《個(gè)人所得稅法》修訂值得關(guān)注的那些信息

文 律商聯(lián)訊特約撰稿 趙國慶

伴隨著個(gè)稅改革的推進(jìn)，以往一些已經(jīng)不符合當(dāng)前經(jīng)濟(jì)環(huán)境的制度將會(huì)慢慢完善

2018年6月19日，財(cái)政部劉昆部長向全國人大常委會(huì)做了《中華人民共和國個(gè)人所得稅法修正案（草案）》的專題說明，本次《個(gè)人所得稅法》修訂應(yīng)該是自1993年以來我國個(gè)人所得稅法的一次重大修訂工作，引起了社會(huì)各界的廣泛關(guān)注。

從各種社交媒體傳遞的信息來看，大家關(guān)注的焦點(diǎn)主要集中在涉及個(gè)人切身利益的基本費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的調(diào)整、部分勞動(dòng)性所得綜合征收、稅率的變化等。但是，從劉昆部長的專題說明來看，本次個(gè)人所得稅法的修訂，其影響不亞于2008年《企業(yè)所得法》的頒布，這次個(gè)人所得稅法的修訂將會(huì)重塑我國個(gè)人所得稅的政策和征管體系，影響非常深遠(yuǎn)。

綜合征收透露未來中國個(gè)稅征管模式

本次草案透露：將把工資、薪金所得，勞務(wù)報(bào)酬所得，稿酬所得，特許權(quán)使用費(fèi)所得四項(xiàng)勞動(dòng)性所得（以下稱“綜合所得”）納入綜合征稅范圍，適用統(tǒng)一的超額累進(jìn)稅率，居民個(gè)人按年合并計(jì)算個(gè)人所得稅，非居民個(gè)人按月或者按次分項(xiàng)計(jì)算個(gè)人所得稅。同時(shí)，適當(dāng)簡并應(yīng)稅所得分類，將“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)、經(jīng)營所得”調(diào)整為“經(jīng)營所得”，不再保留“對(duì)企事業(yè)單位的承包經(jīng)營、承租經(jīng)營所得”，該項(xiàng)所得根據(jù)具體情況，分別并入綜合所得或者經(jīng)營所得。

拋開簡稅率帶來的稅負(fù)增加或下降的爭(zhēng)議，綜合征收的逐步采用實(shí)際上預(yù)示著我國未來個(gè)人所得稅征管模式的重大改變。從數(shù)量上來看，我國個(gè)人所得稅的納稅主體主要是取得工資、薪金收入的個(gè)人。而在個(gè)人所得稅的征管模式下，我們主要采取的是由工資發(fā)放單位代扣代繳的方法，個(gè)人基本上很少主動(dòng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)獨(dú)立進(jìn)行個(gè)人所得稅稅收申報(bào)。為了推進(jìn)我國個(gè)人所得稅征管模式的改變，2007年首先推出了年所得12萬個(gè)人的年度個(gè)人所得稅自行申報(bào)工作。既然是作為一種嘗試性動(dòng)作，和國外一些發(fā)達(dá)國家個(gè)人所得稅年度申報(bào)相比，我們年度申報(bào)表的設(shè)計(jì)相對(duì)簡單，需要申報(bào)的個(gè)人各類所得和財(cái)產(chǎn)信息也相對(duì)有限。因此，實(shí)際運(yùn)行中，個(gè)人所得稅年所得12萬的申報(bào)工作很多還是由單位代勞了。但是，如果我們后期逐步推廣綜合征收模式，單位對(duì)個(gè)人所得掌握的信息有限，很多信息需要個(gè)人在年度申報(bào)中自行申報(bào)，這不僅對(duì)個(gè)人要求增大，也對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管能力提出了更高的要求。

