深化國企改革健全管理會計考核機制探討

摘 要：管理會計理論是對管理會計實務(wù)的概念化、邏輯化，財政部《管理會計基本指引》（財會[2016]10號）印發(fā)后，有力地推動了企業(yè)建立、完善現(xiàn)代企業(yè)制度，實現(xiàn)管理升級，增強核心競爭力和價值創(chuàng)造力，進而促進了經(jīng)濟轉(zhuǎn)型升級。

關(guān)鍵詞：國企改革 健全管理 會計

十八屆三中全會以來，國企改革的步伐越來越快，管理會計在國企改革中的作用越來越大，健全管理會計考核機制，使之在國有企業(yè)改革的具體操作層面發(fā)揮更大的作用。

一、應(yīng)用管理會計是深化國企改革的重要操作指引

一是管理會計是深化國企改革的操作層面的必然選擇。國有企業(yè)改革發(fā)展的目標就是：做強做優(yōu)做大。習近平總書記在全國國有企業(yè)黨的建設(shè)工作會議上還明確提出：使國有企業(yè)成為黨和國家最可信賴的依靠力量；成為堅決貫徹執(zhí)行黨中央決策部署的重要力量；成為貫徹新發(fā)展理念、全面深化改革的重要力量；成為實施“走出去”戰(zhàn)略、“一帶一路”建設(shè)等重大戰(zhàn)略的重要力量；成為壯大綜合國力、促進經(jīng)濟社會發(fā)展、保障和改善民生的重要力量；成為我們黨贏得具有許多新的歷史特點的偉大斗爭勝利的重要力量。根據(jù)這一重要論述的指引下，為推進管理會計指引體系建設(shè)，提升單位管理會計工作水平，財政部印發(fā)了《財政部關(guān)于印發(fā)〈管理會計應(yīng)用指引第100號——戰(zhàn)略管理〉等22項管理會計應(yīng)用指引的通知》（財會〔2017〕24號，以下簡稱“應(yīng)用指引”），總結(jié)提煉了目前在企業(yè)普遍應(yīng)用且較為成熟的部分管理會計工具，以指導單位管理會計實踐。國企要實現(xiàn)做強的目標，使國有資本得以保值增值，市場的作用不能忽視，也不可忽視。經(jīng)濟規(guī)律的結(jié)果是市場的自我運營，國有資本的效率要提高，最直接的方法就是實現(xiàn)資源配置的市場化。而管理會計就能提供的則是一系列的風控措施和完善的價值鏈分析體系，在企業(yè)戰(zhàn)略轉(zhuǎn)型和精細化管理需求下，細化改革任務(wù)，分類推進國企改革，以全面預(yù)算、財務(wù)共享服務(wù)、營運資金流動性管理、責任中心會計、人力資本會計、績效評價、內(nèi)部報告與決策分析的管理會計工具，促進管理會計創(chuàng)新應(yīng)用，驅(qū)動國有企業(yè)精細化管理。

