政府會計引入“事項法”的若干思考

●余應(yīng)敏 王子凡

一、政府會計引入“事項法”的必要性

繼2015年10月23日發(fā)布《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》（財政部令78號），財政部于2017年10月24日正式下發(fā)《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》，將于2019年1月1日起實施，從而標(biāo)志著我國政府會計規(guī)范體系的進一步革新與重構(gòu)，由基本準(zhǔn)則確立的“雙體系、雙基礎(chǔ)、雙報告”的政府會計模式得到進一步深化。在我國日漸形成的政府會計模式中，財務(wù)會計和預(yù)算會計發(fā)雙重信息能否完全滿足我國政府與社會各界的決策需要？顯然，單純強調(diào)政府會計承擔(dān)政府受托責(zé)任已不能很好地適應(yīng)國家治理能力和治理體系現(xiàn)代化的需要，而實現(xiàn)“決策有用”應(yīng)得到強調(diào)。如何進一步強化政府會計信息的決策相關(guān)性、增進其對利益相關(guān)者各類決策的助益？或許“事項會計”是此問題的一個有效解。據(jù)悉，“事項會計”（Event Accounting）最早見諸1966年由美國會計學(xué)會（AAA）編著的《論基本會計理論》（A Statement of Basic Accounting Theory）一書，喬治·索特（George H.Sorter）教授在參與編寫該書時首次提出 “事項法會計”（Event Approach Accounting）的相關(guān)理論，他認為，“財務(wù)會計應(yīng)當(dāng)旨在提供與‘事項’相關(guān)的信息，由信息使用者自行選用這些信息”。當(dāng)時，這一觀點對傳統(tǒng)會計理論中“立足信息使用者的需求、提供經(jīng)會計人員加工處理的會計信息”的價值法提出了挑戰(zhàn)①。事項會計視閾下，傳統(tǒng)會計中的價值法（Value Approach）始終存在會計信息無法完全適應(yīng)信息使用者決策需求的困難，在政府會計領(lǐng)域亦是如此。1969年，索特在“An Event Approach to Basic Accounting”一文中對事項法進行了系統(tǒng)闡述，“會計人員很可能不知道也無法知道信息使用者的決策模型，價值法下的會計信息未必能滿足信息使用者在不同情形下決策模型的需要，而事項法下會計人員應(yīng)當(dāng)為可能的決策模型提供相關(guān)、有用的‘經(jīng)濟事項’的信息”。至二十世紀八十年代，事項會計理論在西方會計界受到了進一步的討論，特別是與會計信息系統(tǒng)相結(jié)合的研究使這一時期事項會計理論不斷沿縱深發(fā)展②，Colantonietal.（1971）所提出的數(shù)據(jù)庫會計模式和McCarthy（1982），提出的REA會計模式是該時期事項會計發(fā)展的前沿，但由于當(dāng)時信息技術(shù)尚不足以建立高度信息化的會計系統(tǒng)，事項法未能在實務(wù)領(lǐng)域?qū)崿F(xiàn)。八十年代中后期以后，西方會計界對于事項會計理論的關(guān)注逐漸減少。我國會計界自上世紀九十年代后期開始對事項會計展開研究③，迄今已對事項會計含義的辨析 （胡玉明，2002；徐宗宇，2003；羅紹德、任世馳，2006；嵇建功，2013）以及基于事項法的會計信息系統(tǒng) （張永雄，2005；徐宗宇，2006；王光明、周國力，2012）等進行了較充分的討論，同時也有學(xué)者關(guān)注到事項會計在管理會計領(lǐng)域的作用（蘇月嫦、郭曉梅，2005；賀佳、陳秀鳳，2013），大數(shù)據(jù)和云計算 （王偉國、薛璐，2013；梁廣德，2016）與會計的結(jié)合深化了事項會計在應(yīng)用層面的研究。從國內(nèi)外既有文獻看，針對政府會計領(lǐng)域事項會計問題的研究還較少，特別是實際應(yīng)用層面的研究。路軍偉（2005）較早地分析了政府會計領(lǐng)域應(yīng)當(dāng)引入事項法的理由，并提出政府會計應(yīng)當(dāng)以事項會計為未來發(fā)展模式的主要取向。劉福東和田五星（2010）以汶川地震中醫(yī)療物資保障信息披露為例，探究了公共危機情境下事項法在政府信息披露中的作用，而后劉福東和李建發(fā)（2012）建議政府在面對公共危機情境時應(yīng)引入事項法，改進會計信息整合方式，提高政府決策質(zhì)量。周衛(wèi)華等（2016）論述了事項法之于“雙體系、雙基礎(chǔ)、雙報告”的技術(shù)模型，他們對政府會計對象和信息整合方式進行了局部改進并將其應(yīng)用于國家海事局政府會計信息化項目中。

