上市公司2017年年報審計情況分析報告

分報告一：財務(wù)報表審計情況分析

截至2018年4月30日，滬深兩市共有3 503家上市公司對外披露了2017年度財務(wù)報表審計報告，5月1日至8月30日有另9家上市公司披露了2017年度財務(wù)報表審計報告。在3 512家上市公司中，滬市主板1 411家、深市主板476家、中小企業(yè)板907 家，創(chuàng)業(yè)板718 家。40 家證券資格會計師事務(wù)所（以下簡稱證券所）實(shí)施了上市公司2017年年報審計工作。

一、財務(wù)報表審計報告意見類型

在證券所出具的3 512份上市公司2017年度財務(wù)報表審計報告中，無保留意見審計報告3 452份，保留意見的審計報告37份，無法表示意見的審計報告23份。在3 452份無保留意見審計報告中，39①包括同時涉及“帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段”和“持續(xù)經(jīng)營事項(xiàng)段”無保留意見審計報告家上市公司被出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計報告，33家上市公司被出具了帶持續(xù)經(jīng)營相關(guān)重大不確定性事項(xiàng)段的無保留意見審計報告 (詳見表1-1)。

表1-1 顯示，上市公司2017 年度非無保留意見審計報告比例為1.71%，與2016 年度的0.99%相比，上升72.73%。總體而言，2006 至2012 年度，上市公司非無保留意見審計報告比例呈下降趨勢；2012 至2016 年，趨于平穩(wěn)，每年均保持在1%左右；2017 年非無保留意見審計報告比例再度上升，一定程度上表明，新審計報告準(zhǔn)則的全面實(shí)施，對提高年報信息質(zhì)量有促進(jìn)作用（詳見圖1-1）。

圖1-1 2006—2017 年度非無保留意見審計報告比例變動趨勢

二、非無保留意見審計報告分析

2017 年是新審計報告準(zhǔn)則全面實(shí)施的第一年，在新審計報告準(zhǔn)則框架下，審計意見分為無保留審計意見和非無保留審計意見兩大類。從數(shù)據(jù)統(tǒng)計角度出發(fā)，本分析報告將無保留意見審計報告分為：標(biāo)準(zhǔn)無保留審計意見審計報告、帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計報告和帶持續(xù)經(jīng)營相關(guān)事項(xiàng)段的無保留意見審計報告三類；將非無保留意見審計報告分為：保留意見審計報告、否定意見審計報告和無法表示意見審計報告三類。本分析報告不再定義標(biāo)準(zhǔn)審計意見和非標(biāo)準(zhǔn)審計意見。

（一）非無保留意見審計報告的公司板塊分布

在已披露的3 512 份上市公司2017 年財務(wù)報表審計報告中，非無保留意見財務(wù)報表審計報告有60 份，占1.71%，較2016 年度（31 份）增加29 份，增長93.55%。其中，保留意見的審計報告37 份，較2016 年度（21 份）增加16 份，增長76.19%；無法表示意見的審計報告23 份，較2016 年度（10份）增加13 份，增長130%（詳見表1-2）。

（二）非無保留意見審計報告的公司行業(yè)分布

非無保留意見審計報告按行業(yè)劃分，2017年度農(nóng)、林、牧、漁業(yè)，租賃和商務(wù)服務(wù)業(yè)，以及采礦業(yè)被出具非無保留意見審計報告的比例在所有行業(yè)中最高，3個行業(yè)的非無保留意見審計報告數(shù)量分別為4份、3份、4份，分別占該所在行業(yè)審計報告總數(shù)的8.33%、7.14%和5.33%，明顯高于整體非無保留意見審計報告比例（1.71%）。其次，房地產(chǎn)業(yè)、批發(fā)零售貿(mào)易業(yè)以及信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)等行業(yè)的非無保留意見審計報告比例也高于平均水平(詳見表1-3、圖1-2)。