二是國企改革的重要依據(jù)體現(xiàn)出管理會計應(yīng)用的廣泛空間。2014年8月18日，十八屆中央全面深化改革領(lǐng)導小組第四次會議審議通過了《中央管理企業(yè)主要負責人薪酬制度改革方案》、《關(guān)于合理確定并嚴格規(guī)范中央企業(yè)負責人履職待遇、業(yè)務(wù)支出的意見》；2015年6月5日，十八屆中央全面深化改革領(lǐng)導小組第十三次會議審議通過了《關(guān)于在深化國有企業(yè)改革中堅持黨的領(lǐng)導加強黨的建設(shè)的若干意見》、《關(guān)于加強和改進企業(yè)國有資產(chǎn)監(jiān)督防止國有資產(chǎn)流失的意見》；2015年9月13日，《中共中央、國務(wù)院關(guān)于深化國有企業(yè)改革的指導意見》；2015年10月13日，十八屆中央全面深化改革領(lǐng)導小組第十七次會議審議通過了《關(guān)于國有企業(yè)功能界定與分類的指導意見》；2016年12月5日，十八屆中央全面深化改革領(lǐng)導小組第三十次會議審議通過了《關(guān)于深化國有企業(yè)和國有資本審計監(jiān)督的若干意見》、《國務(wù)院國資委以管資本為主推進職能轉(zhuǎn)變方案》；2017年6月26日，十八屆中央全面深化改革領(lǐng)導小組第三十六次會議審議通過了《中央企業(yè)公司制改制工作實施方案》；2018年3月28日，十九屆中央全面深化改革委員會第一次會議審議通過了《關(guān)于改革國有企業(yè)工資決定機制的意見》；2018年5月11日，十九屆中央全面深化改革委員會第二次會議審議通過了《關(guān)于加強國有企業(yè)資產(chǎn)負債約束的指導意見》、《中央企業(yè)領(lǐng)導人員管理規(guī)定》。這些意見和方案為國有企業(yè)改革提供了全方位指導，包括加強黨的領(lǐng)導、強化國資審計、推動國企公司制改革和混合所有制改革、規(guī)范國企負責人薪酬和待遇、推動國資委以管資本為主進行職能轉(zhuǎn)變等，涵蓋了國企改革的方方面面，明確了改革路線圖。管理會計工具方法只有與企業(yè)管理實踐相結(jié)合，才能創(chuàng)造價值。企業(yè)管理領(lǐng)域不同，適用的管理會計工具方法亦不盡相同。一般而言，企業(yè)管理可分為戰(zhàn)略管理、預(yù)算管理、成本管理、營運管理、投融資管理、績效管理、風險管理等七大領(lǐng)域，每一領(lǐng)域在實踐中形成了各自適用的管理會計工具方法。為此，應(yīng)用指引本著“管理會計在管理中的應(yīng)用”這一設(shè)計理念，注重在管理中的應(yīng)用性，圍繞七大管理領(lǐng)域，系統(tǒng)闡述管理會計工具方法在相關(guān)管理領(lǐng)域中的應(yīng)用。如今，戰(zhàn)略地圖、作業(yè)成本法、平衡計分卡等先進的管理工具方法陸續(xù)在我國單位中運用，應(yīng)用水平不斷提高。在市場競爭不斷加劇、人力資源和環(huán)境成本雙重擠壓的今天，通過制定應(yīng)用指引，以系統(tǒng)地提煉總結(jié)我國管理會計理論和實踐的寶貴經(jīng)驗，對拓展我國管理會計研究領(lǐng)域、提升管理會計應(yīng)用水平，并進而增強我國企業(yè)綜合實力和競爭優(yōu)勢都具有極其重要的現(xiàn)實意義。