（一）目標(biāo)：實現(xiàn)政府會計受托責(zé)任與決策有用的有機統(tǒng)一

政府會計總目標(biāo)在于“落實政府受托責(zé)任，提供決策有用信息”已成為學(xué)界共識（戚嘯艷等，2013），但在事項會計觀點下，傳統(tǒng)政府會計在實現(xiàn)受托責(zé)任觀和決策有用觀兩種會計目標(biāo)上均有一定局限性 （周衛(wèi)華等，2016），這在分別體現(xiàn)在以下方面。

對于受托責(zé)任觀而言，價值法下的政府會計模式不僅在確認政府有形和無形資產(chǎn)、顯性和隱性負債上存在難度，也難以將有機地把政府會計信息同政府內(nèi)控、政府績效、政府審計的信息相聯(lián)結(jié)以全面反映政府受托責(zé)任，通過貨幣計量和財務(wù)報表所能揭示的僅僅是部分政府受托責(zé)任，或稱財務(wù)受托責(zé)任；同時，行政生態(tài)學(xué)已揭示了政府受托責(zé)任實質(zhì)上處于不斷演化的動態(tài)過程中，無法通過若干個固定的報表項目得到反映。而對于決策有用觀來說，會計信息是否決策有用很大程度上取決于其相關(guān)性，而價值法下會計信息的相關(guān)性是一個長期受到詬病的問題。信息使用者的決策是在具體情境中作出的，需要考慮其決策目標(biāo)、決策條件、決策時點等具體條件，而會計系統(tǒng)在對其知之甚少的情形下，“一廂情愿”地提供經(jīng)過其處理的會計信息，在質(zhì)量上必然產(chǎn)生人為的減損，對信息使用者的效用便會大大降低。目前，我國政府會計模式同時提供預(yù)算會計信息和財務(wù)會計信息雖然在決策有用目標(biāo)上做出了改進，但總體而言其所能提供的決策有用信息仍是有限的。

事項會計之所以能更好實現(xiàn)受托責(zé)任觀與決策有用觀的目標(biāo)的統(tǒng)一，一是因為事項會計不以單一貨幣計量為限制，不拘泥于以財務(wù)報表為最終會計產(chǎn)品，會計信息所載內(nèi)容得到大大豐富，有利于全面、清晰地表述政府受托責(zé)任的履行狀況；二是因為其避免了會計信息使用者需求具有同一性的假設(shè)，主張反映“原汁原味”的事項信息，減少會計人員主觀的會計處理，有利于信息使用者根據(jù)具體決策需要自行選用信息。此外也是因為，對于以價值法所主導(dǎo)的傳統(tǒng)會計而言，實現(xiàn)決策有用有時僅是一種美好的愿望，此種會計目標(biāo)片面地擴大了財務(wù)會計作用的領(lǐng)域（胡玉明，2002），對我國政府會計領(lǐng)域而言，長期以來政府會計倚重于受托責(zé)任的解除，引入事項會計更有助于決策有用目標(biāo)的實現(xiàn)。

（二）核算：實現(xiàn)政府預(yù)算會計與財務(wù)會計的協(xié)調(diào)銜接

我國政府會計模式目前實現(xiàn)了預(yù)算會計與財務(wù)會計在預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余、資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、支出八類會計要素上的適度分離，通過平行記賬實現(xiàn)了各項要素的相互銜接?？梢哉f，當(dāng)前政府會計模式下對于政府各項經(jīng)濟活動的解構(gòu)是基于要素會計作出的，各類經(jīng)濟活動最終匯總成為會計報表上的八類會計要素，產(chǎn)出預(yù)算會計與財務(wù)會計信息。通過會計要素間的勾稽關(guān)系，預(yù)算會計和財務(wù)會計在政府會計模式下形成協(xié)調(diào)均衡，但其代價正是會計人員通過主觀會計處理對各經(jīng)濟事項的原始信息進行減損，人為使其符合會計要素的確認條件，而不符合確認條件的信息則予以棄置。從這個角度來說，被棄置的信息雖然確有價值，但既不在預(yù)算會計系統(tǒng)也不在會計系統(tǒng)中反映，預(yù)算會計與財務(wù)會計之間所實現(xiàn)的協(xié)調(diào)還是較低層次的協(xié)調(diào)，即“財務(wù)會計加預(yù)算會計覆蓋反映一切信息，因為不能反映的信息已經(jīng)被剔除”。