圖1-2 2017 年度各行業(yè)非無保留意見審計報告數(shù)量和比例

表1-1 2006—2017 年度上市公司財務(wù)報表審計報告意見類型總體情況

表1-2 2017 年年報上市板塊審計報告意見類型匯總表

（三）出具非無保留意見審計報告的主要原因

1.保留意見的審計報告。對上市公司2017 年度財務(wù)報表，注冊會計師共出具37 份保留意見的審計報告，這些報告“形成保留意見的基礎(chǔ)”部分共涉及59 個具體事項(xiàng)，平均每份報告1.59 項(xiàng)（詳見表1-4）。

形成保留意見的基礎(chǔ)主要涉及以下三個方面：一是注冊會計師局部審計范圍受限，對特定審計對象無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，可能存在未發(fā)現(xiàn)的具有重大影響的錯報，但不具有廣泛性，涉及34 份審計報告和54 個具體事項(xiàng);二是持續(xù)經(jīng)營存在不確定性，未充分披露應(yīng)對計劃，涉及4份審計報告和4 個具體事項(xiàng);三是發(fā)現(xiàn)上市公司個別重要財務(wù)會計事項(xiàng)的處理或個別重要會計報表項(xiàng)目的編制存在錯誤，但不具有廣泛性，涉及1份審計報告，1 個具體事項(xiàng)。

表1-3 2017 年度財務(wù)報表審計非無保留意見審計報告公司行業(yè)分布

表1-4 形成保留意見基礎(chǔ)具體事項(xiàng)分類統(tǒng)計表

總體而言，以上37 份保留意見審計報告所涉及的具體問題各不相同，其中以下問題具有代表性：

（1）大額預(yù)付及應(yīng)收關(guān)聯(lián)方（或者疑似關(guān)聯(lián)方）款項(xiàng)的可收回性及相應(yīng)壞賬計提無法判斷；上市公司無法提供有關(guān)關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易的完整資料，注冊會計師無法實(shí)施滿意的審計程序判斷完整的關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)方交易。

（2）注冊會計師無法對上市公司有關(guān)涉訴事項(xiàng)、對外擔(dān)保、或有事項(xiàng)等涉及的預(yù)計負(fù)債金額，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

（3）注冊會計師無法對上市公司大額應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收款款項(xiàng)、大額支出及相關(guān)交易的真實(shí)性，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，以至對這些往來款項(xiàng)的可收回性及相關(guān)壞賬計提無法判斷。

（4）注冊會計師無法對上市公司商譽(yù)減值、固定資產(chǎn)減值等項(xiàng)目實(shí)施必要的審計程序，無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

（5）注冊會計師因?qū)徲嫹秶芟?，?dǎo)致對上市公司特定子公司或特定財務(wù)報表科目（可供出售金融資產(chǎn)、長期股權(quán)投資），無法實(shí)施必要的審計程序，無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

（6）上市公司持續(xù)經(jīng)營能力存在重大不確定性，而財務(wù)報表對這一事項(xiàng)并未作出充分披露。

2.無法表示意見的審計報告。對上市公司2017 年度財務(wù)報表，注冊會計師共出具無法表示意見的審計報告23 份，這些報告“形成無法表示意見的基礎(chǔ)”部分共涉及98 個具體事項(xiàng)，平均每份報告4.26 項(xiàng)（詳見表1-5）。

總體而言，以上23 份無法表示意見審計報告所涉及的具體問題各不相同，其中以下問題具有代表性：

（1）注冊會計師無法對大額往來款項(xiàng)、大額支出及相關(guān)交易的真實(shí)性和準(zhǔn)確性獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

（2）注冊會計師無法對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的完整性和準(zhǔn)確性獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

（3）注冊會計師未能對重要組成部分實(shí)施必要的審計程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

（4）注冊會計師未能取得重要交易或款項(xiàng)商業(yè)實(shí)質(zhì)的合理解釋及支持性資料。

（5）注冊會計師未能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)判斷未決訴訟、擔(dān)保事項(xiàng)、立案調(diào)查等對上市公司財務(wù)報表的影響。

