收入準(zhǔn)則改變對各行業(yè)的影響分析

張 蕊

(山東昌隆建設(shè)咨詢股份有限公司，山東 濟(jì)南 250001)

1 征求意見稿與現(xiàn)行收入準(zhǔn)則的比較

1.1 收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)有變化

新的收入準(zhǔn)則擴(kuò)大了適用范圍，消除了銷售產(chǎn)品和提供服務(wù)之間的差異，同時適用于銷售商品、提供服務(wù)、建造合同以及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)。征求意見稿將合同作為商業(yè)活動的基礎(chǔ)，以“控制權(quán)”轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)，并對現(xiàn)行收入準(zhǔn)則中收入應(yīng)該是“時間段內(nèi)”還是“時間點(diǎn)”的爭論問題，給出了具體的指引。

1.2 收入的計(jì)量基礎(chǔ)有變化

現(xiàn)行的收入標(biāo)準(zhǔn)并沒有明確地指明發(fā)生融資性事項(xiàng)或者質(zhì)?；赝耸录r收入的處理方式，只是規(guī)定對于捆綁銷售的產(chǎn)品和業(yè)務(wù)，如果捆綁中的收入無法進(jìn)行區(qū)分，可以不進(jìn)行區(qū)分，收入價款的確定需要依據(jù)購貨方實(shí)際已收的合同價款進(jìn)行確定。但是在征求意見稿中，收入的價款可以是固定的，也可以是變動的，用于處理退款、融資信貸、激勵以及獎金等事項(xiàng)發(fā)生的金額變動。

1.3 收入分配方法有變化

在現(xiàn)行的收入準(zhǔn)則中，我們一般是按照高層管理層的決定來執(zhí)行收入金額的分配問題，一般是用公允價值的方法或者是剩余價值的方法對金額進(jìn)行衡量，然后在履約的多項(xiàng)義務(wù)之間進(jìn)行分配。但是，這也是不明確的。征求意見稿給了很明確的收入分配方法，將從事交易的主體按照身份分為負(fù)責(zé)人和代理人兩種。如果是負(fù)責(zé)人，則按照總額確認(rèn)收入，如果是代理人，則按照凈額或者傭金進(jìn)行確認(rèn)收入。

2 征求意見稿對主要行業(yè)的影響

本文選取了建筑業(yè)、通信業(yè)和軟件行業(yè)作為三個典型的行業(yè)，分析收入準(zhǔn)則的征求意見稿對主要行業(yè)的影響。

2.1 建筑業(yè)

在現(xiàn)行的收入準(zhǔn)則下，當(dāng)一項(xiàng)建筑活動符合合同安排，雙方就可以按照完工的比例進(jìn)行收入和利潤的確認(rèn)。但是在征求意見稿實(shí)施情況下，按照完工的進(jìn)度比例進(jìn)行收入的確認(rèn)時，需要雙方都履行了規(guī)定的義務(wù)。征求意見稿要求商品在控制權(quán)轉(zhuǎn)移的過程中進(jìn)行收入的確定，即承包商不能隨著項(xiàng)目的進(jìn)展確定收入。但是，在符合規(guī)定的情況下，承包商可以在一段時間內(nèi)確認(rèn)收入。比如，客戶在企業(yè)履行約定的過程中，消耗了企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益，客戶能夠控制企業(yè)建造的在建商品。這需要企業(yè)進(jìn)行判斷和衡量。

房屋銷售商在提供一些附加的服務(wù)時，需要根據(jù)各項(xiàng)商品的價值，將交易的價格分?jǐn)偟娇偟慕灰棕?zé)任履約上，并在完成某項(xiàng)活動時，及時確認(rèn)收入。此外，對于像公共設(shè)施這樣的附加產(chǎn)品，其完成一般是在整個項(xiàng)目工期完成之后，有時候甚至?xí)诟鱾€購房者確認(rèn)購買之后，需要考慮這一公共設(shè)施的工期是否會影響銷售收入的確認(rèn)。如果真的出現(xiàn)了影響的情況，則需要將這一項(xiàng)業(yè)務(wù)作為單獨(dú)的義務(wù)履行進(jìn)行單獨(dú)列支。