事項會計為實現(xiàn)預(yù)算會計與財務(wù)會計高層次的協(xié)調(diào)提供了思路。所謂高層次的協(xié)調(diào)，是在所有會計信息基礎(chǔ)上，預(yù)算會計與財務(wù)會計按會計要素要求抽取各自職能所要求的信息，實現(xiàn)對外報告，而剩余確有價值的信息則由事項會計予以報告，即“財務(wù)會計、預(yù)算會計力所能及地履行職能，由事項會計護人之短”。具體而言，對于每一個政府經(jīng)濟事項，首先由事項會計逐個記錄其多個可供觀察的屬性，并將這些信息存儲在會計信息系統(tǒng)中，再由財務(wù)會計和預(yù)算會計子系統(tǒng)按需調(diào)用、整合這些信息。例如，對于一筆采購事項中，會計人員按事項會計的觀點應(yīng)記錄其采購商品類別、名稱、規(guī)格、數(shù)量、單價、支付方式、支付時間、供應(yīng)商、合同編號、責(zé)任人等多維度信息，隨后財務(wù)會計子系統(tǒng)提取其中的類別、數(shù)量、單價、支付方式、支付時間等確認資產(chǎn)、負債，由預(yù)算會計提取數(shù)量、單價等確認預(yù)算支出，最終形成在事項會計基礎(chǔ)上的財務(wù)會計與預(yù)算會計兩個子系統(tǒng)的并行。

（三）披露：實現(xiàn)表內(nèi)與表外資產(chǎn)負債的合理劃分

合理劃分政府表外、表內(nèi)資產(chǎn)和負債，并進行會計披露仍是我國政府會計模式中一個未得到妥善解決的問題。政府作為公共主體承擔(dān)著國防、教育、科技、文化、衛(wèi)生等廣泛的受托責(zé)任，而與這些受托責(zé)任相關(guān)的很大一部分政府資產(chǎn)、負債之所以仍游離于表外，不是因為劃分政府表外、表內(nèi)資產(chǎn)和負債的標(biāo)準(zhǔn)模糊不清，很大程度上是因為傳統(tǒng)會計無法使用貨幣對其加以計量這一技術(shù)性問題，繼而無法實現(xiàn)相應(yīng)的會計披露，也無法滿足眾多政府會計信息使用者的需求。例如，基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)、自然資源資產(chǎn)、文物文化資產(chǎn)、戰(zhàn)略儲備資產(chǎn)等政府資產(chǎn)，以及自然災(zāi)害、環(huán)境污染等政府或有負債，采用單一貨幣計量難以取得其價值信息。

貨幣計量是所有計量屬性中對使用者效用最高的一種（嵇建功，2013），但對于前述各類政府資產(chǎn)、負債而言，貨幣計量顯然失去了它在會計信息相關(guān)性上的長處，甚至使用貨幣計量費時、費力使其變成一件“費力不討好”的事情。政府作為公共主體，其價值運動具有非營利性的特征，其提供的產(chǎn)品、服務(wù)、業(yè)績不能單純地以貨幣價值進行記錄（路軍偉，2002）。而這恰與事項會計所主張的使用多重計量屬性的理論相符。在事項會計下，通過多重計量屬性進行會計披露，有利于實現(xiàn)對政府表內(nèi)、表外資產(chǎn)和負債的合理劃分與記錄，實現(xiàn)政府綜合會計報告的報出。

（四）監(jiān)督：實現(xiàn)政府會計與政府審計的持續(xù)協(xié)同

后公共管理運動時代，財務(wù)合規(guī)性審計早已不再是政府審計的全部內(nèi)容，政府績效審計的重要性已在各國實踐中得到確認。這一方面是因為政府對公共經(jīng)濟績效管理的需要，特別是其精細化、精準(zhǔn)化的公共績效管理必須依靠政府績效審計對政府治理機制、方法進行改進，另一方面也因為政府受托責(zé)任已開始包含越來越多的非經(jīng)濟責(zé)任，國家審計機關(guān)需要對行政機構(gòu)非經(jīng)濟責(zé)任的履行效果進行審計，其形式反映為績效審計。從世界范圍內(nèi)來看，在英美等政府審計制度較成熟的國家中，政府績效審計已在政府審計工作中占到較大比重。從我國政府審計發(fā)展來看，自十八大以來，我國政府審計工作越來越強調(diào)公共資金的績效審計，十九大更是要求國家審計署重視環(huán)境資源審計、精準(zhǔn)扶貧審計等更廣義的政府績效審計工作，政府績效審計在國家治理能力和治理體系的現(xiàn)代化進程中將顯示出更大的意義。

