lái)涵蓋各種收入方式，并容易為避稅留下漏洞；二是稅率結(jié)構(gòu)復(fù)雜，最有調(diào)節(jié)力度的是實(shí)行七級(jí)超額累進(jìn)稅率的工薪收入，屬于勞動(dòng)性收入，而對(duì)金融資產(chǎn)收入等非勞動(dòng)性收入?yún)s無(wú)超額累進(jìn)調(diào)節(jié)機(jī)制，這與“應(yīng)對(duì)勤勞所得課以輕稅，對(duì)非勤勞所得課以重稅”的原則相悖，成為對(duì)勞動(dòng)性收入的歧視和對(duì)辛勤勞動(dòng)的某種壓抑機(jī)制；三是對(duì)基本減除費(fèi)用（即“起征點(diǎn)”）沒(méi)有隨物價(jià)變化的指數(shù)化調(diào)整機(jī)制，久已成為社會(huì)詬病的一大熱點(diǎn)；四是沒(méi)有對(duì)于同人民群眾生活密切相關(guān)的一些支出項(xiàng)目（如子女教育支出、大病醫(yī)療支出、住房貸款利息和租金支出等）作專(zhuān)項(xiàng)扣除，明顯影響稅負(fù)與家庭實(shí)際負(fù)擔(dān)能力的適應(yīng)性；五是征管模式和體系不健全，除對(duì)于工薪收入的“單位代扣代繳”征管效率最高之外，其他方面總體而言已顯著落后于信息化時(shí)代的發(fā)展和稅收征管的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)。

總之，中國(guó)個(gè)人所得稅的改革勢(shì)在必行。稅收不是萬(wàn)能的，但中國(guó)走向現(xiàn)代化，不建立現(xiàn)代稅制，不在直接稅方面形成具有現(xiàn)代化特征的個(gè)人所得稅制，又是萬(wàn)萬(wàn)不能的。

2.鎖定綜合與分類(lèi)相結(jié)合這一中國(guó)個(gè)稅改革的推進(jìn)方向。中國(guó)改革開(kāi)放過(guò)程中個(gè)人所得稅制度的建立和演變，正是首先按照分類(lèi)所得稅制完成了立法，在其后的稅收實(shí)踐中，逐步調(diào)整以尋求稅制的動(dòng)態(tài)優(yōu)化，進(jìn)而形成了個(gè)稅改革要以綜合與分類(lèi)相結(jié)合為方向的中央決策層面的指導(dǎo)意見(jiàn)。在多年多輪討論之后，個(gè)稅修正案草案終于正式公布了“對(duì)部分勞動(dòng)性所得實(shí)行綜合征稅”的改革意見(jiàn)，并配之以完善納稅人規(guī)定、優(yōu)化調(diào)整稅率結(jié)構(gòu)，提高“起征點(diǎn)”、設(shè)立專(zhuān)項(xiàng)附加扣除和增加反避稅條款等內(nèi)容。這表明，中國(guó)個(gè)稅改革在向綜合與分類(lèi)相結(jié)合方向上即將邁出實(shí)質(zhì)性步伐，這個(gè)進(jìn)展來(lái)之不易。當(dāng)然，即使這一草案最后得到全國(guó)人大審議批準(zhǔn)而付諸實(shí)踐，也需承認(rèn)其仍帶有過(guò)渡色彩，在種種條件制約下，僅對(duì)工薪、勞務(wù)、稿酬、特許權(quán)使用費(fèi)等四項(xiàng)勞動(dòng)性所得納入綜合征收，并未涉及金融資產(chǎn)生息等非勞動(dòng)性所得，由此稅收負(fù)擔(dān)增加的，主要將會(huì)是一部分高級(jí)知識(shí)分子專(zhuān)家，如最終按此執(zhí)行，固然開(kāi)啟了“綜合征收”框架的運(yùn)行，而帶來(lái)的遺憾也不可忽視。草案審議中，建議對(duì)于稿酬和講課勞務(wù)收入等設(shè)定適當(dāng)優(yōu)惠（如打折計(jì)入稅基）。