除了以上的分析之外，對于獲得報(bào)酬權(quán)利的影響也需要分析。收入有時候會被視作一種服務(wù)，它作為一種具有替代用途的資產(chǎn)，一般在規(guī)定的時間之前進(jìn)行確認(rèn)。征求意見稿的變化會引起收入時間確認(rèn)的變動，但是征求意見稿對于這樣的變動并沒有做出很細(xì)致的引導(dǎo)說明。因此，在這個情況下，需要更加系統(tǒng)地考慮貨幣時間價值在收入確認(rèn)過程中的影響，還應(yīng)當(dāng)考慮其對工程項(xiàng)目中的激勵或者獎勵付款的影響。但是，在相比之下，IFRS15在這方面的規(guī)定就更加細(xì)致，給出了關(guān)于核算訂單修改的細(xì)致建議。

2.2 通信業(yè)

通信業(yè)企業(yè)在業(yè)務(wù)方面比較復(fù)雜，它們的定價策略是差異化的定價策略，通信企業(yè)的典型產(chǎn)品策略是捆綁策略，所以征求意見稿一旦實(shí)施，對于通信業(yè)企業(yè)的收入確認(rèn)的影響比較大。比如，征求意見稿中第20條，對于合同中存在多項(xiàng)履約義務(wù)的混合產(chǎn)品進(jìn)行了規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照每一項(xiàng)業(yè)務(wù)的責(zé)任進(jìn)行單獨(dú)核算，分?jǐn)偨灰變r格單獨(dú)銷售。普通的做法是采用市場估價法或者是成本加上毛利的方法。

通信業(yè)企業(yè)的充話費(fèi)送手機(jī)業(yè)務(wù)就屬于一個混合業(yè)務(wù)，以前的會計(jì)處理方式是屬于一攬子安排的處理方案。但是在征求意見稿實(shí)施之后，這一核算方式就需要發(fā)生重大的變化。首先，通信業(yè)企業(yè)中業(yè)務(wù)的收入確認(rèn)時間有了不同，此外確認(rèn)的金額也不再等于之前的賬單金額。通信業(yè)企業(yè)必須盡可能地向客戶傳達(dá)更多的業(yè)務(wù)信息，并對服務(wù)的套餐進(jìn)行解釋說明，對不同的價格和責(zé)任進(jìn)行分?jǐn)?。這種混合的捆綁業(yè)務(wù)實(shí)施起來會變得比較麻煩。

通信行業(yè)在現(xiàn)行的收入確認(rèn)制度下還會實(shí)施一系列的獎勵計(jì)劃，激勵一線的銷售人員銷售不同的產(chǎn)品，以吸引更多的客戶。但是在征求意見稿中，分?jǐn)傇瓌t影響了激勵計(jì)劃的實(shí)施。因?yàn)檫\(yùn)營商如果存在大量的、價格不同的產(chǎn)品進(jìn)行銷售，他們需要按照類別將這些產(chǎn)品價格和責(zé)任進(jìn)行分類，運(yùn)營系統(tǒng)將會發(fā)生很大的變化。此外，在這個分類處理的過程中，會消耗大量的成本和時間，造成了低效率和低利潤。影響了激勵計(jì)劃的實(shí)施。

2.3 軟件行業(yè)

對于軟件行業(yè)而言，受到的影響也是不小的，主要是因?yàn)檐浖袠I(yè)的某些產(chǎn)品是不是真正的最終產(chǎn)品，界定起來比較麻煩。在征求意見稿中，加入了“控制權(quán)”的概念，為每一項(xiàng)必須履行的業(yè)務(wù)和合同提供了判斷了標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)而打破了商品和勞務(wù)相分離的現(xiàn)象。但是，在這個其中就出現(xiàn)了一些模糊的概念，比如“可明確區(qū)分商品”，對于軟件行業(yè)而言，很多商品是需要加入職業(yè)判斷的，這就給收入的確認(rèn)帶來了麻煩。在這種情況下，本文建議，應(yīng)當(dāng)從雙方簽訂合同的目標(biāo)出發(fā)，以完成目標(biāo)反向的定義商品或者服務(wù)，就能減少很多矛盾。