客觀地說，執(zhí)行政府審計必須依靠政府會計系統(tǒng)所提供的會計信息，政府績效審計必須依靠足以體現(xiàn)政府績效的會計信息。一方面由于政府活動的外部性特征，貨幣計量屬性無法全面反映政府這一公共主體的績效狀況，另一方面由于政府活動的多重目標(biāo)性，實現(xiàn)更多的收支盈余也并非政府活動的最終追求，因此，價值法會計所提供的會計信息對于政府績效的反映是片面的，要合理反映政府績效必須更多依靠非財務(wù)信息。在政府會計領(lǐng)域引入事項會計，有利于實現(xiàn)對政府績效相關(guān)的非財務(wù)信息的系統(tǒng)記錄，有利于實現(xiàn)政府會計與政府審計的協(xié)同。

二、政府會計引入“事項法”的可行性

政府事項會計，客觀上是將事項法會計的理論觀點引入政府會計領(lǐng)域，改造政府會計模式，優(yōu)化政府會計功能，但政府事項會計不是對政府會計和事項會計的簡單加總，而是此兩者基于各項現(xiàn)實條件的深度融合。因此，有必要厘清在政府會計領(lǐng)域引入事項會計需要哪些條件。

（一）基礎(chǔ)條件：我國會計信息化建設(shè)取得較大成果

事項會計的能否實現(xiàn)高度依賴于會計信息技術(shù)的發(fā)展。事項會計強調(diào)對同一事項會計人員需要從不同角度（不同計量屬性）進行觀察、記錄，提供“原汁原味”、“細胞級”的會計信息，這直接導(dǎo)致會計系統(tǒng)工作量的幾何增長，也決定了在手工會計時代事項會計無法深入付諸實踐。但由于會計信息技術(shù)的發(fā)展，在今天按事項會計觀點整合數(shù)據(jù)的成本已大大降低，XBRL和云計算也使得交換、分析海量數(shù)據(jù)變得容易，基于事項會計的會計信息系統(tǒng)有了更堅實的軟硬件基礎(chǔ)。

在互聯(lián)網(wǎng)時代，我國“互聯(lián)網(wǎng)+會計”涉及的各類基礎(chǔ)技術(shù)的發(fā)展，如會計信息系統(tǒng)的軟硬件制造、商業(yè)智能、云計算、大數(shù)據(jù)等目前已取得較大成果，這些技術(shù)已使得企業(yè)會計核算走向非人工化、云端化和數(shù)字化，特別是財務(wù)共享中心的建立，變革了會計信息采集、加工、存儲、使用的流程，降低了人工成本，提升了管理效率。從基礎(chǔ)條件來看，我國會計信息化建設(shè)有利于政府事項會計的實現(xiàn)。

（二）拓展層面：政務(wù)信息資源共享已成為未來趨勢

事項會計的效用大小取決于其信息運用的廣度和深度。政府事項會計信息內(nèi)容豐富、量級巨大，財政部門單獨保有這些信息無法完全發(fā)揮其對于其他決策中心的作用，只有通過跨部門信息共享建立更多分析算法，實現(xiàn)對數(shù)據(jù)的深入挖掘，才能充分發(fā)掘與其數(shù)據(jù)量級相匹配的價值。

當(dāng)前，政務(wù)信息資源共享已成為未來趨勢，基于事項會計的政府會計信息有了更大的用武之地。國務(wù)院已于2017年5月和11月分別公布了 《政務(wù)信息系統(tǒng)整合共享實施方案》和《促進大數(shù)據(jù)發(fā)展行動綱要》，要求各層級政府單位建立相應(yīng)的信息化系統(tǒng)并加強部門間、中央與地方間的信息共享互通，政務(wù)信息資源共享已成為未來趨勢。在此背景下，政府會計領(lǐng)域的信息化建設(shè)得到了更多資源支持，特別是國家統(tǒng)一規(guī)劃、統(tǒng)一部署部門間信息共享機制體制建設(shè)有利于增強政府會計信息基于各部門信息系統(tǒng)的可讀性、可分析性、可共享性，發(fā)揮政府會計作為國家財政預(yù)算統(tǒng)計、公共經(jīng)濟績效管理微觀基礎(chǔ)的作用。

