個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅征管的思考

劉 婧，劉 穎

（1.北京市豐臺區(qū)地方稅務(wù)局，北京100071；2.首都經(jīng)濟貿(mào)易大學(xué)，北京100070）

隨著中國商事制度改革的逐步推進，個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易日漸活躍，其所涉及的個人所得稅的征管工作顯得日趨重要。在實際操作層面，由于自然人稅收行為的零散性和隱蔽性，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式的多樣性，對稅收征管和納稅服務(wù)都提出了較高的要求。

一、個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉稅管理的現(xiàn)行政策

個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓是指個人將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給其他個人或法人的行為。按照中國現(xiàn)行稅制規(guī)定，個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)需要繳納印花稅、個人所得稅等。就個人所得稅而言，個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得屬于財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的征收項目，適用于代扣代繳或納稅人自行申報的征稅方式。

自然人稅收行為具有一定的零散性和隱秘性，中國商事制度改革后注冊資金采用認(rèn)繳制，個人股權(quán)持有狀況的復(fù)雜性、股權(quán)轉(zhuǎn)讓的方式的多樣性、股權(quán)轉(zhuǎn)讓金額的真實性等都對稅收征收管理和納稅服務(wù)提出較高的要求。中關(guān)村科技園區(qū)豐臺園是眾多高新技術(shù)企業(yè)的注冊地，由于鼓勵創(chuàng)新創(chuàng)業(yè)，企業(yè)注冊門檻低，享受稅收優(yōu)惠，吸引眾多中小企業(yè)選擇此地注冊，由此產(chǎn)生的股權(quán)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)量較大，其中中小企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)量占比90%以上。

以科技園區(qū)稅務(wù)所受理的個人所得稅業(yè)務(wù)為例，目前股權(quán)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)呈現(xiàn)三個特點：一是轉(zhuǎn)讓價格普遍偏低，大部分為零。二是無稅件數(shù)多，有稅件數(shù)少。三是轉(zhuǎn)讓價格偏低有正當(dāng)理由的少，大部分股權(quán)轉(zhuǎn)讓需要核定價格。以現(xiàn)行的政策和征管手段，稅務(wù)機關(guān)只能對股權(quán)轉(zhuǎn)讓資料的完整性進行審查，但是對于股權(quán)交易的真實性、財務(wù)報表的準(zhǔn)確性等缺乏政策支撐和征管手段，導(dǎo)致股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅的征管流于形式，缺乏實質(zhì)性審查和有效監(jiān)管。

表1 科技園區(qū)稅務(wù)所2017年1-9月股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅統(tǒng)計表

（一）北京地區(qū)個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)納稅所得額的規(guī)定

個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及的主要稅種就是個人所得稅。個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓中應(yīng)納稅所得額的計算是確定納稅人繳納稅款多少的關(guān)鍵，根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》《中華人民共和國個人所得稅實施條例》以及國家稅務(wù)總局公告（2014）67號文件所示。

個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)納稅所得額=股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入-股權(quán)原值-合理費用

股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入是指轉(zhuǎn)讓方因股權(quán)轉(zhuǎn)讓而獲得的現(xiàn)金、實物、有價證券和其他形式的經(jīng)濟利益。其數(shù)額是根據(jù)股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議上轉(zhuǎn)讓雙方自主決定的價格所確定的，但是由于轉(zhuǎn)讓協(xié)議收入容易隱藏股權(quán)真實價格，或者提供較低的股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格來逃避稅款，使得稅務(wù)機關(guān)在進行稅款征收時不能準(zhǔn)確判定應(yīng)納稅所得額的依據(jù)，往往會掉進納稅人制造的假象中，喪失了稅務(wù)機關(guān)征稅的主動性，從而很難確定轉(zhuǎn)讓收入的真實性。

