“資產(chǎn)處置收益”的會(huì)計(jì)處理新議

張鳴良

【摘 要】本文從目前企業(yè)會(huì)計(jì)核算出發(fā)，結(jié)合財(cái)政部《關(guān)于修訂印發(fā)一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知》，重點(diǎn)就“資產(chǎn)處置收益”的會(huì)計(jì)處理，作了進(jìn)一步探討。

【關(guān)鍵詞】利潤(rùn)表；資產(chǎn)處置收益；會(huì)計(jì)處理

2017年12月25日，財(cái)政部《關(guān)于修訂印發(fā)一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知》[1]中，新版《利潤(rùn)表》新增加了“資產(chǎn)處置收益”。

一、“資產(chǎn)處置收益”填報(bào)內(nèi)容

新版《利潤(rùn)表》后附的“修訂新增項(xiàng)目說(shuō)明”：新增“資產(chǎn)處置收益”行項(xiàng)目，反映企業(yè)出售劃分為持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)（金融工具、長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資性房地產(chǎn)除外）或處置組時(shí)確認(rèn)的處置利得或損失，以及處置未劃分為持有待售的固定資產(chǎn)、在建工程、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)及無(wú)形資產(chǎn)而產(chǎn)生的處置利得或損失。債務(wù)重組中因處置非流動(dòng)資產(chǎn)產(chǎn)生的利得或損失和非貨幣性資產(chǎn)交換產(chǎn)生的利得或損失也包括在本項(xiàng)目?jī)?nèi)。該項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)在損益類科目新設(shè)置的“資產(chǎn)處置損益”科目的發(fā)生額分析填列；如為處置損失，以“-”號(hào)填列。這個(gè)說(shuō)明包含了如下幾點(diǎn)意思：

1.金融工具（交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)等）、長(zhǎng)期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)的處置收益不計(jì)入資產(chǎn)處置收益。交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)等和長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置收益是計(jì)入“投資收益”，投資性房地產(chǎn)處置收益計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”。

2.雖然未劃分為持有待售的固定資產(chǎn)、在建工程、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)及無(wú)形資產(chǎn)而產(chǎn)生的處置利得或損失，應(yīng)計(jì)入“資產(chǎn)處置收益”。原來(lái)這些資產(chǎn)的處置利得是計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”，處置損失是計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”。

3.債務(wù)重組中因處置非流動(dòng)資產(chǎn)產(chǎn)生的利得或損失，應(yīng)計(jì)入“資產(chǎn)處置收益”。當(dāng)然，在債務(wù)重組中處置資產(chǎn)的一方肯定是債務(wù)人。債務(wù)重組中債務(wù)人以資產(chǎn)清償債務(wù)的，資產(chǎn)處置收益是計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入-債務(wù)重組利得”。

4.非貨幣性資產(chǎn)交換中以固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等交換產(chǎn)生的利得或損失，應(yīng)計(jì)入“資產(chǎn)處置收益”。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》[2]（以下稱準(zhǔn)則7號(hào)）規(guī)定，以成本模式計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換是不確認(rèn)交換損益的，因此也只有公允價(jià)值計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換才會(huì)計(jì)入“資產(chǎn)處置收益”。原來(lái)，非貨幣性資產(chǎn)交換中以固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等交換產(chǎn)生的利得或損失，計(jì)入的是“營(yíng)業(yè)外收入”或“營(yíng)業(yè)外支出”。非貨幣性資產(chǎn)交換中以存貨進(jìn)行交換的，其收入是計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”或“其他業(yè)務(wù)收入”，存貨成本是計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”或“其他業(yè)務(wù)成本”。