表1-5 形成無法表示意見基礎(chǔ)的具體事項(xiàng)分類統(tǒng)計表

（6）注冊會計師無法對關(guān)聯(lián)方交易實(shí)施必要的審計程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

（7）上市公司內(nèi)部控制出現(xiàn)重大缺陷，關(guān)鍵內(nèi)部控制失效，對財務(wù)報表的影響重大而且具有廣泛性，注冊會計師無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。

（8）持續(xù)經(jīng)營存在重大不確定性。

（四）出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見審計報告的主要原因

在已披露的3 452 份無保留意見審計報告中，39 家上市公司被出具了帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計報告，33 家上市公司被出具了帶持續(xù)經(jīng)營相關(guān)重大不確定性事項(xiàng)段的無保留意見審計報告。

1.帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計報告。對上市公司2017 年度財務(wù)報表，注冊會計師共出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計報告（含同時包括強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段和持續(xù)經(jīng)營事項(xiàng)段的審計報告）39 份；其中有18 家的強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)涉及“立案調(diào)查”或“訴訟、仲裁”，占比46.15%，是出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計報告最主要的原因，“涉及持續(xù)經(jīng)營”或“重大重組”的有7家，是第二大原因（詳見表1-6）。

2.帶與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性的無保留意見審計報告。新審計報告準(zhǔn)則要求在審計報告中，如果管理層運(yùn)用持續(xù)經(jīng)營假設(shè)是適當(dāng)?shù)?，但存在重大不確定性，且財務(wù)報表對重大不確定性已作出充分披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)發(fā)表無保留意見，并在審計報告中增加以“與持續(xù)經(jīng)營相關(guān)的重大不確定性”為標(biāo)題的單獨(dú)部分，33 家上市公司被出具了僅帶持續(xù)經(jīng)營相關(guān)重大不確定性事項(xiàng)段的無保留意見審計報告。

表1-6 出具帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見審計報告的主要原因

總體而言，2017 年上市公司非無保留意見審計報告比例上升，一定程度上反映出審計機(jī)構(gòu)的執(zhí)業(yè)態(tài)度更為謹(jǐn)慎，對財務(wù)報表信息質(zhì)量把關(guān)更加嚴(yán)格。新審計報告準(zhǔn)則的全面實(shí)施，尤其是在審計報告中增加“關(guān)鍵審計事項(xiàng)”，明顯提升了審計報告的信息含量，進(jìn)一步滿足了資本市場改革與發(fā)展對高質(zhì)量會計信息的需求。

分報告二：內(nèi)部控制審計情況分析

截至2018 年4 月30 日，滬深兩市共有1 763 家上市公司對外披露了2017 年度內(nèi)部控制審計報告，5 月1 日至8 月30 日，有8 家上市公司對外披露了2017 年度內(nèi)部控制審計報告。在1 771 家上市公司中，滬市主板1 243 家，深市主板469 家，中小企業(yè)板55 家，創(chuàng)業(yè)板4 家。上市公司出具內(nèi)部控制報告的比例由2016 年度的49.41%升至2017 年度的50.42%。在上述1 771 家出具內(nèi)部控制審計報告的上市公司中，有1 737 家的財務(wù)報表審計機(jī)構(gòu)和內(nèi)部控制審計機(jī)構(gòu)為同一家事務(wù)所，占98.08%，與2016 年度基本持平。

一、內(nèi)部控制審計報告意見類型

（一）內(nèi)部控制審計報告意見類型總體情況

在1 771 份內(nèi)部控制審計報告中，無保留意見的內(nèi)部控制審計報告1 731 份，其中帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見內(nèi)部控制審計報告46 份；非無保留意見的內(nèi)部控制審計報告40份，其中否定意見的審計報告39 份，無法表示意見的審計報告1份，非無保留意見比例為2.26%，與2016年度的1.40%相比明顯上升，增幅為61.43%。

