淺析集團(tuán)公司重大資產(chǎn)處置的企業(yè)所得稅籌劃

卜文

摘要：集團(tuán)公司往往會(huì)在特定的時(shí)間，出于特定的目的，對(duì)某些資產(chǎn)和業(yè)務(wù)進(jìn)行重組，以實(shí)現(xiàn)集團(tuán)利益最大化。怎樣利用集團(tuán)的現(xiàn)有資源和企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，設(shè)計(jì)合理交易架構(gòu)，降低企業(yè)所得稅稅負(fù)，是集團(tuán)公司重大資產(chǎn)處置企業(yè)所得稅籌劃的重中之重。本文通過(guò)舉例，比較和分析了三種方案下股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅負(fù)，可供實(shí)務(wù)參考。

關(guān)鍵詞：企業(yè)所得稅；資產(chǎn)處置；特殊性稅務(wù)處理；籌劃

一、案例基本情況

某集團(tuán)公司A擬出售其持有的上市公司B的股份，A公司持有B公司的計(jì)稅基礎(chǔ)為30，000萬(wàn)元，目前市場(chǎng)價(jià)值為100，000萬(wàn)元。若直接以市場(chǎng)價(jià)值出售，將面臨巨額的企業(yè)所得稅，C公司和D公司是A的全資子公司，A公司、B公司、C公司和D公司的企業(yè)所得稅稅率都為25%，A公司當(dāng)前的主要資產(chǎn)價(jià)值以及各公司累計(jì)未彌補(bǔ)虧損情況如表1、表2：

二、案列分析

假設(shè)不考慮除企業(yè)所得稅以外的其他稅費(fèi)和其他業(yè)務(wù)，本文擬用三種方案模擬A公司出售B公司股份，并測(cè)算和分析三種方案對(duì)企業(yè)所得稅的影響。

（一）方案一：A公司直接出售B公司

A公司持有B公司的計(jì)稅基礎(chǔ)為30000萬(wàn)元，其持有B公司股份的公允價(jià)值為100000萬(wàn)元，若直接以公允價(jià)值出售，在A公司沒(méi)有累計(jì)未彌補(bǔ)虧損的情況下，A公司當(dāng)期企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額為70，000萬(wàn)元（100000-30000），按25%的稅率測(cè)算，當(dāng)期應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅為17500萬(wàn)元（70000*25%）。

（二）方案二：A公司先處置不良資產(chǎn)，再出售B公司

A公司先將公允價(jià)值嚴(yán)重低于計(jì)稅基礎(chǔ)的長(zhǎng)期股權(quán)投資-C公司和其他應(yīng)收款-C公司兩項(xiàng)資產(chǎn)采用公開(kāi)拍賣(mài)的方式進(jìn)行拍賣(mài)，根據(jù)A公司主要資產(chǎn)價(jià)值明細(xì)表可知，處置C公司股權(quán)將形成虧損60000萬(wàn)元（20000-80000），處置持有C公司的債權(quán)將虧損20000萬(wàn)元（50000-70000），兩項(xiàng)合計(jì)虧損為80000萬(wàn)元。根據(jù)《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告[2011]25號(hào)）第三十九條規(guī)定，企業(yè)投資損失包括債權(quán)性投資損失和股權(quán)（權(quán)益）性投資損失。長(zhǎng)期股權(quán)投資-C公司和其他應(yīng)收款-C公司兩項(xiàng)資產(chǎn)的出售價(jià)格低于計(jì)稅成本，差額部分可以作為資產(chǎn)損失并準(zhǔn)予在稅前申報(bào)扣除。在出售資產(chǎn)產(chǎn)生巨額虧損的當(dāng)年，A公司再出售B公司，出售B公司將實(shí)現(xiàn)盈利70000萬(wàn)（100000-30000），當(dāng)期虧損和當(dāng)期盈利相抵后，仍虧損10000萬(wàn)元，故A公司當(dāng)期企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額為0（70000-70000）元，當(dāng)期應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅為0元。

（三）方案三：A公司先將按賬面凈值劃轉(zhuǎn)B公司股份給C公司，C公司再對(duì)外出售B公司

A公司先按賬面凈值劃轉(zhuǎn)B公司股份給全資子公司C，此環(huán)節(jié)可以采用企業(yè)所得稅特殊性稅務(wù)處理，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第40號(hào)）規(guī)定，100%直接控制的母子公司之間，母公司向子公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權(quán)或資產(chǎn)，母公司獲得子公司100%的股權(quán)支付。母公司按增加長(zhǎng)期股權(quán)投資處理，子公司按接受投資（包括資本公積，下同）處理。母公司獲得子公司股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)以劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)的原計(jì)稅基礎(chǔ)確定。C公司在持有B公司股份的時(shí)間滿(mǎn)12個(gè)月后，再按公允價(jià)值出售B公司股份，C公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)盈利70，000萬(wàn)（100000-30000），在抵補(bǔ)以前年度未彌補(bǔ)虧損70，000萬(wàn)元以后，當(dāng)期企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額為0，當(dāng)期應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅為0元。C公司再將100，000萬(wàn)元資金支付給A公司，其中70，000萬(wàn)元用于歸還往來(lái)借款70，000萬(wàn)元，剩余30，000萬(wàn)元形成對(duì)A公司的債權(quán)。A公司和C公司當(dāng)期都未產(chǎn)生企業(yè)所得稅。

三、方案對(duì)比分析（見(jiàn)表3）

四、結(jié)論

（一）由于方案一沒(méi)有結(jié)合A集團(tuán)的實(shí)際情況，在整合和利用A集團(tuán)資產(chǎn)的基礎(chǔ)上，進(jìn)行合理的稅收籌劃，采用直接出售B公司股權(quán)的方式，給A公司帶來(lái)巨額的利潤(rùn)，并造成當(dāng)期多繳納企業(yè)所得稅17500萬(wàn)元，故該方案不具有實(shí)際操作價(jià)值。

（二）方案二充分挖掘了A公司不良資產(chǎn)的價(jià)值，在合理籌劃的基礎(chǔ)上，通過(guò)出售不良資產(chǎn)形成巨額虧損，用來(lái)抵減后面出售B公司股權(quán)帶來(lái)的盈利，實(shí)現(xiàn)當(dāng)期企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額為0元，有效的避免了當(dāng)期繳納巨額企業(yè)所得稅，故該方案具有實(shí)際操作價(jià)值。

（三）方案三充分挖掘了C公司的巨額累計(jì)未彌補(bǔ)虧損的價(jià)值，在合理籌劃的基礎(chǔ)上，通過(guò)利用國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第40號(hào)文的企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策，A公司成功將出售B公司形成的巨額利潤(rùn)從A公司下移到C公司，C公司出售B公司股權(quán)形成的巨額利潤(rùn)正好可以用其累計(jì)未彌補(bǔ)虧損抵減，實(shí)現(xiàn)當(dāng)期企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額為0元，有效的避免了當(dāng)期繳納巨額企業(yè)所得稅，具有實(shí)際操作價(jià)值。

綜上所述，方案一不具有實(shí)際操作價(jià)值，應(yīng)該放棄。方案二和方案三都能有效的避免了當(dāng)期繳納巨額企業(yè)所得稅，具有較高的實(shí)際操作價(jià)值，A公司可以在綜合考慮自身?xiàng)l件和利益的基本上，選擇方案二或方案三執(zhí)行。

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