實(shí)事求是地來看，目前我國稅務(wù)機(jī)關(guān)征管的主要對(duì)象還是企業(yè)，個(gè)人所得稅轉(zhuǎn)為綜合征收后，如何有效地實(shí)施對(duì)自然人的稅收征管，這對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)而言是一個(gè)很大的挑戰(zhàn)。從筆者個(gè)人的觀察來看，我國未來個(gè)人所得稅征管模式應(yīng)該會(huì)有如下幾點(diǎn)變化：

第一，轉(zhuǎn)為綜合征收模式后，個(gè)人自行申報(bào)壓力逐步增大，對(duì)稅法主動(dòng)遵從要求逐步提高。

第二，個(gè)人年度申報(bào)信息量會(huì)逐步加大。未來我們的個(gè)人所得稅征管模式應(yīng)該會(huì)逐步過渡到源泉扣繳為輔，自主申報(bào)為主的征管模式。這樣，個(gè)人在年度申報(bào)中需要向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)的信息量會(huì)逐步加大，比如后期個(gè)人需要主動(dòng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)個(gè)人持股信息、海外收入信息、房產(chǎn)租金信息等。

第三，多部門信息數(shù)據(jù)共享是個(gè)人所得稅未來征管成功的關(guān)鍵。2017年5月，在中央全面深化改革領(lǐng)導(dǎo)小組第三十五次會(huì)議上，我們就通過了《個(gè)人收入和財(cái)產(chǎn)信息系統(tǒng)建設(shè)總體方案》，會(huì)議強(qiáng)調(diào)推進(jìn)個(gè)人收入和財(cái)產(chǎn)信息系統(tǒng)建設(shè)，要立足現(xiàn)有信息資源，在符合法律法規(guī)的前提下，合理確定系統(tǒng)歸集的個(gè)人收入和財(cái)產(chǎn)信息范圍，建立健全標(biāo)準(zhǔn)規(guī)范和管理制度，實(shí)行信息分級(jí)分類管理和全程可溯安全機(jī)制。筆者認(rèn)為，個(gè)人收入和財(cái)產(chǎn)信息系統(tǒng)建設(shè)是我國未來個(gè)人所得稅全面轉(zhuǎn)向個(gè)人自行申報(bào)的重要抓手。

第四，失信懲戒機(jī)制是未來稅務(wù)機(jī)關(guān)履行個(gè)人稅收征管的重要手段。雖然在我國《刑法》和《征管法》中對(duì)于自然人稅收違法行為都有相應(yīng)的刑事和行政處罰措施。但是，筆者認(rèn)為，未來稅務(wù)機(jī)關(guān)針對(duì)自然人在日常稅收征管中運(yùn)用的重要措施應(yīng)該是將個(gè)人納稅情況與個(gè)人征信記錄掛鉤。如果個(gè)人不主動(dòng)申報(bào)、虛假申報(bào)，有納稅疑點(diǎn)拒不到稅務(wù)機(jī)關(guān)接受約談，稅務(wù)機(jī)關(guān)將運(yùn)用失信懲戒措施，導(dǎo)致自然人主動(dòng)履行納稅義務(wù)。

專項(xiàng)扣除制度的落地面臨較大征管技術(shù)挑戰(zhàn)

從草案披露的一個(gè)重要信息就是，未來在勞動(dòng)性所得中將引入專項(xiàng)扣除項(xiàng)目，即明確現(xiàn)行的個(gè)人基本養(yǎng)老保險(xiǎn)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、住房公積金等專項(xiàng)扣除項(xiàng)目以及依法確定的其他扣除項(xiàng)目繼續(xù)執(zhí)行的同時(shí)，增加規(guī)定子女教育支出、繼續(xù)教育支出、大病醫(yī)療支出、住房貸款利息和住房租金等與人民群眾生活密切相關(guān)的專項(xiàng)附加扣除。專項(xiàng)附加扣除考慮了個(gè)人負(fù)擔(dān)的差異性，符合量能課稅的總體原則，這也是我國未來個(gè)人所得稅制度設(shè)計(jì)中會(huì)遵循的重要原則。