（二）非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計報告的數(shù)量和比例穩(wěn)中有升

總體上，受主板上市公司分類分批實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的影響，以及資本市場對企業(yè)內(nèi)部控制審計的日益重視，2011 至2013 年度，上市公司內(nèi)部控制非無保留意見審計報告比例持續(xù)上升，由0.44%升至1.64%。2014 至2016年度，上市公司內(nèi)部控制非無保留意見審計報告比例趨于平穩(wěn)，每年均保持在1.5%左右。2017年度，非無保留意見審計報告比例再次上升至2.26%（詳見表2-1、圖2-1）。

圖2-1 2011—2017 年度非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計報告數(shù)量和比例變動趨勢

二、非無保留內(nèi)部控制審計報告分析

（一）非無保留內(nèi)部控制審計報告的公司板塊分布

現(xiàn)階段，中小板、創(chuàng)業(yè)板公司尚未被納入內(nèi)控規(guī)范體系的實(shí)施范圍，因此非無保留意見審計報告主要集中在滬市、深市主板上市公司。2017 年度，滬市主板上市公司被出具非無保留意見審計報告的比例為1.69%，較上年增加0.37%；深市主板上市公司被出具非無保留意見審計報告的比例為2.58%，較上年減少0.26%。此外，還有4 家中小板上市公司被出具非無保留內(nèi)部控制審計報告（詳見表2-2）。

表2-1 2011—2017 年度上市公司內(nèi)部控制審計報告意見類型

表2-2 2017 年度各板塊上市公司內(nèi)部控制審計報告意見類型

（二）非無保留內(nèi)部控制審計報告的公司所在行業(yè)分布

就行業(yè)內(nèi)非無保留意見內(nèi)部控制審計報告比例而言，農(nóng)、林、牧、漁業(yè)被出具非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計報告的比例最高，達(dá)到9.52%。其次，采掘業(yè)，制造業(yè)，信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)，以及房地產(chǎn)業(yè)等行業(yè)的非無保留意見內(nèi)部控制審計報告比例也高于整體上市公司非無保留意見內(nèi)部控制審計報告比例（2.26%）（詳見表2-3、圖2-2）。

（三）非無保留意見內(nèi)部控制審計報告披露的主要事項(xiàng)

1.否定意見內(nèi)部控制審計報告披露的非標(biāo)準(zhǔn)事項(xiàng)。在全部40 份非無保留內(nèi)控審計報告中，有39 份否定意見的審計報告，其中，22 份涉及資產(chǎn)減值問題，18 份涉及關(guān)聯(lián)方及其關(guān)聯(lián)方交易問題，12 份涉及對子公司或部分業(yè)務(wù)缺乏監(jiān)控的問題，9 份涉及業(yè)績預(yù)盈公告重大偏差問題（詳見表2-4）。

圖2-2 2017 年度各行業(yè)非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計報告數(shù)量和比例

在否定意見內(nèi)控審計報告披露的主要事項(xiàng)中，以下幾種情形具有代表性：

表2-3 2017 年度各行業(yè)上市公司內(nèi)部控制審計報告意見類型

表2-4 導(dǎo)致否定意見內(nèi)控審計報告披露的主要事項(xiàng)

（1）公司連續(xù)兩年對業(yè)績預(yù)告進(jìn)行更正。2018 年3 月，公司發(fā)布《關(guān)于2017 年年度業(yè)績預(yù)告更正公告》，對2018 年1 月披露的2017 年度業(yè)績預(yù)告進(jìn)行了更正，連續(xù)兩年更正業(yè)績預(yù)告表明公司針對重大會計事項(xiàng)判斷的內(nèi)部控制存在重大缺陷，與之相關(guān)的財務(wù)報告內(nèi)部控制失效。

（2）對重要子公司失去控制。公司在《對子公司的管控》循環(huán)管理運(yùn)行中存在重大缺陷，致使其控股子公司財務(wù)報表未納入合并財務(wù)報表范圍，導(dǎo)致公司2017 年度財務(wù)報表所反映的經(jīng)營成果未包含對某子公司的投資損益，同時影響財務(wù)報表中長期股權(quán)投資的計價，導(dǎo)致相關(guān)的財務(wù)報告內(nèi)部控制執(zhí)行失效。

