自然資源資產(chǎn)離任審計之博弈分析

張宏亮 王靖宇 凌思遠(yuǎn)

一、背景介紹

從出臺環(huán)保工作32字方針到把保護(hù)環(huán)境確立為基本國策，再到把實施可持續(xù)發(fā)展確立為國家戰(zhàn)略，以及后來的以科學(xué)發(fā)展觀為指導(dǎo)構(gòu)建資源節(jié)約型、環(huán)境友好型社會，我國在資源與環(huán)境保護(hù)方面從認(rèn)識到實踐都發(fā)生著重要變化。強(qiáng)力推進(jìn)污染減排、以環(huán)境保護(hù)優(yōu)化經(jīng)濟(jì)發(fā)展、解決關(guān)系民生的突出環(huán)境問題、深化污染防治、加大農(nóng)村環(huán)境保護(hù)力度，盡管這一系列的措施都被應(yīng)用到了實踐當(dāng)中，但是資源與環(huán)境所面臨的形勢依舊不容樂觀，水資源污染、空氣污染、濫砍濫伐等環(huán)境污染與資源不合理利用的情況比比皆是。

十八屆三中全會指出，要開展自然資源資產(chǎn)離任審計，并建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制。想要更好地開展自然資源資產(chǎn)離任審計的工作，達(dá)到實施審計工作的目標(biāo)與效果，需要審計主體的積極參與和配合。在現(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)背景下，決策主體一般都是利益追逐者，在其決策時都會以自身利益為導(dǎo)向來進(jìn)行選擇，而各利益主體為了在自然資源資產(chǎn)離任審計中取得更有利于自身的結(jié)果，便會在掌握彼此相關(guān)信息的基礎(chǔ)之上反復(fù)進(jìn)行博弈分析。經(jīng)過反復(fù)博弈之后最終會達(dá)到相對平衡（即納什平衡），也即雙方都愿意接受的結(jié)果。本文將主要對自然資源資產(chǎn)離任審計中的利益相關(guān)主體間的博弈分析與納什均衡進(jìn)行探討，并針對如何更好的開展自然資源資產(chǎn)離任審計提出相關(guān)建議。

二、理論基礎(chǔ)

（一）博弈論

（二）納什均衡

納什均衡是博弈論中一個重要的專業(yè)術(shù)語，又可被稱為非合作博弈均衡，是以提出者約翰·納什之名來命名的，因其在19世紀(jì)50年代所著的兩篇論文《n人博弈中的均衡點》（1950）和題為《非合作博弈》（1951）中首次提出了“納什均衡”的概念。而所謂納什均衡便是指一種非合作博弈狀態(tài)，該狀態(tài)下假設(shè)有n個局中人參與博弈，在知曉其他人策略的前提下，每個局中人都會選擇自己的最優(yōu)策略，進(jìn)而使自身利益達(dá)到最大化，此時所有局中人的最優(yōu)策略便構(gòu)成一個策略組合，且不會有人能夠有充足的理由來改變這種策略組合，此時便達(dá)到了均衡狀態(tài)。

（三）自然資源資產(chǎn)離任審計

十八屆三中全會中多次提到自然資源資產(chǎn)離任審計，但是對于自然資源資產(chǎn)離任審計的定義卻沒有明確的界定。《辭?！穼ψ匀毁Y源的定義為：天然存在的（不包括人類加工制造的原材料）并有利用價值的自然物，如土地、礦藏、水利、生物、氣候、海洋等資源，是生產(chǎn)的原料來源和布局場所。自然資源想要稱為資產(chǎn)則需滿足資產(chǎn)的特點，即所有權(quán)屬清晰，且預(yù)計未來能夠為所有者帶來經(jīng)濟(jì)利益流入。至于自然資源資產(chǎn)離任審計的定義，筆者認(rèn)為是指由國家審計機(jī)關(guān)發(fā)起的，以真實性、合法性為基礎(chǔ)，對地方黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間對自然資源資產(chǎn)的管理利用情況與效果所進(jìn)行的監(jiān)督、評價和見證的工作，并對其所應(yīng)承擔(dān)的相應(yīng)責(zé)任的履行情況進(jìn)行評價和鑒定。