股權(quán)原值是根據(jù)股權(quán)轉(zhuǎn)讓形式或交易形式的不同來確認(rèn)的。股權(quán)原值的確認(rèn)有初始入資和受讓取得兩種方式。初始入資的納稅人提供驗資報告、銀行出具的入資通知單等入資憑證來確認(rèn)。受讓取得的股權(quán)原值憑證按照轉(zhuǎn)讓協(xié)議、支付憑證、完稅憑證等資料來確認(rèn)。在實踐中，由于此類憑證為轉(zhuǎn)讓雙方資金往來的證明，其轉(zhuǎn)讓記錄中沒有寫明資金用途，或因年代較早無法提供稅務(wù)部門出具的相關(guān)文書，因此，稅務(wù)機關(guān)很難判定股權(quán)原值憑證的真實性和準(zhǔn)確性，計稅依據(jù)也得不到準(zhǔn)確的認(rèn)定。

合理費用是指股權(quán)轉(zhuǎn)讓時按照規(guī)定支付的有關(guān)稅費。其中很大一部分是由印花稅組成，同時也包含與本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓相關(guān)的鑒證費、中介費、律師代理費等合理費用。

在簡政放權(quán)的推進過程中，政府給予初次創(chuàng)業(yè)者很寬松的投資環(huán)境，實施了企業(yè)注冊的認(rèn)繳制，以解決創(chuàng)業(yè)者資本籌集難度大，注冊資本不能及時到位的問題。這種方式卻帶來了一些特殊的稅收現(xiàn)象，例如，未實繳部分股權(quán)的收入和成本確認(rèn)問題。但實際上公司運營期間，認(rèn)繳的未投足資本，也會隨著經(jīng)營帶來的損益影響所有者權(quán)益，這些影響也應(yīng)該在股權(quán)中得以體現(xiàn)，并不能因為轉(zhuǎn)讓時無收入、無成本就無視應(yīng)體現(xiàn)的所有者權(quán)益變化。

（二）北京地稅個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓征管環(huán)節(jié)規(guī)定

根據(jù)京地稅個2017[53]號文件，個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓的申報流程圖（圖1）共分為三個部分：資料初審階段、復(fù)核受理階段和繳款成檔階段。

圖1 股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅受理申報流程圖

資料初審階段，扣繳義務(wù)人向稅務(wù)機關(guān)提出申請并提供京地稅個2017[53]號文件中附件2的全部資料清單供稅務(wù)人員審核，在同時符合資料齊全、填表完整和計算準(zhǔn)確的情況下，由受理人員填寫《個人股東變動情況表》并簽署意見移至復(fù)核人員復(fù)核。

復(fù)核受理階段，復(fù)核人員需要對初審階段的全部資料進行重新檢驗，對不符合要求的稅務(wù)資料直接返回初審受理崗，補全資料直至復(fù)核通過。豐臺地稅局為了加強崗位間的監(jiān)督和協(xié)調(diào)，要求受理崗和復(fù)核崗必須分設(shè)，且復(fù)核崗必須為主管所長，確保股權(quán)轉(zhuǎn)讓工作的銜接有序和相互制約。

繳款成檔階段，是指扣繳義務(wù)人所遞交的全部稅務(wù)資料已通過稅務(wù)機關(guān)的審核，可以進行正式的稅款繳納辦理，其中受理崗位人員需要向扣繳義務(wù)人開具繳款書完成繳稅手續(xù)、數(shù)據(jù)管理崗位人員將股權(quán)轉(zhuǎn)讓情況錄入電子臺賬、稅務(wù)人員將股權(quán)轉(zhuǎn)讓事項整理歸檔。