征求意見稿對于軟件行業(yè)的影響還體現(xiàn)在確定收入金額上面。隨著金融市場和資本市場的發(fā)展，我們確認(rèn)的收入金額和合同上面的金額不一致的現(xiàn)象常有發(fā)生，增求意見稿中已經(jīng)加入了對重大的融資要素的考慮，企業(yè)在確認(rèn)收入之前，需要對準(zhǔn)則設(shè)立的意圖進(jìn)行深層次的思考和理解，以把握這一要素對未來現(xiàn)金流的影響。收入確認(rèn)金額是企業(yè)在心理上預(yù)期的，提供商品和勞務(wù)會獲得的支付報(bào)酬，這一金額如果發(fā)生了與合同不一致的現(xiàn)象，也是常有發(fā)生的。另外，軟件行業(yè)的收入金額確認(rèn)需要結(jié)合他們的職業(yè)判斷標(biāo)準(zhǔn)，并采用一些合適的策略對價值進(jìn)行判斷，比如市場調(diào)整法、成本加成法等。

征求意見稿對于信息披露提出了更高的要求。我們現(xiàn)行的收入準(zhǔn)則下，信息披露并不全面，征求意見稿新增加了對于收入、成本以及經(jīng)營現(xiàn)金流這幾個會計(jì)要素的披露。除了這些基本的信息之外，披露的數(shù)據(jù)還包括過去一年中沒有考慮的重大融資成本、合同的資產(chǎn)等具體的要素。這是征求意見稿中針對軟件行業(yè)金額確認(rèn)更加透明化和公平性的要求，相當(dāng)于監(jiān)督機(jī)制進(jìn)行內(nèi)部控制。

3 收入準(zhǔn)則變化對特定業(yè)務(wù)的影響

3.1 對渠道資金的影響

在通信行業(yè)都會遇到渠道資金的問題，因?yàn)閷τ谕ㄐ艠I(yè)企業(yè)而言，渠道是一項(xiàng)很重要的戰(zhàn)略，它們的服務(wù)是通過渠道傳達(dá)的，與自己的核心競爭力緊密相關(guān)。增加的成本按照征求意見稿的要求是需要在收入實(shí)現(xiàn)的期間就進(jìn)行確認(rèn)和配比的，如果這項(xiàng)收益的期限是小于一年，那么就可以將成本進(jìn)行費(fèi)用化處理。并最后按照客戶關(guān)系以及最后的合同周期進(jìn)行分?jǐn)?。移動公司的社會渠道酬金?jīng)常發(fā)生在發(fā)展新用戶的方面，或者向已經(jīng)辦理移動業(yè)務(wù)的客戶提供后續(xù)的服務(wù)，這時候給代理商支付酬勞就產(chǎn)生了渠道酬金。這樣的情況在征求意見稿中，需要按照要求進(jìn)行處理，要以準(zhǔn)確和合理的攤銷期來保證會計(jì)信息的質(zhì)量。

3.2 合同開始時就向客戶收取的費(fèi)用的確認(rèn)時間

常見的有加入某健身俱樂部的會員費(fèi)用。在這種情況下，客戶就獲得了一部分權(quán)利，只是這些權(quán)利他尚未使用。在現(xiàn)行的收入準(zhǔn)則下，公司會盡快將這部分業(yè)務(wù)費(fèi)用盡快地確認(rèn)為收入，減少會計(jì)核算的復(fù)雜度。但是在征求意見稿中，需要按照客戶行使權(quán)利的模式和比例，按照一定的比例將金額逐漸地記入收入中。最后的金額確認(rèn)時間應(yīng)當(dāng)是公司認(rèn)為這部分權(quán)利已經(jīng)不太可能行使，或者已經(jīng)行使完成。

4 結(jié) 論

雖然《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》(CAS14)修訂征求意見稿尚未正式實(shí)施，但是其對收入的影響是確實(shí)存在的。希望我們的提前分析可以對未來的研究起到奠基的作用。

[1] 李泱.CAS14收入準(zhǔn)則變革對典型行業(yè)和特定業(yè)務(wù)的影響分析[J].證券市場導(dǎo)報(bào),2017(7):52-58，69.

[2] 胡娟,張璟霖.IASB/FASB收入準(zhǔn)則變化及對相關(guān)行業(yè)企業(yè)的影響分析 [J].會計(jì)之友,2015(3):29-31.

[3] 李家興,郭煒.IASB/FASB收入準(zhǔn)則主要變化及對行業(yè)的影響 [J].中國鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會計(jì),2013(6):19-21.