（3）管理層凌駕于內(nèi)部控制之上。公司原董事長主導(dǎo)的公司多項(xiàng)對外投資、簽署業(yè)務(wù)合同并支付相關(guān)款項(xiàng)、私自使用公司及相關(guān)子公司公章違規(guī)代表公司簽訂對外擔(dān)保協(xié)議等行為，實(shí)際凌駕于公司內(nèi)部控制之上，導(dǎo)致內(nèi)部控制失效，致使公司產(chǎn)生重大損失。

（4）財務(wù)報表編制錯誤。公司在編制財務(wù)報告時，未能按照與部分金融及非金融機(jī)構(gòu)簽訂的借款合同足額計提借款費(fèi)用，構(gòu)成內(nèi)部控制重大缺陷，內(nèi)部控制在運(yùn)行過程中未能發(fā)現(xiàn)該錯報。

表2-5 2017 年度非標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)部控制審計報告與對應(yīng)的財務(wù)報表審計報告

（5）公司財務(wù)核算存在重大缺陷，導(dǎo)致前期重大會計差錯更正。公司2017 年期初債權(quán)需在2016 年度全額計提壞賬準(zhǔn)備，公司追溯調(diào)整調(diào)減凈利潤占調(diào)整后歸母公司凈利潤的61.31%。公司內(nèi)部控制在運(yùn)行過程中未能發(fā)現(xiàn)該項(xiàng)重大會計錯報。

2.無法表示意見內(nèi)部控制審計報告披露的非標(biāo)準(zhǔn)事項(xiàng)。在全部40 份非無保留內(nèi)控審計報告中，僅有1 份無法表示意見的審計報告。導(dǎo)致無法表示意見內(nèi)控審計報告的主要事項(xiàng)為：治理層、管理層、監(jiān)事會的關(guān)鍵成員，涉嫌背信損害上市公司利益罪被公安局刑事拘留的期后事項(xiàng)對被審計單位2017 年12 月31 日財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性的影響程度，不能確定。

（四）非無保留內(nèi)部控制審計報告對應(yīng)的財務(wù)報表審計報告

2017 年度，40 家被出具非無保留意見內(nèi)部控制審計報告的上市公司中，有15 家公司的財務(wù)報表審計報告為標(biāo)準(zhǔn)無保留意見（其中3家公司為帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無保留意見，1家公司為帶持續(xù)經(jīng)營事項(xiàng)段的無保留意見）；25 家公司為非無保留審計意見（其中13 家為保留意見，12 家為無法表示意見，詳見表2-5）。

與2017 年度上市公司非無保留意見審計報告比例上升相一致，非無保留內(nèi)部控制審計報告比例的上升在一定程度上反映出審計機(jī)構(gòu)的執(zhí)業(yè)態(tài)度更為謹(jǐn)慎，對被審計單位內(nèi)部控制的關(guān)注更為深入細(xì)致，為報表使用者了解上市公司可能存在的潛在錯報風(fēng)險提供了更有價值的信息。

分報告三：年報審計市場情況分析

2017 年年報審計工作期間，40 家證券所共完成3 512 家上市公司的2017 年度財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)和1 771 家上市公司的2017 年度內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)，分別較2016 年度增長11.74%、12.73%。隨著上市公司家數(shù)的增加，上市公司年報審計市場規(guī)模進(jìn)一步擴(kuò)大。

一、上市公司年報審計業(yè)務(wù)分布

（一）上市公司財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)繼續(xù)集中于大型證券所

圖3-1顯示，承接上市公司2017年度財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)數(shù)量最多的10家事務(wù)所，共為2 424家公司出具了審計報告，占上市公司總數(shù)的69.02%。2011至2016年度，該數(shù)字分別為1 305家、1 592家、1 722家、1 821家、1 970家和2 185家，占當(dāng)年上市公司總數(shù)的比例分別為55.25%、63.86%、67.88%、68.28%、69.32%和69.65%。上市公司年報審計業(yè)務(wù)最多的10 家事務(wù)所的客戶數(shù)量和比重保持逐年上升的趨勢，平均每家上市公司財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)量為242.4 家，明顯高于行業(yè)平均水平（2017 年度平均每家證券所上市公司財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)量為87.8家）。