（四）審計與博弈分析

博弈分析在審計理論分析中的運(yùn)用也是比較常見的。比如曹林仲（1999）運(yùn)用博弈理論對會計監(jiān)督主體進(jìn)行了分析，認(rèn)為企業(yè)和政府的關(guān)系實際上是一種隱合約的委托代理關(guān)系，政府對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督不再是直接的行政干預(yù)，而是利用經(jīng)濟(jì)杠桿進(jìn)行調(diào)節(jié)。程小可（2000）認(rèn)為注冊會計師接受委托單位的審計業(yè)務(wù)也是一個決策和均衡的過程，伴隨著這個過程的度量標(biāo)志主要是審計風(fēng)險，注冊會計師為了判斷管理當(dāng)局的前期行為并盡量將審計風(fēng)險降至可控范圍內(nèi)，便會應(yīng)用到博弈的思想。同樣，李正龍（2001）也認(rèn)為在審計機(jī)關(guān)與被審計部門存在著博弈關(guān)系，因而有必要建立簡單的博弈分析模型來就其關(guān)系進(jìn)行分析。張財嬌（2006）則認(rèn)為現(xiàn)代審計本身就是審計博弈雙方主體決策與選擇的均衡結(jié)果。

三、自然資源資產(chǎn)離任審計中的博弈分析與納什均衡

博弈論是指研究多個個體或團(tuán)隊之間在特定條件的約束下的對局中利用相關(guān)方的策略，而實施對應(yīng)策略的學(xué)科。在博弈分析過程中，會有多個參與人，在知曉其他人策略的前提下，每個參與人都會選擇自己的最優(yōu)策略，以使此時所有參與人的最優(yōu)策略構(gòu)成一個最佳策略組合，此時便達(dá)到了納什均衡。在地方領(lǐng)導(dǎo)人自然資源資產(chǎn)離任審計實施過程中，會涉及地方領(lǐng)導(dǎo)人、審計部門和社會公眾三方參與主體。地方政府領(lǐng)導(dǎo)人作為公眾的委托代理人，肩負(fù)公共受托責(zé)任，所以在進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的時候應(yīng)該為社會公眾考慮，盡可能的滿足社會公眾的利益。但是在現(xiàn)實情況下，就資源環(huán)境政策的制定和執(zhí)行來說卻未達(dá)到理想效果?？諝馕廴?、水資源污染、森林過度砍伐等一系列問題的出現(xiàn)反映出這三方參與主體的利益各不相同，因此三方參與主體在執(zhí)行效果上會進(jìn)行博弈以滿足自己的利益。本文將以地方領(lǐng)導(dǎo)人與審計人員為例來對自然資源資產(chǎn)離任審計中的參與主體的博弈進(jìn)行分析。

表1 變量定義

圖1 博弈矩陣

現(xiàn)假設(shè)，地方領(lǐng)導(dǎo)人與審計人員兩方參與主體對于對方的利益函數(shù)都比較清楚地了解。如此，該假設(shè)便會對利益主體的決策造成影響。比如，作為地方領(lǐng)導(dǎo)人為了自己自身的利益可能做出有悖于中央有關(guān)資源環(huán)境保護(hù)政策的經(jīng)濟(jì)行為，但是當(dāng)審計人員執(zhí)行有效，且處罰超出有違相關(guān)資源環(huán)境保護(hù)政策所得利益時，地方領(lǐng)導(dǎo)人則會放棄原來的經(jīng)濟(jì)行為選擇?？梢姡藭r雙方參與主體的執(zhí)行選擇結(jié)果將不僅取決于自身的利益函數(shù)，還將與對方的決策緊密相關(guān)，假設(shè)關(guān)于資源環(huán)境政策的制定和執(zhí)行效果以及審計的評估效果的博弈矩陣見圖1。