二、“資產(chǎn)處置收益”會(huì)計(jì)處理案例

1.持有待售資產(chǎn)的處置

案例1：2017年12月20日，強(qiáng)大公司與A公司簽署了一份專利技術(shù)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，約定在2018年4月30日將強(qiáng)大公司擁有但不再需要的一項(xiàng)專利權(quán)轉(zhuǎn)讓給A公司，合同價(jià)款10 600 000元（含稅價(jià)）。合同約定，A公司在2017年12月31日前支付2 000 000元作為定金，其余價(jià)款在2018年4月30日前支付，強(qiáng)大公司在收到全部?jī)r(jià)款后開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。假定上述交易已經(jīng)全部完成，強(qiáng)大公司為一般納稅人。轉(zhuǎn)讓的專利權(quán)在2017年12月31日賬面價(jià)值為8 000 000元（未計(jì)提減值準(zhǔn)備）。

強(qiáng)大公司的會(huì)計(jì)處理：

（1）強(qiáng)大公司在2017年12月收到定金：

借：銀行存款 2 000 000

貸：預(yù)收賬款 2 000 000

（2）2017年12月31日將“無(wú)形資產(chǎn)”轉(zhuǎn)入“持有待售資產(chǎn)”：

借：持有待售資產(chǎn) 8 000 000

貸：無(wú)形資產(chǎn) 8 000 000

（3）2018年4月30日處置：

借：銀行存款 8 600 000

預(yù)收賬款 2 000 000

貸：持有待售資產(chǎn) 10 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）600 000

2.未劃分為持有待售的固定資產(chǎn)的處置

案例2：2017年12月10日，興盛公司將一臺(tái)舊轎車對(duì)外銷售。轎車賬面價(jià)值200 000元，累計(jì)折舊160 000元，銷售收到價(jià)款58 500元存入銀行。該汽車購(gòu)進(jìn)時(shí)抵扣過(guò)進(jìn)項(xiàng)稅額。

興盛公司的會(huì)計(jì)處理：

（1）將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理：

借：固定資產(chǎn)清理 40 000

累計(jì)折舊 160 000

貸：固定資產(chǎn) 200 000

（2）處理收到價(jià)款：

借：銀行存款 58 500

貸：固定資產(chǎn)清理 50 000

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）8 500

（3）結(jié)轉(zhuǎn)處置損益：

借：固定資產(chǎn)清理 10 000

貸：資產(chǎn)處置收益 10 000

未劃分為持有待售的在建工程、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)及無(wú)形資產(chǎn)處置的會(huì)計(jì)處理更加簡(jiǎn)單，其處置利得或損失（凈額）也是計(jì)入“資產(chǎn)處置收益”，不再是“營(yíng)業(yè)外收入、營(yíng)業(yè)外支出”。

3.債務(wù)重組中因處置非流動(dòng)資產(chǎn)產(chǎn)生的利得或損失

案例3：誠(chéng)意公司欠B公司一筆貨款5 850 000元，已經(jīng)逾期1年。經(jīng)雙方協(xié)商，2017年12月10日達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議：誠(chéng)意公司用一臺(tái)生產(chǎn)設(shè)備抵償債務(wù)，誠(chéng)意公司按照5 850 000元給B公司開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。該生產(chǎn)設(shè)備在誠(chéng)意公司的賬面價(jià)值為8 000 000元，累計(jì)折舊4 000 000元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備。誠(chéng)意公司是一般納稅人，該設(shè)備購(gòu)進(jìn)時(shí)抵扣過(guò)進(jìn)項(xiàng)稅額。上述交易已經(jīng)在2017年12月31日前完成。