承接上市公司2017 年度財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)數(shù)量最多的10 家事務(wù)所為除“國際四大”中國成員所之外的其他證券所（以下簡稱其他證券所）?！皣H四大”中國成員所的上市公司財務(wù)報表審計客戶數(shù)量合計為215 家，占比6.12%。

值得注意的是，雖然2017 年度審計業(yè)務(wù)最多的上述前10 家證券所上市公司客戶數(shù)量占比69.02%，但其審計的上市公司收入占比36.16%、利潤總額占比27.36%、資產(chǎn)總額占比13.57%；“國際四大”中國成員所上市公司數(shù)量僅占6.12%，但其審計的上市公司收入占比53.58%、利潤總額占比65.27%、資產(chǎn)占比82.91%（詳見表3-1）。

（二）證券所之間的年報審計客戶行業(yè)分布存在差異

“國際四大”中國成員所審計客戶主要集中在金融、保險業(yè)和交通運(yùn)輸、倉儲業(yè)。2017 年，“國際四大”中國成員所在金融、保險業(yè)的市場占有率為49.38%，在交通運(yùn)輸、倉儲業(yè)的市場占有率為17.17%，在農(nóng)、林、牧、漁業(yè)，傳播與文化等行業(yè)市場占有率較低。其他證券所審計客戶主要集中在制造業(yè)，信息技術(shù)業(yè)，農(nóng)、林、牧、漁業(yè)，水利、環(huán)境和公共設(shè)施管理業(yè)，以及文化、體育和娛樂業(yè)，其市場占有率均超過95%（詳見表3-2）。

二、上市公司年報審計業(yè)務(wù)收費(fèi)

披露2017 年財務(wù)報表審計報告的3 512 家上市公司，均披露了財務(wù)報表審計費(fèi)用信息，支付的財務(wù)報表審計費(fèi)用總額約為548 281.60 萬元，平均每家上市公司支付156.12 萬元。在披露2017 年內(nèi)部控制審計報告的1 711 家上市公司中，共有1 447 家披露了內(nèi)部控制審計費(fèi)用信息，支付的內(nèi)部控制審計費(fèi)用總額約為71 748.38 萬元，平均每家上市公司支付49.58 萬元。

表3-1 2017 年度財務(wù)報表審計客戶數(shù)量及規(guī)模

表3-2 2017 年度證券所的客戶行業(yè)分布

（一）上市公司財務(wù)報表審計收費(fèi)有所提高

2017 年度，上市公司財務(wù)報表審計收費(fèi)戶均156.12 萬元，較2016 年度的151.38 萬元上升3.13%。除滬市主板收費(fèi)戶均減少了1.22%外，深市主板、中小板和創(chuàng)業(yè)板的收費(fèi)戶均均較2016 年度有所上升，其中創(chuàng)業(yè)板增幅最大，增幅11.07%（詳見表3-3、圖3-2）。

圖3-2 2010—2017 年度各板塊財務(wù)報表審計收費(fèi)戶均

水平變動趨勢

2017 年絕大部分證券所的上市公司財務(wù)報表審計收費(fèi)戶均水平相比2016年有所上升，其中，僅有上會、安永華明、中天運(yùn)、立信中聯(lián)、德勤華永5 家證券所收費(fèi)戶均水平有所下降，分別為-17.35%、-11.52%、-10.21%、-8.32%、-5.00%；中喜、中興華、利安達(dá)、北京天圓全4 家證券所收費(fèi)戶均上升比例超過20%，分別為33.20%、32.54%、30.07%、22.84%（詳見表3-4）。