圖1 事項驅(qū)動的會計信息系統(tǒng)示意圖

三、政府會計引入“事項法”面臨的挑戰(zhàn)

本文認為，政府事項會計是指以會計信息技術(shù)為核心，通過事項會計的理論、方法對政府發(fā)生的各類經(jīng)濟事項中的會計信息進行收集、存儲、調(diào)用，實現(xiàn)財務(wù)會計和預(yù)算會計下各項要素的確認、計量、記錄和報告，以反映政府和事業(yè)單位財務(wù)收支活動及其受托責(zé)任的履行情況，并為信息使用者提供有用信息的專門會計。第一，政府事項會計的核心是事項驅(qū)動的會計信息系統(tǒng)及其相關(guān)技術(shù)，其高度依賴于智能化、數(shù)字化的核算方式；第二，所謂政府發(fā)生的各類經(jīng)濟事項，參考一般事項會計中所指的“事項”或“經(jīng)濟事項”的含義④，筆者認為其是指與政府決策有關(guān)的各類經(jīng)濟活動，其具有多個可被觀察并可用多種方式表述的屬性，政府事項會計通過對事項多角度的觀察，完整表述其多維度的會計信息；第三，政府事項會計的基本流程是實現(xiàn)事項信息的收集、儲存和調(diào)用，與傳統(tǒng)會計確認、計量、記錄和報告的流程不同，事項會計核心任務(wù)是實現(xiàn)事項信息的整合，本身并不以提供報表形式的會計產(chǎn)品為會計循環(huán)的終點；第四，考慮到我國現(xiàn)行政府會計制度需要在長期內(nèi)依靠于財務(wù)會計和預(yù)算會計雙系統(tǒng)，因此筆者認為當(dāng)前事項會計在政府會計領(lǐng)域中應(yīng)發(fā)揮作用的層面是基礎(chǔ)信息整合，在此基礎(chǔ)上實現(xiàn)財務(wù)會計和預(yù)算會計雙系統(tǒng)的功能，這與其他學(xué)者所探討的“引入事項法不是顛覆政府會計，保證新舊系統(tǒng)兼容”的觀點有一致性（張永雄，2005；嵇建功，2013；周衛(wèi)華等，2016）；第五，政府事項會計更強調(diào)健全政府會計的決策有用目標(biāo)。

從目前來看，實踐政府事項會計還面臨以下兩個方面的挑戰(zhàn)。

（一）技術(shù)層面：構(gòu)建事項驅(qū)動的會計信息系統(tǒng)

政府事項會計依賴于事項驅(qū)動的會計信息系統(tǒng)這一基礎(chǔ)條件，其示意圖如圖1所示。從現(xiàn)實來看，我國較為落后的政府會計信息化建設(shè)將影響這一會計信息系統(tǒng)的實現(xiàn)，其主要體現(xiàn)為：第一，政府部門所采用的政企通用型會計信息系統(tǒng)在處理政府會計核算時專業(yè)性較差，缺乏“量體裁衣”的會計信息系統(tǒng)及功能組件，稅務(wù)部門打造的“金稅三期”是較優(yōu)秀的范例；第二，不同部門間會計信息系統(tǒng)核算分散、數(shù)據(jù)分散，數(shù)據(jù)節(jié)點不能實現(xiàn)有機互通和相互聯(lián)結(jié)，限制了主管部門分析能力和分析手段；第三，目前會計信息系統(tǒng)對云計算、數(shù)據(jù)可視化、實時運算等新的決策輔助技術(shù)運用較少。我國政府會計探索理論先行，特別是在“雙體系、雙基礎(chǔ)、雙報告”模式方興未艾之時，政府會計信息系統(tǒng)建設(shè)滯后一定程度上有其合理性（見圖1）。

除基礎(chǔ)條件的不足外，按政府事項會計整合信息路徑，即“收集—存儲—調(diào)用”三個環(huán)節(jié)來分析，構(gòu)建事項驅(qū)動的會計信息系統(tǒng)所面臨的還有以下挑戰(zhàn)。