雖然草案沒有披露其他扣除項(xiàng)目的具體扣除標(biāo)準(zhǔn)，不過從筆者個(gè)人估計(jì)來看，在開始引入專項(xiàng)扣除項(xiàng)目時(shí)，從征管能力實(shí)際考慮，估計(jì)只是給予一個(gè)固定的限額扣除，具體這個(gè)限額是否會(huì)存在地區(qū)間的差異，暫時(shí)還不好估計(jì)。畢竟中國中西部地區(qū)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平差異大，這就導(dǎo)致各地基本生活支出的差異也很大。如果個(gè)稅法中引入的專項(xiàng)扣除沒有地區(qū)調(diào)節(jié)機(jī)制，估計(jì)這個(gè)限額扣除的金額可能和大家實(shí)際發(fā)生的支出差異較大，金額相對(duì)有限。筆者建議，既然引入了專項(xiàng)扣除項(xiàng)目，能否引入扣除項(xiàng)目金額隨著物價(jià)變動(dòng)和通貨膨脹定期調(diào)整的機(jī)制，并將調(diào)整權(quán)限賦予國務(wù)院?；蛘呤欠窠ｍ?xiàng)扣除標(biāo)準(zhǔn)和最低工資制度同步調(diào)整的制度性安排，以進(jìn)一步體現(xiàn)個(gè)稅法的量能課稅原則。

另外一個(gè)比較棘手的問題，就是專項(xiàng)扣除項(xiàng)目如何在征管實(shí)踐中高效落地。鑒于很多工薪階層，工資在發(fā)放時(shí)都是由單位直接代扣代繳了。但是，單位并不完全掌握個(gè)人的子女教育支出、繼續(xù)教育支出、房屋租金等專項(xiàng)扣除的信息。如果這些扣除項(xiàng)目全部到年度個(gè)人所得稅自行申報(bào)時(shí)扣除，那就涉及大量個(gè)人的退稅工作。目前我們的退稅涉及稅務(wù)局、地方財(cái)政和央行金庫，退稅流程比較煩瑣，加之個(gè)人所得稅還屬于中央地方共享稅。因此，如果制度落地出現(xiàn)大量的年度申報(bào)需要退稅的情況，且退稅遲遲無法退到位，這無疑會(huì)產(chǎn)生不良的社會(huì)影響。

外籍個(gè)人在個(gè)人所得稅上的超國民待遇將會(huì)終結(jié)

筆者認(rèn)為，外籍人士在個(gè)人所得稅上享受的超國民待遇將會(huì)終結(jié)。類似于企業(yè)所得稅一樣，在2007年我國企業(yè)所得稅兩法合并前，外商投資企業(yè)在企業(yè)所得稅上享受了很多超國民待遇。而在個(gè)人所得稅領(lǐng)域，外籍個(gè)人也存在類似的問題。鑒于我國針對(duì)外籍個(gè)人的個(gè)人所得稅制度還是1994年《個(gè)人所得稅法》立法時(shí)確立的，當(dāng)時(shí)的原則應(yīng)該是為了鼓勵(lì)外資。因此，從我們看到的當(dāng)時(shí)《個(gè)人所得稅法》的條款說明來看，我們是給予了外籍個(gè)人很多的超國民待遇。

隨著中國的日益強(qiáng)盛，很多外籍個(gè)人因?yàn)榻?jīng)濟(jì)或家庭利益關(guān)系事實(shí)在中國居住，但我們?cè)谡鞴軐?shí)踐中很少按住所標(biāo)準(zhǔn)認(rèn)定居民。我們給予了外籍個(gè)人額外的費(fèi)用扣除金額，還給予了外籍個(gè)人八項(xiàng)免稅補(bǔ)貼政策（以非現(xiàn)金形式或?qū)崍?bào)實(shí)銷形式取得的住房補(bǔ)貼、伙食補(bǔ)貼、搬遷費(fèi)、洗衣費(fèi)、按合理標(biāo)準(zhǔn)取得的境內(nèi)、境外出差補(bǔ)貼、探親費(fèi)、語言訓(xùn)練費(fèi)、子女教育費(fèi)）。

