對(duì)所得稅會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作的探討

林 杰

一、所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與所得稅法的差異

1.目標(biāo)差異分析。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目的是通過(guò)規(guī)范會(huì)計(jì)核算過(guò)程，為相關(guān)報(bào)表使用者提供對(duì)真實(shí)、可靠、完整、對(duì)決策有用的信息。稅法的目的在于保障國(guó)家的稅收收入的取得和穩(wěn)定增長(zhǎng)，保證國(guó)家的財(cái)政收入。目標(biāo)的不同直接異致了對(duì)同一交易或事項(xiàng)的不同的處理規(guī)范和要求，產(chǎn)生稅會(huì)差異。

2.處理原則差異分析。稅會(huì)目標(biāo)的不同必然導(dǎo)致在對(duì)具體經(jīng)濟(jì)行為或事項(xiàng)的處理原則的上存在差異。企業(yè)的會(huì)計(jì)核算以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，稅法中收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制都使用。在確定資產(chǎn)的成本時(shí)，稅法遵循歷史成本原則，新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中引入的公允價(jià)值不被稅法認(rèn)可。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求按照交易或事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)性核算，體現(xiàn)實(shí)質(zhì)重于形式原則，稅法基于稅收保全原則，對(duì)涉稅事項(xiàng)的確認(rèn)、計(jì)量必須有明確的依據(jù)，如資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的汁提，稅法不予認(rèn)可。謹(jǐn)慎性原則在會(huì)計(jì)核算中體現(xiàn)為不高估資產(chǎn)或者收益，低估負(fù)債或者費(fèi)用，稅法為規(guī)避稅收風(fēng)險(xiǎn)，不認(rèn)可謹(jǐn)慎性原則。

二、所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在的問(wèn)題

1.準(zhǔn)則的模糊性及矛盾性。CAS18中，對(duì)于遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)和計(jì)量原則中，存在一些模糊性的表達(dá)，如對(duì)外投資、可抵扣虧損的遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)，遞延所得稅資產(chǎn)的復(fù)核中，對(duì)于未來(lái)很可能獲得的用以抵扣可抵扣暫時(shí)性差異或者可抵扣虧損的應(yīng)納稅所得額的預(yù)測(cè)，準(zhǔn)則中沒(méi)有給出明確的預(yù)測(cè)方法和披露要求。在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，基于管理層的預(yù)測(cè)和會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷會(huì)產(chǎn)生很大的主觀性，不符合會(huì)計(jì)信息的可靠性原則，也會(huì)給一些企業(yè)帶來(lái)利潤(rùn)操縱的空間，同時(shí)會(huì)給相關(guān)信息使用者帶來(lái)錯(cuò)誤的決策。如某上市公司虧損，真實(shí)預(yù)測(cè)是未來(lái)并不能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額，但是出于對(duì)股價(jià)的考慮，該公司對(duì)當(dāng)年虧損確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)，該舉動(dòng)的后果是粉飾報(bào)表，人為操縱了利潤(rùn)，對(duì)于企業(yè)報(bào)告使用者來(lái)說(shuō)，從公司這一會(huì)計(jì)核算中可以看出管理層對(duì)企業(yè)未來(lái)的盈利預(yù)期是樂(lè)觀的，這會(huì)給他們的投資決策產(chǎn)生錯(cuò)誤的導(dǎo)向。與此同時(shí)，此種模糊性也不利于稅收檢查工作，很可能會(huì)造成稅收的流失。此外，對(duì)于“計(jì)稅基礎(chǔ)”，特別是“負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)”，準(zhǔn)則中沒(méi)有明確的定義，只是提出了這一概念，增加了對(duì)準(zhǔn)則理解的難度。

2.遞延所得稅科目設(shè)置問(wèn)題。在遞延所得稅的確認(rèn)過(guò)程中，因遞延所得稅只設(shè)置遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債這兩個(gè)一級(jí)科目，盡管每一筆遞延所得稅的確認(rèn)都有明確的依據(jù)和來(lái)源，但暫時(shí)性差異確認(rèn)的遞延所得稅都?xì)w集到一級(jí)科目下，沒(méi)有對(duì)應(yīng)項(xiàng)目的明細(xì)，這會(huì)給遞延所得稅的后期笤理、統(tǒng)計(jì)和分析工作增加工作量，不利于會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作人員據(jù)此填寫(xiě)納稅申報(bào)表，也給審計(jì)工作和稅收征管工作的開(kāi)展增加難度。

3.報(bào)告和信息披露問(wèn)題。對(duì)于未確認(rèn)遞延所得稅的暫時(shí)性差異，會(huì)計(jì)報(bào)表上并無(wú)列示，CAS18第二十五條中也只規(guī)定在附注中披露未確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)的可抵扣暫時(shí)性差異、可抵扣虧損的金額及到期日，并沒(méi)有對(duì)此差異產(chǎn)生的過(guò)程進(jìn)行披露。一些類似永久性差異，如一些扣除類項(xiàng)目因稅會(huì)不同扣除限額規(guī)定產(chǎn)生的差異，調(diào)整信息只體現(xiàn)在納稅申報(bào)表中，與企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表并無(wú)對(duì)應(yīng)關(guān)系。此外，會(huì)計(jì)報(bào)告中僅披露了計(jì)入所得稅費(fèi)用的遞延所得稅，對(duì)于計(jì)入所有者權(quán)益和商譽(yù)的遞延所得稅，相關(guān)確認(rèn)信息并沒(méi)有得以披露。