1、信息收集。信息收集這一環(huán)節(jié)要解決“誰是政府事項會計的會計對象”、“一個事項應(yīng)予以記錄哪些信息”和“如何記錄這些信息”的三個問題。首先，政府事項會計的會計對象因沿用了事項會計中的 “事項”或“經(jīng)濟事項”概念而相較價值法會計中的會計對象變得泛化，但引入事項會計優(yōu)化政府會計功能的一個途徑是將其會計對象從“價值運動”擴展到“公共資源運動”，識別政府事項會計的會計對象十分必要。嵇建功（2013）細致地研究了這一問題，他主張將政府會計所涉及的事項分類為作業(yè)事項、經(jīng)濟事項和會計事項。他在分析會計信息演進的基礎(chǔ)上指出眾多的作業(yè)事項構(gòu)成經(jīng)濟事項，而經(jīng)濟事項可以按一定的會計理念、準(zhǔn)則要求組合成為會計事項，因此政府會計應(yīng)當(dāng)從公共資源運動中識別作業(yè)事項和經(jīng)濟事項，再按準(zhǔn)則規(guī)定組成預(yù)算會計事項與財務(wù)會計事項。周衛(wèi)華等 （2016）沿用了嵇建功（2013）所提出的分類和識別方法，其研究成果已成功應(yīng)用于國家海事局政府會計信息化項目。其次，“一個事項應(yīng)予以記錄哪些信息”實際是對政府事項會計的對象具體化的過程，例如從預(yù)算編制這一事項中辨認出預(yù)算項目、預(yù)算定額、預(yù)算指標(biāo)、預(yù)算責(zé)任人、審核部門等信息應(yīng)予以記錄，按McCarthy（1982）所提出的REA模型（Resource-Event-AgentModel），事項法下的會計信息系統(tǒng)應(yīng)至少確認資源、事件和參與者及其關(guān)系的信息，周衛(wèi)華等（2016）提出基于政府會計對REA模型中事件—資源、事件—事件、事件—參與者三類關(guān)系的技術(shù)改進。最后，如何依托會計信息系統(tǒng)實現(xiàn)對這些信息的記錄，“事項憑證”是目前學(xué)者給出的可能答案（張永雄，2005；徐宗宇，2006；王光明、周國力，2012），但為政府各類事項制作事項憑證模板是工程浩大的事情，并且政府事項會計信息將與除財政外其他部門工作系統(tǒng)中的某些信息存在重復(fù)性，避免重復(fù)記錄和簡化程序存在一定困難。

2、信息存儲。實現(xiàn)信息存儲的統(tǒng)一、安全、有序和經(jīng)濟要求也存在一定挑戰(zhàn)：統(tǒng)一，體現(xiàn)在為政府事項會計形成的海量數(shù)據(jù)制定統(tǒng)一、具體的數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)和信息質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，并規(guī)范存儲形式，特別是實現(xiàn)各項數(shù)據(jù)XBRL格式的適應(yīng)性，同時化各單位分散存儲為集中統(tǒng)一存儲；安全，保障信息完整性、保密性和可用性；有序，要求存儲安排要結(jié)合調(diào)用環(huán)節(jié)的設(shè)計綜合考慮，方便信息調(diào)用；經(jīng)濟，要求以新技術(shù)盡量降低成本，提高效益，特別是當(dāng)?shù)谌健霸拼鎯Α钡刃碌臄?shù)據(jù)存儲方式在政府部門領(lǐng)域運用還較少的情況下。

3、信息調(diào)用。信息調(diào)用環(huán)節(jié)需要解決如下三個問題：第一，誰有權(quán)限調(diào)用信息？在實現(xiàn)各區(qū)域、各層級的財政部門內(nèi)部系統(tǒng)互聯(lián)共通后，應(yīng)實現(xiàn)中央層級對地方層級信息的調(diào)用權(quán)限，同時在政務(wù)信息資源共享的大環(huán)境下，如何確定財政部門外部的信息使用者調(diào)用權(quán)限是需要考慮的問題；第二，調(diào)用哪些信息？一方面要實現(xiàn)基于信息調(diào)用的財務(wù)會計和預(yù)算會計的政府財務(wù)會計報告編制，另一方面除基本的財務(wù)會計和預(yù)算會計信息外，也需要考慮政府綜合會計報告的報出，實現(xiàn)其他事項會計信息與信息使用者需求匹配，并便利其檢索的問題；第三，以何種形式調(diào)用信息？事項會計既然不以會計報表為最終呈現(xiàn)形式，那么其會計信息呈現(xiàn)給信息使用者的形式需要進一步確定，特別是實現(xiàn)基于原始數(shù)據(jù)的實時調(diào)用與實時演算技術(shù)，同時兼顧實時、迅捷、用戶友好、安全的目標(biāo)。

（二）理論層面：政府會計探索尚處于初級階段

理論層面的挑戰(zhàn)主要來源于我國政府會計的制度模式尚處于探索中，政府會計體系本身還有待完善，再在此情形下開展政府事項會計的建設(shè)顯然存在較大困難，這主要反映為以下三方面問題。