從這次修正案披露的信息來看，草案借鑒國際慣例，明確引入了居民個(gè)人和非居民個(gè)人的概念，并將在中國境內(nèi)居住的時(shí)間這一判定居民個(gè)人和非居民個(gè)人的標(biāo)準(zhǔn)，由現(xiàn)行的是否滿1年調(diào)整為是否滿183天，以更好地行使稅收管轄權(quán)，維護(hù)國家稅收權(quán)益。

因此，未來我國對(duì)于稅收居民的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)將更嚴(yán)，越來越多的外籍個(gè)人將成為我國稅收居民，從而在我國承擔(dān)更多的納稅義務(wù)。雖然草案沒有披露我國是否會(huì)取消外籍個(gè)人的額外費(fèi)用扣除和八項(xiàng)免稅補(bǔ)貼，但按照我個(gè)人的估計(jì)，這些超國民待遇在本次個(gè)人所得稅法修訂后都會(huì)隨之取消。

稅收居民認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的從嚴(yán)調(diào)整，會(huì)帶來更多的外籍個(gè)人出現(xiàn)雙重居民身份認(rèn)定的問題，很多有中國國籍的人取得海外綠卡或后期放棄中國國籍加入外國國籍的，都會(huì)因?yàn)檫@次個(gè)稅法修訂對(duì)于居民身份認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的從嚴(yán)，而出現(xiàn)雙重居民身份和重復(fù)征稅的問題。因此，我們預(yù)計(jì)，在這次個(gè)人所得稅法修訂后，財(cái)政部和國稅總局國際稅收主管部門，還會(huì)出臺(tái)一系列針對(duì)個(gè)人所得的非居民稅收征管制度，比如因?yàn)椴辉谥袊鴮?shí)際居住申請(qǐng)放棄中國稅收居民身份申明、申請(qǐng)雙重稅收居民身份爭(zhēng)議的國際磋商等。配合我們目前正在推進(jìn)的CRS，個(gè)稅法修訂會(huì)給未來非居民個(gè)人所得稅征管工作帶來更大的變化。

針對(duì)非居民稅收管理的加強(qiáng)，實(shí)際上是中國參與非居民個(gè)人所得稅全球利益分配的一個(gè)制度性安排。既然外籍個(gè)人更多的時(shí)間是生活和工作在中國，更多的價(jià)值創(chuàng)造在中國，則應(yīng)該在中國繳納更多的個(gè)人所得稅。但這并非意味著外籍個(gè)人整體個(gè)人所得稅稅負(fù)增加。因?yàn)槲覈秃芏鄧叶己炗喠吮苊怆p重征稅的協(xié)議，雙重征稅問題可以在制度性層面避免，只不過是針對(duì)個(gè)人收入的征稅權(quán)在居住國和來源國利益如何更合理劃分的問題。

反避稅制度建設(shè)是本次個(gè)稅法修訂的最大亮點(diǎn)

草案披露，將參照企業(yè)所得稅法有關(guān)反避稅規(guī)定，針對(duì)個(gè)人不按獨(dú)立交易原則轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)、在境外避稅地避稅、實(shí)施不合理商業(yè)安排獲取不當(dāng)稅收利益等避稅行為，賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)按合理方法進(jìn)行納稅調(diào)整的權(quán)力。規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)做出納稅調(diào)整，需要補(bǔ)征稅款的，應(yīng)當(dāng)補(bǔ)征稅款，并依法加收利息。