矩陣中n組數(shù)據(jù)表示地方領(lǐng)導(dǎo)人與審計人員的不同行為選擇組合的利益函數(shù)，具體含義如表1。

假設(shè)給定地方領(lǐng)導(dǎo)人執(zhí)行效果好的概率為θ，則審計人員評估效果好或者差的期望收益（成本）分別為：

EA(1,θ)=-CA×θ+(-CA+P)×(1-θ)

我左右看了看雞。爸把雞賣了給你交書費(fèi)。我知道要是說干別的，兒子肯定心疼得不行，他經(jīng)常喂雞，跟這幾只雞還是很有感情的。

EA(0,θ)=-R×θ+(-R)×(1-θ)=-R

令EM(1,θ)=EM(0,θ)，可得θ=1-(CA-R)/P。

也就是說1-(C-R)/P是地方領(lǐng)導(dǎo)人愿意認(rèn)真執(zhí)行資源環(huán)境政策的概率。并且，從上式可以看出，θ與CA呈反向關(guān)系，與R和P呈正向關(guān)系，也即為了加大地方領(lǐng)導(dǎo)人愿意認(rèn)真執(zhí)行有關(guān)自然資源資產(chǎn)保護(hù)的政策的概率，應(yīng)該努力降低審計人員為評估而發(fā)生的監(jiān)督成本，并加大審計人員因懈怠或瀆職而損失的聲譽(yù)等無形成本以及地方領(lǐng)導(dǎo)人因懈怠或瀆職而付出的處罰成本。

假設(shè)給定審計人員評估效果良好的概率為β，則地方領(lǐng)導(dǎo)人執(zhí)行效果好與壞的期望收益（成本）分別為：

EL(β,1)=--CL×β+(-CL)×(1-β)=-CL

EL(β,0)=(-SP)×β+e×(1-β)

令EL(β,1)=EL(β,0)，可得β=(CL+e)/(S+P+e)。

也即(CL+e)/(S+P+e)是審計人員愿意認(rèn)真進(jìn)行評估的概率。并且可知，當(dāng)審計人員評估效果良好的實際概率β＇＞β時，地方政府領(lǐng)導(dǎo)人會選擇認(rèn)真執(zhí)行有關(guān)自然資源資產(chǎn)保護(hù)的相關(guān)政策，因為此時不認(rèn)真執(zhí)行相關(guān)政策的成本會高于認(rèn)真執(zhí)行相關(guān)政策的成本。因此，應(yīng)該盡可能降低β，這樣審計人員評估效果良好的實際概率便容易超過β，從而使得地方政府領(lǐng)導(dǎo)人選擇認(rèn)真執(zhí)行有關(guān)自然資源資產(chǎn)保護(hù)的相關(guān)政策的可能性增大。而β與CL、e、S和P相關(guān)，所以可以通過控制CL、e、S和P來降低β。

通過對博弈矩陣進(jìn)行分析，可以發(fā)現(xiàn)影響地方政府領(lǐng)導(dǎo)人有效執(zhí)行有關(guān)自然資源資產(chǎn)相關(guān)政策的因素，以及影響審計人員有效執(zhí)行審計程序的因素，進(jìn)而為提高其執(zhí)行效果尋求出政策建議與解決途徑。

四、政策性建議

（一）加強(qiáng)相關(guān)法律法規(guī)體系的建設(shè)

十八屆三中全會指出，要健全國家自然資源資產(chǎn)管理體制，并完善自然資源監(jiān)管體制。法律法規(guī)是審計人員執(zhí)業(yè)的法律依據(jù)，同時也是規(guī)范地方領(lǐng)導(dǎo)人做好自然資源資產(chǎn)利用與保護(hù)的條文，只有將相關(guān)法律法規(guī)完善，才有利于其中的參與主體更好的開展工作。基于此，國家相關(guān)法律法規(guī)制定主體有必要加強(qiáng)建設(shè)與自然資源資產(chǎn)離任審計相關(guān)的法律法規(guī)體系。