1、政府事項會計必要性問題。本文前述的各項應(yīng)引入事項會計的理由是就政府會計而論政府會計功能優(yōu)化提出的，還應(yīng)綜合考慮當(dāng)前政府會計“雙核”系統(tǒng)在公共經(jīng)濟績效管理、國家治理現(xiàn)代化中是否存在不足，特別是從決策支持的角度來考慮事項會計的引入是否具有可論證的必要性，這一問題是政府事項會計的“使命”問題。

2、政府事項會計與預(yù)算會計、財務(wù)會計銜接的問題。從現(xiàn)實角度來看，如果“雙核”系統(tǒng)本身建設(shè)尚不健全，事項會計建設(shè)無異于空中樓閣，如何銜接的問題更是無從談起。更進一步，“銜接”實質(zhì)上是要解決事項會計職能與預(yù)算會計職能、財務(wù)會計職能的劃分，盡管大多數(shù)學(xué)者均主張政府會計領(lǐng)域事項會計應(yīng)對 “雙核”系統(tǒng)進行功能性補全，而非全然顛覆價值法下的會計處理，但鮮有研究指出這樣考慮是由于現(xiàn)實條件不具備跨越式發(fā)展的可能，還是預(yù)算會計和財務(wù)會計本身具有事項會計所不能替代的獨特之處。只有先對三者各自功能實現(xiàn)清晰定位，才能實現(xiàn)銜接。

3、政府事項會計責(zé)權(quán)判定的問題。政府事項會計在提供更多會計信息的同時，實際上是使政府會計系統(tǒng)具備了更大權(quán)力，擴大了其工作領(lǐng)域，也使其承擔(dān)了更多的責(zé)任。在此過程中，政府會計系統(tǒng)的權(quán)責(zé)，特別是當(dāng)跨部門協(xié)同治理成為常態(tài)時，作為政府主體“信息系統(tǒng)”的政府會計系統(tǒng)權(quán)責(zé)需要明確、成文的規(guī)定。政府會計理論需要指出此過程中哪些權(quán)力和責(zé)任產(chǎn)生了變化，為此應(yīng)首先明確當(dāng)前政府會計系統(tǒng)權(quán)責(zé)。

四、政府會計引入“事項法”的策略路徑

（一）推進政府會計信息化建設(shè)

目前，政府會計領(lǐng)域應(yīng)持續(xù)推進信息化建設(shè)，管好、存好、用好政府會計信息，實現(xiàn)事項會計的基礎(chǔ)條件。管好政府會計信息，首先應(yīng)在軟硬件上打造適于我國政府會計模式的專用會計信息系統(tǒng)，特別是探索以事項為驅(qū)動的會計信息系統(tǒng)，以此整合政府會計流程、功能、結(jié)構(gòu)，同時要注重系統(tǒng)的效率性、安全性、穩(wěn)定性，避免系統(tǒng)過載、運行緩慢等缺陷，其次，注重“互聯(lián)網(wǎng)+”時代的人才隊伍建設(shè)，特別是在政府部門人員流動性不強的情況下尤為重要，政府會計信息化是電算化發(fā)展的進階，其不僅是以計算機、互聯(lián)網(wǎng)為介質(zhì)取代手工會計核算工作，更是對工作思路、業(yè)務(wù)處理的升級，同時也對于政府會計工作人員提出了更高要求，其促使工作的優(yōu)先級從會計核算轉(zhuǎn)向數(shù)據(jù)分析，管好政府會計信息既需要清醒認識，也需要過硬的復(fù)合型技能；存好政府會計信息，需要依靠數(shù)據(jù)庫和平臺建設(shè)，安全、經(jīng)濟的相關(guān)技術(shù)如云存儲等多由企業(yè)保有，為此需要探索更完善的政企合作形式，而不僅是停留在會計軟件開發(fā)維護層面的合作；用好政府會計信息，一方面需要依靠信息化系統(tǒng)，提升政府部門對數(shù)據(jù)分析運用的手段技術(shù)，如云計算、實時信息處理、自動預(yù)警等，充分發(fā)掘政府會計信息的價值，避免“數(shù)據(jù)孤島”，另一方面也需增強會計信息的共享性，探索部門內(nèi)部和部門間共享交流機制。