此外，在同時單獨(dú)披露2016年度和2017年度財務(wù)報表審計收費(fèi)的3 127家上市公司中，審計收費(fèi)戶均上升的有1 471家，審計收費(fèi)戶均持平的有1 409 家，審計收費(fèi)戶均下降的有247 家。其中，2017 年審計收費(fèi)上升比例超過200%的有26 家，上升比例最高的達(dá)1 217.5%。審計收費(fèi)上升的主要原因?yàn)樯鲜泄景l(fā)生重大資產(chǎn)重組或并購、經(jīng)營業(yè)績提升。審計收費(fèi)下降超過50%的有22 家，下降比例最高的達(dá)89.06%②不含上一年度審計收費(fèi)披露為IPO審計收費(fèi)的上市公司。審計收費(fèi)下降的原因主要為重大資產(chǎn)重組、招投標(biāo)審計輪換、經(jīng)營業(yè)績下降（扣除非經(jīng)常性損益凈利潤下滑）。

（二）上市公司內(nèi)部控制審計戶均收費(fèi)有所上升

2017年度，上市公司內(nèi)部控制審計收費(fèi)戶均49.58萬元，較2016 年度的44.66 萬元增加4.92 萬元，上升11.02%。（詳見表3-5 和圖3-3）。

表3-3 2010—2017 年度各板塊財務(wù)報表審計收費(fèi)情況（單位：萬元）

圖3-3 2011—2017 年度各板塊內(nèi)部控制審計收費(fèi)戶均變動趨勢

（三）上市公司審計收費(fèi)與國內(nèi)生產(chǎn)總值變動趨勢高度一致

2006 至2017 年度，上市公司審計收費(fèi)與國內(nèi)生產(chǎn)總值變動趨勢基本一致。相關(guān)分析顯示，上市公司財務(wù)報表審計收費(fèi)與國內(nèi)生產(chǎn)總值相關(guān)系數(shù)為0.9421，且顯著；上市公司審計收費(fèi)總額（財務(wù)報表審計收費(fèi)與內(nèi)部控制審計收費(fèi)之和）與國內(nèi)生產(chǎn)總值相關(guān)系數(shù)為0.9579 且顯著，表明審計收費(fèi)與國內(nèi)生產(chǎn)總值高度相關(guān)（詳見表3-6）。

除2010 年度外，審計收費(fèi)與國內(nèi)生產(chǎn)總值均呈現(xiàn)逐年上升的變動趨勢，使用二項(xiàng)式函數(shù)擬合，財務(wù)報表審計收費(fèi)與國內(nèi)生產(chǎn)總值的擬合優(yōu)度為92.79%，審計收費(fèi)總額與國內(nèi)生產(chǎn)總值的擬合優(yōu)度為94.40%，表明上市公司審計收費(fèi)與國內(nèi)生產(chǎn)總值變動趨勢存在高度一致性（詳見圖3-4）。

表3-6 審計收費(fèi)與國內(nèi)生產(chǎn)總值相關(guān)分析

表3-4 2016—2017 年各證券所財務(wù)報表審計平均收費(fèi)情況（單位：萬元）

表3-5 2011—2017 年度各板塊內(nèi)部控制審計收費(fèi)情況(單位：萬元)

圖3-4 2006—2017 年度審計收費(fèi)與國內(nèi)生產(chǎn)總值變動趨勢

（四）上市公司審計收費(fèi)變動與居民消費(fèi)價格指數(shù)變動趨勢存在差異

2007 至2017 年度，上市公司審計收費(fèi)變動呈現(xiàn)較大的起伏波動，居民消費(fèi)價格指數(shù)的變動則相對平緩，且二者變動趨勢并不一致（詳見圖3-5）。

圖3-5 2007—2017 年度審計收費(fèi)增減幅與居民消費(fèi)價格指數(shù)變動趨勢

（五）上市公司客戶最多的10 家證券所財務(wù)報表審計戶均收費(fèi)繼續(xù)上升

從已披露數(shù)據(jù)看，2017 年度上市公司財務(wù)報表審計客戶最多的10 家證券所財務(wù)報表審計收費(fèi)合計數(shù)占全部其他證券所審計收費(fèi)總額的75.89%，其戶均收費(fèi)為109.45 萬元，比全部其他證券所戶均收費(fèi)（106.13 萬元）高3.13%，比2016 年上市公司財務(wù)報表審計客戶最多的10 家證券所平均收費(fèi)（103.08 萬元）增長6.18%（詳見表3-7）。