（二）合理控制審計監(jiān)督成本

作為自然資源離任審計中的監(jiān)督主體，審計機(jī)關(guān)有必要對自身的審計成本進(jìn)行管理，避免不必要的支出，同時避免因成本過高而怠于審計的情況。作為審計機(jī)關(guān)，如果進(jìn)行審計的成本過高，而相對的收益效果并不理想時，便有可能選擇不去進(jìn)行審計。因此為了降低審計主體自身的成本，審計機(jī)關(guān)有必要通過合理設(shè)計審計程序，避免重復(fù)交叉程序，優(yōu)化審計組織，整合審計資源，借助外部相關(guān)主體的現(xiàn)有成果（如環(huán)境質(zhì)量監(jiān)測報告、水質(zhì)達(dá)標(biāo)情況等）來控制自身的審計成本，從而有利于避免其因成本過高而怠于審計的情況。除此，由博弈分析可知，若審計機(jī)關(guān)合理控制了審計監(jiān)督成本，還會增加地方領(lǐng)導(dǎo)人愿意認(rèn)真執(zhí)行資源環(huán)境政策的概率。

（三）提高審計人員的專業(yè)素質(zhì)

相對于普通社會審計人員，自然資源資產(chǎn)離任審計的人員在專業(yè)素質(zhì)方面的要求會更高，因為其不僅需要掌握財務(wù)、審計方面的專業(yè)知識，還需對環(huán)境學(xué)、社會學(xué)等方面的專業(yè)知識有所涉獵。提高審計人員的專業(yè)素質(zhì)，有助于審計工作的順利進(jìn)行，同時也會提高審計質(zhì)量，無形中提高審計主體的業(yè)內(nèi)形象，從而降低了博弈分析中審計主體在聲譽(yù)等方面的無形成本，提高了地方領(lǐng)導(dǎo)人認(rèn)真執(zhí)行環(huán)境資源方面的相關(guān)政策的概率。

（四）考慮將自然資源資產(chǎn)審計列入地方領(lǐng)導(dǎo)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任離任審計中

目前，領(lǐng)導(dǎo)人的經(jīng)濟(jì)責(zé)任離任審計主要著重于其在職期間的經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況，而對于其在職期間對于自然資源資產(chǎn)的管理、利用情況并無考察。地方領(lǐng)導(dǎo)人為了滿足經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，或者是在晉升機(jī)制的驅(qū)使下，便會進(jìn)行一系列有損自然資源的行為，如過度采伐，向河流中排污，占用森林、草原用地等。因而為了加強(qiáng)地方領(lǐng)導(dǎo)人認(rèn)真執(zhí)行有關(guān)自然資源資產(chǎn)保護(hù)、合理利用的工作，有必要將對地方領(lǐng)導(dǎo)人的自然資源資產(chǎn)離任審計列入到其經(jīng)濟(jì)責(zé)任離任審計之中。如此，增加了地方領(lǐng)導(dǎo)人怠于履行自然資源資產(chǎn)相關(guān)制度的成本，使其為了避免懲罰而在任職期間做好對自然資源資產(chǎn)的保護(hù)工作。

（五）建立終身問責(zé)制

考慮將自然資源資產(chǎn)審計列入到經(jīng)濟(jì)責(zé)任離任審計之中，并建立終身問責(zé)制。終身問責(zé)制一旦建立，地方領(lǐng)導(dǎo)人在進(jìn)行投資決策的時候便不會輕易選擇以犧牲自然資源為代價，從而保護(hù)了自然資源資產(chǎn)。參考博弈分析的結(jié)果，也可以說，終身問責(zé)制增加了地方領(lǐng)導(dǎo)人怠于認(rèn)真執(zhí)行相關(guān)自然資源資產(chǎn)保護(hù)政策的無形成本，趨使其盡可能做好管理自然資源資產(chǎn)的相關(guān)工作。