（二）進一步完善政府會計模式

目前，財政部已發(fā)布政府會計基本準(zhǔn)則、政府會計制度、6項具體準(zhǔn)則和1項應(yīng)用指南⑤，總體而言政府會計模式尚待完善。政府事項會計探索應(yīng)建立在政府會計模式較完備的基礎(chǔ)上，特別是在建成中國特色政府會計準(zhǔn)則體系的過程中，需要進一步考慮政府事項會計必要性問題、政府事項會計與預(yù)算會計、財務(wù)會計銜接的問題以及政府事項會計責(zé)權(quán)判定的問題，以政府事項會計深化政府財務(wù)報告分析應(yīng)用。

（三）深化對事項會計理論研究

雖然事項會計的理論價值和意義已得到國內(nèi)外學(xué)者的確認，但自事項會計理論引入我國后直至目前，其在實踐領(lǐng)域的探索還較少，伴隨計算機技術(shù)、網(wǎng)絡(luò)技術(shù)、信息技術(shù)與會計的深度融合，事項會計理論整合會計信息的視角將意義非凡，特別是對于政府而言（路軍偉，2005）。為此，在政府會計領(lǐng)域運用事項會計理論還需要進一步解決如下幾個問題，包括但不限于：事項會計與預(yù)算會計、財務(wù)會計各自的功能定位及其關(guān)系；如何以事項憑證實現(xiàn)政府會計流程整合、功能整合；政府事項會計的權(quán)責(zé)問題和績效評價問題。

高速發(fā)展的信息技術(shù)已深刻變革了會計領(lǐng)域信息整合的方式與手段，持續(xù)影響著會計信息的生成與使用模式，“互聯(lián)網(wǎng)+會計”正使得會計系統(tǒng)擁有了比歷史任何時期都更強大信息提供能力，更加凸顯其“信息系統(tǒng)”到“決策支持系統(tǒng)”（(Decision Support System,DSS）的角色轉(zhuǎn)換，甚至由于信息資源共享，會計學(xué)科與其他經(jīng)濟管理學(xué)科的界限已日益模糊（胡玉明，2001）。對于政府主體而言，政府會計所提供的信息也必將融入公共管理、國家治理的更多領(lǐng)域，發(fā)揮對政府決策的支持作用，但正如事項會計理論所啟示的那樣，目前價值法下的政府會計充分發(fā)揮其決策支持功能還有一定限制，這既包括現(xiàn)實條件的制約，也包括理論研究的滯后。伴隨國家治理能力和國家治理體系的現(xiàn)代化，政府事項會計在我國的政府與非營利組織中必將受到日漸增多的關(guān)注、逐步從理論變?yōu)楝F(xiàn)實并發(fā)揮越來越重要的作用。

（作者單位：中央財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院）

注釋：

①進入二十世紀之后，隨著經(jīng)濟發(fā)展，企業(yè)會計核算也日益復(fù)雜，財務(wù)會計信息的相關(guān)性，特別是歷史成本的相關(guān)性受到廣泛的批判討論。在1953年喬治·斯多波斯（George J.Staubus）提出財務(wù)會計目標(biāo)的決策有用觀后，傳統(tǒng)會計“按會計人員主觀判斷，對經(jīng)濟業(yè)務(wù)的信息進行確認、計量、分類、匯總”的做法，即索特所稱的價值法，受到了更大的批評，索特提出的事項法是與價值法相對立的觀點。

②事項法由于強調(diào)會計人員應(yīng)當(dāng)盡可能提供與事項有關(guān)的、原始的信息，其數(shù)據(jù)量級已遠超過價值法，傳統(tǒng)會計手工方法無法運用事項法，而會計信息系統(tǒng)理論的出現(xiàn)和發(fā)展則為事項法的實踐提供了可能。Colantoniet al.(1971)、Lieberman&W hinston(1975)、Haseman&W hinston(1976)等研究了事項法與會計信息系統(tǒng)相結(jié)合的模型。

③據(jù)羅紹德和任世馳（2006）考證，我國會計界最早關(guān)注事項會計的學(xué)者是顧抗和袁樹民，見：顧抗，袁樹民.事項會計理論——電算化會計信息系統(tǒng)設(shè)計的基礎(chǔ)[J].上海會計，1997，（06）。

④對于事項會計中的“事項”或“經(jīng)濟事項”，到目前為止會計界尚無統(tǒng)一的定義，由于篇幅和主旨所限，本文不對其含義展開論述。

⑤截止至本文寫作時間，已發(fā)布的6項具體準(zhǔn)則包括存貨、投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、公共基礎(chǔ)設(shè)施、政府儲備物資，1項應(yīng)用指南是固定資產(chǎn)準(zhǔn)則的應(yīng)用指南。