三、所得稅會(huì)計(jì)及納稅申報(bào)實(shí)務(wù)中存在的問(wèn)題

1.企業(yè)缺乏完善的所得稅會(huì)計(jì)管理制度。盡管所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則己經(jīng)頒布實(shí)施多年，但部分企業(yè)仍沒(méi)有形成完善的所得稅會(huì)計(jì)管理制度，沒(méi)有完整、規(guī)范的所得稅會(huì)計(jì)核算流程。沒(méi)有專設(shè)的所得稅會(huì)計(jì)崗位，導(dǎo)致在長(zhǎng)期的所得稅會(huì)計(jì)和納稅申報(bào)工作中，因不同會(huì)計(jì)人員的不同職業(yè)判斷，出現(xiàn)核算混亂、信息遺失、信息不可比等現(xiàn)象。原因在于所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理解難度很大，準(zhǔn)則的模糊性及高難度的實(shí)操性導(dǎo)致企業(yè)很難完全按照準(zhǔn)則的規(guī)定實(shí)施，就資產(chǎn)和負(fù)債的“賬面價(jià)值”與“計(jì)稅基礎(chǔ)”而言，如嚴(yán)格貫徹準(zhǔn)則的要求，需要會(huì)計(jì)人員在日常記賬工作中設(shè)置兩套賬簿體系才能夠完整確認(rèn)暫時(shí)性差異，進(jìn)而確認(rèn)遞延所得稅。這會(huì)大大增加企業(yè)會(huì)計(jì)人員的時(shí)間成本，在實(shí)際的工作中也很難得以實(shí)施。所以實(shí)踐中，部分企業(yè)的所得稅會(huì)計(jì)笆理制度不完善，即使有完善的制度也未必能得到完美的執(zhí)行。

2.所得稅會(huì)計(jì)人員的專業(yè)能力不足。在實(shí)務(wù)工作中還存在所得稅會(huì)計(jì)人員的專業(yè)能力不足的問(wèn)題。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法中的暫時(shí)性差異、遞延所得稅的確認(rèn)的判斷，從會(huì)計(jì)信息到納稅申報(bào)表的填寫(xiě)，這些復(fù)雜的過(guò)程需要會(huì)計(jì)人員對(duì)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法有足夠的熟悉和運(yùn)用能力，而實(shí)務(wù)工作中部分所得稅會(huì)計(jì)人員沒(méi)有足夠的職業(yè)判斷能力，缺乏對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的熟悉度。

四、對(duì)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)工作的改進(jìn)建議

（一）所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改進(jìn)方向

1.準(zhǔn)則的內(nèi)容的明確和完善方向

（1）增強(qiáng)準(zhǔn)則的可理解性和實(shí)踐基礎(chǔ)，讓準(zhǔn)則更容易貫徹執(zhí)行。（2）增加遞延所得稅明細(xì)科目，為遞延所得稅的復(fù)核、分析工作提供便捷，減少納稅申報(bào)工作、審計(jì)工作和稅收征管工作的工作量。（3）增加判斷未來(lái)獲得應(yīng)納稅稅額的確認(rèn)依據(jù)的規(guī)定，減少準(zhǔn)則的模糊性,減少主觀判斷、人為因素對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響。（4）在“計(jì)稅基礎(chǔ)”這一概念上，給與明確的定義，與稅法保持協(xié)調(diào)。（5）縮小稅會(huì)差異。在所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際化接軌的同時(shí)，也要增強(qiáng)與我國(guó)稅法的協(xié)調(diào)性，減少稅會(huì)差異，減少相關(guān)工作的復(fù)雜度。

2.所得稅會(huì)計(jì)的信息披露改進(jìn)方向

（1）增加與納稅申報(bào)表的信息對(duì)比性披露，對(duì)于不確認(rèn)遞延所得稅的納稅調(diào)整項(xiàng)目，在會(huì)計(jì)報(bào)告中增加這些差異對(duì)所得稅的影響，方便新信息使用者利用稅會(huì)信息對(duì)比分析。（2）增加計(jì)入所有者權(quán)益及商譽(yù)的遞延所得稅確認(rèn)過(guò)程、依據(jù)、金額披露。

（二）對(duì)所得稅會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作的建議

1.企業(yè)應(yīng)該形成完整的所得稅會(huì)計(jì)管理制度

企業(yè)應(yīng)該在衡量相關(guān)成本的基礎(chǔ)上，形成相對(duì)完整的所得稅會(huì)計(jì)管理制度，規(guī)范所得稅會(huì)計(jì)的核算流程就納稅申報(bào)表的填寫(xiě)、計(jì)算過(guò)程，將此制度真正貫徹、執(zhí)行于財(cái)務(wù)人員的日常工作中，保證會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性及會(huì)計(jì)核算及納稅申報(bào)的正確性。

2.提升會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素養(yǎng)

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)觀對(duì)財(cái)務(wù)人員的專業(yè)能力提出了更高的要求，會(huì)計(jì)人員要真正熟悉推則和稅法，能夠在會(huì)計(jì)信息和納稅申報(bào)信息之間找到相關(guān)性，真正識(shí)別稅會(huì)差異背后的會(huì)計(jì)信息，對(duì)特殊事項(xiàng)的處理有專業(yè)的判斷能力。

總之，隨著我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的日益國(guó)際化以及經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容和稅法也在不斷的修正和調(diào)整，稅會(huì)差異會(huì)日益擴(kuò)大還是逐漸縮小，取決于多種因素的綜合結(jié)果。隨著這種改變，所得稅會(huì)計(jì)的研究會(huì)出現(xiàn)新的思路和方向。