誠(chéng)意公司的會(huì)計(jì)處理：

（1）將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理

借：固定資產(chǎn)清理 4 000 000

累計(jì)折舊 4 000 000

貸：固定資產(chǎn) 8 000 000

（2）債務(wù)重組：

借：應(yīng)付賬款 5 850 000

貸：固定資產(chǎn)清理 5 000 000

應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）850 000

（3）結(jié)轉(zhuǎn)重組利得：

借：固定資產(chǎn)清理 1 000 000

貸：資產(chǎn)處置收益 1 000 000

4.非貨幣性資產(chǎn)交換中以固定資產(chǎn)等交換產(chǎn)生的利得或損失

案例4：2017年12月，順心公司準(zhǔn)備將兩臺(tái)舊車更換為一臺(tái)新車。兩臺(tái)舊車經(jīng)評(píng)估市場(chǎng)價(jià)合計(jì)117 000元（含稅價(jià)），可以交給舊車代售點(diǎn)代售，但是估計(jì)代售變現(xiàn)時(shí)間較長(zhǎng)。順心公司不想等待，最后，經(jīng)與A品牌4S店協(xié)商達(dá)成協(xié)議，以兩臺(tái)舊車換一臺(tái)售價(jià)105 300元（含稅價(jià)）的新車。其他資料：

（1）兩臺(tái)舊車原值合計(jì)220 000元，購(gòu)進(jìn)時(shí)抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅額；已經(jīng)累計(jì)計(jì)提折舊100 000元，未計(jì)提減值準(zhǔn)備。

（2）A品牌4S店按照105 300元開(kāi)具了機(jī)動(dòng)車專用發(fā)票，順心公司認(rèn)證并抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅額。

（3）換入的汽車?yán)U納購(gòu)置稅、上牌、裝飾等花去15 000元，并于12月底開(kāi)始使用。

順心公司的會(huì)計(jì)處理：

該業(yè)務(wù)屬于典型的非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)。

換出資產(chǎn)的公允價(jià)值=117 000÷（1+17%）=100 000（元）

換入資產(chǎn)的公允價(jià)值=105 300÷（1+17%）=90 000（元）

二者交換時(shí)沒(méi)有涉及補(bǔ)價(jià)，但是換出資產(chǎn)與換入資產(chǎn)的公允價(jià)值卻不相同。

換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值=220 000-100 000=120 000（元）

換入汽車可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=105 300×17%÷（1+17%）=15 300（元）

第一步：固定資產(chǎn)清理

借：固定資產(chǎn)清理 120 000

累計(jì)折舊 100 000

貸：固定資產(chǎn) 220 000

第二步：換入資產(chǎn)的入賬

根據(jù)準(zhǔn)則7號(hào)第三條規(guī)定，換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)，但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的除外。在此業(yè)務(wù)中，換入與換出資產(chǎn)的公允價(jià)值屬于“均能可靠計(jì)量的”，因此“應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)”。但是，換入資產(chǎn)有按照市場(chǎng)價(jià)開(kāi)具的發(fā)票，也屬于“但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的除外”。因此，此處的會(huì)計(jì)處理就可能因企業(yè)或會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷不同而出現(xiàn)兩種會(huì)計(jì)處理方法。

（1）以換出資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)處理方法：

換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=100 000+15 000=115 000（元）

借：固定資產(chǎn)——汽車 115 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）15 300

資產(chǎn)處置收益 20 000

貸：固定資產(chǎn)清理 120 000

銀行存款等 15 000（購(gòu)置稅等）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）15 300

（2）以換入資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)處理方法：

換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=90 000+15 000=105 000（元）

借：固定資產(chǎn)——汽車 105 000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）15 300

資產(chǎn)處置收益 30 000

貸：固定資產(chǎn)清理 120 000

銀行存款等 15 000（購(gòu)置稅等）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）15 300

非貨幣性資產(chǎn)交換需要視同銷售。其他以無(wú)形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)交換的類似。

【參考文獻(xiàn)】

[1] 財(cái)政部.關(guān)于修訂印發(fā)一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知（財(cái)會(huì)〔2017〕30號(hào)）[EB/OL].財(cái)政部網(wǎng)站。

[2] 財(cái)政部. 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)--非貨幣性資產(chǎn)交換（財(cái)會(huì)[2006]3號(hào)） [EB/OL]. 財(cái)政部網(wǎng)站。