筆者認(rèn)為，有如下幾點(diǎn)重要的個(gè)人所得稅反避稅制度安排值得我們關(guān)注：

第一，會(huì)在個(gè)人所得稅法層面引入CFC（受控外國公司）的反避稅制度安排。

在目前稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管實(shí)踐中，大家已經(jīng)發(fā)現(xiàn)，很多走出去的中國企業(yè)都會(huì)在境外設(shè)立避稅構(gòu)架，實(shí)際控制人在避稅地（開曼、BVI）設(shè)立公司，將利潤截留在海外避稅地公司，既不轉(zhuǎn)入國內(nèi)，也不實(shí)際分配給個(gè)人。針對(duì)這一類型的避稅安排，由于收入沒有實(shí)際分配給個(gè)人，稅務(wù)機(jī)關(guān)在目前制度層面無法對(duì)個(gè)人征稅。

因此，國內(nèi)很多在海外設(shè)計(jì)紅籌構(gòu)架、股權(quán)激勵(lì)構(gòu)架的公司，都應(yīng)該關(guān)注新個(gè)稅法修訂引入CFC制度安排后的稅收風(fēng)險(xiǎn)問題。至于在國內(nèi)，我們也發(fā)現(xiàn)很多公司累計(jì)利潤遲遲不給個(gè)人股東分紅。那在國內(nèi)交易層面是否也引入類似于CFC的反避稅措施，這個(gè)有待我們進(jìn)一步觀察。

第二，間接轉(zhuǎn)讓中國財(cái)產(chǎn)的征稅規(guī)則將穿透適用非居民個(gè)人。

針對(duì)非居民企業(yè)通過境外無實(shí)際經(jīng)營業(yè)務(wù)的避稅主體間接轉(zhuǎn)讓中國境內(nèi)財(cái)產(chǎn)，我國在2009年出臺(tái)698號(hào)文明確了征稅規(guī)則，在2015年進(jìn)一步修訂出臺(tái)了《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第7號(hào)），對(duì)于非居民企業(yè)通過實(shí)施不具有合理商業(yè)目的的安排，間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)等財(cái)產(chǎn)，規(guī)避企業(yè)所得稅納稅義務(wù)的，應(yīng)按照《企業(yè)所得稅法》第四十七條的規(guī)定，重新定性該間接轉(zhuǎn)讓交易，確認(rèn)為直接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)等財(cái)產(chǎn)。

但是，在征管實(shí)踐中，我們發(fā)現(xiàn)，很多非居民個(gè)人也會(huì)涉及間接轉(zhuǎn)讓中國財(cái)產(chǎn)避稅的問題。鑒于制度性的缺陷，很多案例基層稅務(wù)機(jī)關(guān)無法有效實(shí)施對(duì)個(gè)人類似案例的稅收征管，一律比照非居民企業(yè)，有違依法征稅的原則。因此，這次個(gè)人所得稅法修訂中肯定會(huì)完善這個(gè)反避稅規(guī)則，大家應(yīng)加以關(guān)注。

第三，其他針對(duì)個(gè)人實(shí)施的不具有合理商業(yè)目的的避稅行為，個(gè)人所得稅法應(yīng)該會(huì)引入兜底性的一般反避稅條款。

當(dāng)然，個(gè)人所得稅反避稅領(lǐng)域一般反避稅條款的引入，將會(huì)在個(gè)人所得稅征管中產(chǎn)生更多的行政復(fù)議、訴訟案例，這一點(diǎn)在制度設(shè)計(jì)層面和征管執(zhí)行層面都要有所預(yù)計(jì)。不同于企業(yè)，個(gè)人在對(duì)執(zhí)法公平層面的訴求要遠(yuǎn)遠(yuǎn)強(qiáng)于法人。目前披露出來的針對(duì)個(gè)人二手房轉(zhuǎn)讓最低計(jì)稅價(jià)格的訴訟案例，針對(duì)車購稅最低計(jì)稅價(jià)格的訴訟案例都反映出這一問題，個(gè)人對(duì)公平合理的訴求要遠(yuǎn)強(qiáng)于公司法人。這就對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)在個(gè)人所得稅領(lǐng)域開展反避稅工作提出了更高的要求，這一部分我們預(yù)計(jì)在個(gè)人所得稅法修訂后，落地實(shí)施各種配套制度建設(shè)上還有很長的路要走。