非貨幣性資產(chǎn)交換涉稅會(huì)計(jì)處理問題研究

侯佳佳

既然相關(guān)稅費(fèi)內(nèi)容按照性質(zhì)有所區(qū)分，我們就不能僅僅按照準(zhǔn)則規(guī)定籠統(tǒng)進(jìn)行計(jì)算處理，應(yīng)綜合各稅費(fèi)的性質(zhì)及作用區(qū)分不同情況分別進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。下面主要對價(jià)內(nèi)稅及價(jià)外稅進(jìn)行研究。

一、涉及價(jià)外稅的會(huì)計(jì)處理

在日常稅務(wù)中，價(jià)外稅通常主要指增值稅。非貨幣性資產(chǎn)交換也可以看做是以物易物，因此交換雙方應(yīng)將其看作一種特殊的購銷活動(dòng)，分別視為購銷活動(dòng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，同時(shí)按照資產(chǎn)性質(zhì)計(jì)算相應(yīng)的增值稅額。因此，我們也應(yīng)將會(huì)計(jì)處理按照是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，分為以公允價(jià)值計(jì)量和以賬面價(jià)值計(jì)量，下面以例題詳細(xì)說明：

［例1］甲、乙公司均為增值稅一般納稅人，甲公司計(jì)劃將一批存貨與乙公司交易性金融資產(chǎn)進(jìn)行交換，在交換日，甲公司存貨計(jì)稅價(jià)格和公允價(jià)值都是1100萬，賬面余額為900萬；交換日乙公司交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值1100萬，賬面價(jià)值為1000萬，另支付補(bǔ)價(jià)170萬。交換后甲乙公司資產(chǎn)計(jì)量方式、用途均不發(fā)生改變，假設(shè)甲、乙公司沒有發(fā)生除增值稅以外的其他任何稅費(fèi)，增值稅稅率17%。

1.以公允價(jià)值計(jì)量

對于甲公司而言：

（1）界定交換實(shí)質(zhì)：因?yàn)?70/1100=15.5%＜25%，所以屬于非貨幣性資產(chǎn)交換；

（2）確認(rèn)入賬價(jià)值：資產(chǎn)入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)公允價(jià)值1100-收取的補(bǔ)價(jià)170+應(yīng)計(jì)入成本的銷項(xiàng)稅額187-可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額0=1117；

（3）確認(rèn)會(huì)計(jì)分錄：借：交易性金融資產(chǎn)1100，銀行存款187，貸：主營業(yè)務(wù)收入1100，應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅—銷項(xiàng)稅額187；借：主營業(yè)務(wù)成本900，貸：庫存商品900；

（4）確認(rèn)交換損益：交換損益=1100-900=200。

對于乙公司而言：

（1）界定交換實(shí)質(zhì)：因?yàn)?70/（1100+170）=13.4%＜25%，所以屬于非貨幣性資產(chǎn)交換；

（2）確認(rèn)入賬價(jià)值：資產(chǎn)入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)公允價(jià)值1100+支付的補(bǔ)價(jià)170應(yīng)計(jì)入成本的銷項(xiàng)稅額0-可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額187=1087；

（3）確認(rèn)會(huì)計(jì)分錄：借：庫存商品1100，應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅—進(jìn)項(xiàng)稅額187，貸：交易性金融資產(chǎn)—成本1000，銀行存款187，投資收益100；

（4）確認(rèn)交換損益：交換損益=1100-1000=100。

2.以賬面價(jià)值計(jì)量，計(jì)算步驟與上面相同

對于甲公司，因?yàn)?70/900=18.9%＜25%，所以屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。于是資產(chǎn)入賬價(jià)值=1000-170+170-0=1000。相關(guān)賬務(wù)處理為借：交易性金融資產(chǎn)1000，銀行存款170，貸：庫存商品1000，應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅—銷項(xiàng)稅額170。甲公司不確認(rèn)損益。

對于乙公司，因?yàn)?70/（1000+170）=14.5%＜25%，所以屬于非貨幣性資產(chǎn)交換。于是資產(chǎn)入賬價(jià)值=1000+170+0-170=900，相關(guān)賬務(wù)處理為借：庫存商品1000，應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅—進(jìn)項(xiàng)稅額170，貸：交易性金融資產(chǎn)—成本1000，銀行存款170。乙公司也不確認(rèn)損益。

二、涉及價(jià)內(nèi)稅的會(huì)計(jì)處理

在營改增之后，主要涉及到的價(jià)內(nèi)稅包括了消費(fèi)稅等。如果交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，由于換出資產(chǎn)的公允價(jià)值在此種情況下已經(jīng)包含了價(jià)內(nèi)稅，因此價(jià)內(nèi)稅不應(yīng)在“支付的相關(guān)稅費(fèi)”中核算，應(yīng)該按照業(yè)務(wù)性質(zhì)計(jì)入稅金及附加科目，或者直接沖減資產(chǎn)處置損益。如果交換不具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，按照賬面價(jià)值計(jì)算，這時(shí)賬面價(jià)值不包括價(jià)內(nèi)稅，因此就需要將價(jià)內(nèi)稅計(jì)入到換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值中了。下面將通過例題進(jìn)行說明：