二、利用管理會計組合手段推進國資保值增值。

一是全面預(yù)算建“閉環(huán)”。通過人員整合等方式，設(shè)立預(yù)算偏離度考評和功效系數(shù)法下的對標考評，尋找短板，樹立標桿，持續(xù)改進，制定規(guī)劃，凸顯績效考評的客觀公正性，實施閉環(huán)管理。推行分析和預(yù)警機制，為全面預(yù)算與財務(wù)業(yè)績評價融合提供動態(tài)管理支持， 始終將預(yù)算跟蹤和分析作為預(yù)算管控的重點，不僅關(guān)注數(shù)據(jù)，更深入挖掘造成偏差的經(jīng)營實質(zhì)，將預(yù)算執(zhí)行與生產(chǎn)單位業(yè)績的直接掛鉤。二是成本管理見實效。打通外銷從訂單到收款、打通內(nèi)銷從商機到收款，通過精準的成本分析和毛利分析，鎖定成本、鎖定毛利，將成本管理嵌入價值鏈的各個環(huán)節(jié)，采取有針對性的措施對價值鏈節(jié)點加以完善，將標準成本運用融入到生產(chǎn)經(jīng)營實踐，實現(xiàn)了標準成本與其他管理工作的有機對接，促進了技術(shù)、業(yè)務(wù)與財務(wù)的交匯融合，按照對應(yīng)生產(chǎn)線，分作業(yè)項目統(tǒng)計人員有效工作時間、停線等待時間、停工時間，采用作業(yè)成本法分析真實成本，也可以以工序為控制點，按照生產(chǎn)工藝分工序測算并制定相應(yīng)的成本標準，運用標準與實際成本的差異對比分析，揭示差異形成原因，并努力尋找改進措施。三是業(yè)績評價顯高低。按戰(zhàn)略制定、戰(zhàn)略地圖、計分卡、關(guān)鍵績效指標、行動計劃五個業(yè)務(wù)線編制平衡計分卡，依次定義戰(zhàn)略目標、確定衡量指標、定義衡量指標和目標值、編制行動方案，建立了平衡計分卡體系運行管理流程和定期診斷匯報機制，系統(tǒng)反映戰(zhàn)略執(zhí)行情況。全閉環(huán)績效過程管理體系，設(shè)計全面的獎金考核體系，全面支撐公司績效管理高效運行。四是管理會計報告看成效。編制各項管理會計報表，這些報表以資產(chǎn)、成本、產(chǎn)品、人員、利潤等為對象，主要分析填列各項資源的分布狀況，明確資源在產(chǎn)業(yè)、產(chǎn)品中的配置效率，并分辨經(jīng)營性損益和非經(jīng)營性損益，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)戰(zhàn)略及日常經(jīng)營規(guī)劃，分析盈虧平衡點，創(chuàng)收與節(jié)支相結(jié)合，綜合分析提煉管理成效。利用綜合管理會計手段實現(xiàn)國有資產(chǎn)保值增值。

三、運用經(jīng)濟增加值評價手段推進國企轉(zhuǎn)型升級

2016年12月8日國務(wù)院國資委公布《中央企業(yè)負責人經(jīng)營業(yè)績考核辦法》，國務(wù)院國資委采取以經(jīng)濟增加值考核取代以利潤等絕對量指標為主考核國企的業(yè)績考核體系，有利于促使企業(yè)管理者改變傳統(tǒng)的經(jīng)營思想，避免企業(yè)盲目擴大規(guī)模，追求數(shù)量而忽視質(zhì)量，從而實現(xiàn)企業(yè)可持續(xù)發(fā)展；有利于央企進一步做強主業(yè)；有利于遏制央企投資沖動，合理控制風險?？蓪⒋隧椫笜藬U展到地方國企負責人的考核中，作為年度薪酬發(fā)放的參考指標，一定收到了良好的效果，同時積極響應(yīng)國家推動轉(zhuǎn)型升級、提高研發(fā)支出的號召，我們將計算基本公式確定為：經(jīng)濟增加值=稅后凈營業(yè)利潤-資本成本=稅后凈營業(yè)利潤-調(diào)整后資本×平均資本成本率。稅后凈營業(yè)利潤=凈利潤+（利息支出+研究開發(fā)費用調(diào)整項）×（1-25%）。《企業(yè)會計準則第6號—無形資產(chǎn)》中規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應(yīng)當區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究是指為獲取并理解新的科學或技術(shù)知識而進行的獨創(chuàng)性的有計劃調(diào)查。開發(fā)是指在進行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項計劃或設(shè)計，以生產(chǎn)出新的或具有實質(zhì)性改進的材料、裝置、產(chǎn)品等。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應(yīng)當于發(fā)生時計入當期損益。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，同時滿足下列條件的，才能確認為無形資產(chǎn)：（一）完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；（二）具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；（三）無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當證明其有用性；（四）有足夠的技術(shù)、財務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)；（五）歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計量。經(jīng)《準則》定義約束，我認為，國有企業(yè)研發(fā)支出調(diào)整項一定能激勵國企負責人提高轉(zhuǎn)型升級高質(zhì)量發(fā)展的積極性和主動性。

參考文獻：

[1] 財政部《管理會計應(yīng)用指引》2018年1月，立信出版社

作者簡介：張博 廣州市市政集團副總會計師，高級會計師，河南安陽人，1977-