表3-7 2012—2017 年度上市公司客戶最多的10 家證券所財務(wù)報表審計戶均收費(fèi)

（六）大型審計客戶集中于少數(shù)證券所

以財務(wù)報表審計收費(fèi)為例，在審計費(fèi)用超過1 千萬元的41 家上市公司中，32 家上市公司為“國際四大”中國成員所客戶，占比80.49%。在不同財務(wù)報表審計收費(fèi)水平下，“國際四大”中國成員所與其他證券所的客戶占有量存在明顯差別（詳見圖3-6）。

圖3-6 “國際四大”中國成員所與其他證券所客戶審計收費(fèi)比較

從審計市場情況來看，2017年上市公司財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)繼續(xù)集中在少數(shù)大型證券所，戶均審計收費(fèi)也有所上升。

三、審計機(jī)構(gòu)變更情況分析

在披露2017 年年報的3 505 家上市公司中，有224 家變更了年報審計機(jī)構(gòu)，占全部上市公司的7.14%，變更財務(wù)報表審計機(jī)構(gòu)的上市公司數(shù)量和比例都較2016 年度（230 家，比 例 為7.33%）有 所 下 降。2006 至2017 年度，上市公司變更年報審計機(jī)構(gòu)的數(shù)量與比例呈現(xiàn)較大的起伏波動（詳見圖3-7），自2014 年以來趨于平穩(wěn)。

圖3-7 2006—2017 年度變更年報審計機(jī)構(gòu)上市公司家數(shù)及比例

表3-8 上市公司變更審計機(jī)構(gòu)原因統(tǒng)計

（一）上市公司變更年報審計機(jī)構(gòu)原因分析

從證券所報備的年報審計業(yè)務(wù)變更信息來看，2017 年度上市公司變更事務(wù)所的原因主要包括：前任服務(wù)年限較長、前任事務(wù)所聘期已滿、重大資產(chǎn)重組后重新選聘事務(wù)所、項(xiàng)目主要審計團(tuán)隊加入后任事務(wù)所等。其中，有138 家上市公司變更年報審計機(jī)構(gòu)是由于前任審計服務(wù)年限較長或服務(wù)期限滿，占61.61%（詳見表3-8）。

（二）變更審計機(jī)構(gòu)的上市公司審計意見類型分析

2017 年度，變更年報審計機(jī)構(gòu)的224 家上市公司中，被出具非無保留意見審計報告的上市公司有10 家，其中：4家上市公司的財務(wù)報表被出具了無法表示意見的審計報告，6家被出具了保留意見的審計報告。變更審計機(jī)構(gòu)的上市公司非無保留意見審計報告比例為4.46%，明顯高于全部上市公司1.15%的非無保留意見審計報告比例。2010 至2016 年度，變更年報審計機(jī)構(gòu)的上市公司家數(shù)分別為111 家、307家、499 家、431 家、164 家、226 家 和230 家，被 出 具 非 無保留意見審計報告的公司家數(shù)分別為20 家、23 家、24 家、23 家、16 家和17 家，非無保留意見審計報告比例分別為18.02%、7.49%、4.81%、5.34%、9.76%、7.52%和2.61%，均超過當(dāng)年上市公司的整體非標(biāo)準(zhǔn)審計報告比例或非無保留意見審計報告比例。

變更事務(wù)所的上市公司被出具更高比例的非無保留意見審計報告，反映出上市公司有可能通過“炒魷魚，接下家”方式購買審計意見的做法，得到了一定程度的遏制。注冊會計師在承接新業(yè)務(wù)時，能夠遵循執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則要求，揭示上市公司財務(wù)報表中存在的重大錯報問題，發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姟?/p>