3.“起征點(diǎn)”并非個(gè)稅改革的全部或關(guān)鍵。個(gè)人所得稅“起征點(diǎn)”的規(guī)范用語(yǔ)是“基本減除費(fèi)用標(biāo)準(zhǔn)”。由于“起征點(diǎn)”通俗易懂地聯(lián)系著納稅人的利益，特別是低中收入群體可能遇到的納稅負(fù)擔(dān)的高低，所以多年來(lái)不斷形成社會(huì)熱議的“痛點(diǎn)”。在上輪個(gè)人所得稅法修訂，將起征點(diǎn)提高到3500元之后，又有七八年的時(shí)間過(guò)去了，許多人質(zhì)疑：這個(gè)時(shí)間段內(nèi)物價(jià)可是累計(jì)上漲了不少，那么起征點(diǎn)為什么還不調(diào)高？更屢見(jiàn)一些有影響的企業(yè)家“登高一呼”——“應(yīng)把起征點(diǎn)提高到10000元，以便企業(yè)員工減輕稅負(fù)”，隨即可看到網(wǎng)上的贊成意見(jiàn)有排山倒海之勢(shì)。個(gè)稅修正案（草案）的說(shuō)明中，給出的信息是考慮把起征點(diǎn)提高到5000元。一些人大代表認(rèn)為，提高的力度仍然不夠，可以提高到10000元，甚至還有說(shuō)應(yīng)提高到30000萬(wàn)元的。

應(yīng)當(dāng)指出，現(xiàn)實(shí)生活中，關(guān)于起征點(diǎn)的熱議，容易給人一種錯(cuò)覺(jué)，似乎提高了起征點(diǎn)，就解決了中國(guó)個(gè)人所得稅改革的全部問(wèn)題，至少是解決了最為關(guān)鍵的問(wèn)題。其實(shí)這屬于一種認(rèn)識(shí)誤區(qū)。

個(gè)人所得稅制度安排，是由一系列相關(guān)制度要素、參數(shù)構(gòu)成的，涉及除起征點(diǎn)之外的稅制模式選擇、稅率設(shè)計(jì)、與稅負(fù)密切相關(guān)的優(yōu)惠條款等。力求高水平地考慮個(gè)稅改革方案，就不能只看起征點(diǎn)如何調(diào)整，一定要以“系統(tǒng)工程”思維，通盤(pán)考慮整個(gè)稅制設(shè)計(jì)中的各個(gè)要素和參數(shù)，尋求既符合改革方向，又具備實(shí)際生活中可操作性的解決方案。從這一視角可知，個(gè)稅起征點(diǎn)，并不代表個(gè)稅改革的全部，也稱(chēng)不上是最為關(guān)鍵的參數(shù)——當(dāng)然，這是一個(gè)必須納入全面優(yōu)化設(shè)計(jì)方案、特別注意回應(yīng)百姓訴求的重要參數(shù)。

具體考察，假如現(xiàn)行稅制一切不變，僅僅提高個(gè)稅起征點(diǎn)到1萬(wàn)元，在不考慮“五險(xiǎn)一金”情況下，可計(jì)算得出，月收入10000元以下的納稅人減稅范圍為0.1-45元（即至多能減負(fù)達(dá)到45元），而月收入達(dá)10萬(wàn)元的納稅人，將減負(fù)2925元。后者比前者多減2180元，這顯然是違背個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)初衷的。上一輪中國(guó)個(gè)稅起征點(diǎn)上調(diào)為3500元，是結(jié)合著超額累進(jìn)稅率的調(diào)整，在不考慮“五險(xiǎn)一金”的假設(shè)條件下，其對(duì)社會(huì)成員個(gè)稅負(fù)擔(dān)的影響是：（1）原起征點(diǎn)2000元以下人群未受益，因?yàn)槠湓瓉?lái)的應(yīng)納稅額為零。（2）月收入2000元以上直到月收入19000元的人群是應(yīng)納稅額下降的受益人群，其中月收入7500元至12000元之間的人群獲得了最大為350元的減稅額。（3）月收入在19000元以上的人群，應(yīng)納稅所得額增加。雖然上輪修改個(gè)稅稅法，未能邁出綜合與分類(lèi)相結(jié)合的步伐，但至少是在工薪收入部分堅(jiān)持了系統(tǒng)性思維，達(dá)到了“降低端稅負(fù)，增高端稅負(fù)”的結(jié)果。

另外，單純過(guò)高提高起征點(diǎn)，還會(huì)帶來(lái)一個(gè)不可忽視的問(wèn)題，使中國(guó)繳納個(gè)稅的人群規(guī)模明顯減少。上輪個(gè)稅修法后，伴隨起征點(diǎn)提高，中國(guó)個(gè)稅調(diào)節(jié)覆蓋的社會(huì)成員數(shù)，開(kāi)始時(shí)落到了僅有2400余萬(wàn)人，即略高于全國(guó)總?cè)丝跀?shù)的2%。