［例2］甲、乙公司均為增值稅一般納稅人。甲公司將一批存貨與乙公司的廠房進(jìn)行交換，在交換日，計(jì)稅價(jià)格和公允價(jià)值都是1100萬，甲公司存貨賬面余額為900萬；乙公司廠房公允價(jià)值為1100萬，賬面原值為1200萬，已提折舊300萬，另支付補(bǔ)價(jià)170萬。已知增值稅稅率17%，消費(fèi)稅稅率10%，城建稅的稅率為7%，教育費(fèi)及附加稅率為3%。交換后甲乙公司資產(chǎn)計(jì)量方式、用途均不發(fā)生改變。

1.以公允價(jià)值計(jì)量

對于甲公司而言：

（1）界定交換實(shí)質(zhì)：因?yàn)?70/1100=15.45%＜25%，所以屬于非貨幣性資產(chǎn)交換；

（2）確認(rèn)入賬價(jià)值：資產(chǎn)入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)公允價(jià)值1100-收取的補(bǔ)價(jià)170+應(yīng)計(jì)入成本的銷項(xiàng)稅額187-可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額0=1117；

（3）確認(rèn)會(huì)計(jì)分錄：借：固定資產(chǎn)1100，銀行存款187，貸：主營業(yè)務(wù)收入1100，應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅—銷項(xiàng)稅額187；借：主營業(yè)務(wù)成本900，貸：庫存商品900；借：稅金及附加139.7，貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交消費(fèi)稅110，城建稅20.79，教育費(fèi)及附加8.91；

（4）確認(rèn)非貨幣性交易損益：交換損益=1100-900-139.7=60.3。

對于乙公司而言：

（1）界定交換實(shí)質(zhì)：因?yàn)?70/（1100+170）=13.39%＜25%，屬于非貨幣性資產(chǎn)交換；

（2）確認(rèn)入賬價(jià)值：資產(chǎn)入賬價(jià)值=換出資產(chǎn)公允價(jià)值1100+支付的補(bǔ)價(jià)170+應(yīng)計(jì)入成本的銷項(xiàng)稅額0-可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額187=1083；

（3）確認(rèn)會(huì)計(jì)分錄

借：固定資產(chǎn)清理900，累計(jì)折舊300，貸：固定資產(chǎn)1200；借：庫存商品1100，應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅—進(jìn)項(xiàng)稅額187，貸：固定資產(chǎn)清理1100，銀行存款187；借：固定資產(chǎn)清理18.7，貸：應(yīng)交稅費(fèi)—城建稅13.09，教育費(fèi)及附加5.61，借：固定資產(chǎn)清理181.3，貸：營業(yè)外收入—處置固定資產(chǎn)凈損益181.3；

（4）確認(rèn)非貨幣性交易損益：交換損益=1100-900-18.7=181.3。

2.以賬面價(jià)值計(jì)量，計(jì)算步驟與上面相同

對于甲公司而言，首先170/900=18.89%＜25%，所以屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，其資產(chǎn)入賬價(jià)值=900-170+187-0+110=1027，其會(huì)計(jì)分錄為借：固定資產(chǎn)1027，銀行存款170，貸：庫存商品900，應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅—銷項(xiàng)稅額187，應(yīng)交消費(fèi)稅110；借：稅金及附29.7，貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交城建稅20.79，應(yīng)交教育費(fèi)及附加8.91。甲公司不確認(rèn)損益。

對于乙公司而言，首先170/（900+170）=15.89%＜25%，所以屬于非貨幣性資產(chǎn)交換，資產(chǎn)入賬價(jià)值=900+170+0-187+0=883，其會(huì)計(jì)分錄為借：固定資產(chǎn)清理900，累計(jì)折舊300，貸：固定資產(chǎn)1200，借：庫存商品883，應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅—進(jìn)項(xiàng)稅額187，貸：固定資產(chǎn)清理900，銀行存款170。乙公司也不確認(rèn)損益。

由此，通過以上兩個(gè)例題的分析我們可以看出，對于非貨幣性資產(chǎn)交換過程中發(fā)生的相關(guān)價(jià)內(nèi)稅和價(jià)外稅，首先要區(qū)分是價(jià)內(nèi)稅還是價(jià)外稅，其次要區(qū)分是換入資產(chǎn)發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)還是換出資產(chǎn)發(fā)生的，最后也要按照交換性質(zhì)確認(rèn)是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。對于在非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及多項(xiàng)資產(chǎn)交換的相關(guān)稅費(fèi)的會(huì)計(jì)處理，與以上論述相同，這里不再贅述。