4.專(zhuān)項(xiàng)扣除是使個(gè)稅負(fù)擔(dān)合理化的必要、重要的設(shè)計(jì)。個(gè)稅修正案草案已明確地給出了信息：在對(duì)部門(mén)勞動(dòng)性所得實(shí)行綜合征稅的同時(shí)，將在已有的個(gè)人基礎(chǔ)養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)和住房公積金等專(zhuān)項(xiàng)扣除項(xiàng)目繼續(xù)執(zhí)行的基礎(chǔ)上，增加規(guī)定子女教育支出、繼續(xù)教育支出、大病醫(yī)療支出、住房貸款利息和住房租金等與人民群眾生活密切相關(guān)的專(zhuān)項(xiàng)附加扣除。這體現(xiàn)了即將進(jìn)行的本輪修法所包含的一個(gè)制度建設(shè)方面的重大進(jìn)步。

試想一下個(gè)稅實(shí)際負(fù)擔(dān)的具體情境：假設(shè)有兩位收入水平相同的社會(huì)成員，都是月平均收入8000元（即年收入96000元），其中一位是“一人吃飽了全家不餓”的單身人士，另一位卻是“上有老、下有小”，滿(mǎn)打滿(mǎn)算這份收入要贍養(yǎng)四五口人，孩子上大學(xué)要交學(xué)費(fèi)，自己生了大病要承擔(dān)一部分醫(yī)療費(fèi)用。那么，有無(wú)子女教育支出和大病醫(yī)療支出的專(zhuān)項(xiàng)扣除，后者的實(shí)際負(fù)擔(dān)情況，可能會(huì)大相徑庭，在可做此兩項(xiàng)專(zhuān)項(xiàng)扣除的情況下，后者能夠通過(guò)少交稅較明顯地減少自己及其家庭的一部分生活支出壓力。這種制度規(guī)則設(shè)計(jì)，是通過(guò)形成有針對(duì)性的差異化扣除處理，使個(gè)稅的實(shí)際負(fù)擔(dān)可以更為合理化。

再試想一下老百姓特別關(guān)心和看重的住房“剛需”的滿(mǎn)足。在達(dá)到一定收入水平和支付能力的情況下，一般居民家庭會(huì)選擇購(gòu)買(mǎi)商品住宅；如果還達(dá)不到買(mǎi)商品房的能力水平，也必然要租房以解決“住有所居”的問(wèn)題。不論在上述哪一種情況下，有無(wú)對(duì)住房按揭貸款“月供”部分利息支出的個(gè)稅專(zhuān)項(xiàng)扣除，或?qū)τ谧》孔饨鹬С霾糠值膶?zhuān)項(xiàng)扣除，納稅人的實(shí)際稅收負(fù)擔(dān)，會(huì)有十分明顯的差別。如按目前的《草案》，增加了這種專(zhuān)項(xiàng)扣除，顯然十分有利于在使百姓“住有所居”方面得到稅收制度與政策的特定支持，特別是增加低中收入階層相關(guān)納稅人在滿(mǎn)足住房基本需求層面的實(shí)惠和獲得感，從而助益于更有效地在住房供給方面的“托底”事項(xiàng)上，滿(mǎn)足人民群眾生活需要。

未來(lái)中國(guó)居民收入水平還會(huì)繼續(xù)提高，人口生育政策也將適應(yīng)老齡化社會(huì)的到來(lái)而放寬，二孩和二孩以上子女?dāng)?shù)量的家庭將增多，家庭收入按“綜合”計(jì)稅繳納個(gè)人所得稅的部分，從稅制演變趨勢(shì)上看還將擴(kuò)大。把這些因素結(jié)合起來(lái)看，通過(guò)個(gè)稅更好地按照超額累進(jìn)稅率對(duì)綜合收入部分進(jìn)行再分配調(diào)節(jié)的同時(shí)，也需要借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，考慮更有針對(duì)性地對(duì)于納稅人的婚姻狀況、子女?dāng)?shù)量、家庭合計(jì)贍養(yǎng)人口數(shù)量等因素，設(shè)計(jì)一些必要的專(zhuān)項(xiàng)扣除，以使個(gè)稅負(fù)擔(dān)更加合理，并配合中國(guó)今后人口生育政策向“鼓勵(lì)生育”方向上的調(diào)整演變。

（作者為華夏新供給經(jīng)濟(jì)學(xué)研究院首席經(jīng)濟(jì)學(xué)家、財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所原所長(zhǎng)）