二、個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉稅管理存在的問題

（一）政策的復(fù)雜性及不明確帶來管理難度

目前，工商行政管理部門實行認(rèn)繳制的公司資本注冊方式，也就是說，股東所擁有的股權(quán)被分為了兩部分，即實際繳納部分和未實繳部分。股東轉(zhuǎn)讓未實繳部分的股權(quán)往往會認(rèn)為該部分沒有投入資金，股權(quán)轉(zhuǎn)讓時如果未向受讓方收取價款，那么該部分股權(quán)則無需納稅。例如，股東A擁有Z公司股權(quán)100萬元，占比50%，其中未實繳部分80萬元，Z公司凈資產(chǎn)120萬元，轉(zhuǎn)讓股權(quán)時，將未實繳部分0元轉(zhuǎn)讓給股東B。該案例中，由于轉(zhuǎn)讓收入低于凈資產(chǎn)份額，稅務(wù)機關(guān)可以視為股權(quán)轉(zhuǎn)讓價格明顯偏低，需要采取凈資產(chǎn)核定法對納稅人計征個人所得稅。這就產(chǎn)生了兩個問題：一是稅務(wù)是否可以認(rèn)可，股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)的協(xié)議中只轉(zhuǎn)讓未實繳部分。換句話說，股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議中如果說明是轉(zhuǎn)讓未實繳部分的股權(quán)，稅務(wù)機關(guān)是認(rèn)可轉(zhuǎn)讓未實繳部分，原值為零；還是不認(rèn)可轉(zhuǎn)讓未實繳部分，將實際入資金額分?jǐn)偟焦蓶|全部股權(quán)范圍內(nèi)來認(rèn)定原值。二是凈資產(chǎn)份額如何確定。按照京地稅個2017[53]號文件中對凈資產(chǎn)份額審核要點的相關(guān)說明，“被投資企業(yè)注冊資本中有股東認(rèn)繳未出資的，根據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表中個人的實繳出資額以及個人可參與分配的資本公積、盈余公積、未分配利潤之和確定凈資產(chǎn)份額”，此項闡述雖彌補了67號公告中對未實繳出資的凈資產(chǎn)份額的確認(rèn)的空白，但是闡述仍然不是很明確，未能以計算公式的方式進行說明，在實際計算中容易產(chǎn)生歧義。

（二）政策的不平衡影響納稅遵從

中國目前轉(zhuǎn)讓股權(quán)與轉(zhuǎn)讓上市公司及新三板股票的稅收政策存在差異。對于上市公司，中國《個人所得稅法》中規(guī)定，員工轉(zhuǎn)讓股票等有價證券取得的所得，免征個人所得稅，即境內(nèi)上市公司個人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)對應(yīng)的流通股免征收個人所得稅。另外，股權(quán)出讓方按1‰的稅率繳納證券（股票）交易印花稅。而境內(nèi)上市公司個人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)對應(yīng)的非流通股及非上市公司個人股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)，均需要按“財產(chǎn)所得”稅目征收20%的個人所得稅。根據(jù)財稅（2014）47號文件規(guī)定，全國中小企業(yè)股份轉(zhuǎn)讓系統(tǒng)買賣、繼承、贈予股票所書立的股權(quán)轉(zhuǎn)讓書據(jù)，依書立時實際成交金額，由出讓方按1‰的稅率計算繳納證券（股票）交易印花稅。一般企業(yè)之間的股權(quán)轉(zhuǎn)讓由轉(zhuǎn)讓雙方按萬分之五的稅率，適用“產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)”稅目繳納印花稅。這樣一來，同一稅種的不同企業(yè)的個人股東，存在較大的政策差異，優(yōu)惠導(dǎo)致稅負(fù)不公平明顯，納稅人和扣繳義務(wù)人對政策的理解和把握能力有限，影響稅收遵從。

（三）追繳稅款和后續(xù)管理存在較大難度

由于個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓的納稅人為自然人，且在實際工作中，受讓方代扣代繳的方式繳納個人所得稅的情況幾乎沒有，大多為納稅人自行申報。部分納稅人在辦理過程中發(fā)現(xiàn)需要繳納較多稅款時便拖延、逃避，或采取修改轉(zhuǎn)讓協(xié)議金額等方式，逃避繳納稅款。稅務(wù)機關(guān)在追繳稅款中缺乏強制手段，對自然人的管理缺乏有效方式，管理存在較大難度。

（四）缺乏專業(yè)化人才隊伍

個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得在辦理納稅申報時，從最初的工商部門注冊資本登記到企業(yè)運營期間產(chǎn)生的利益變動，再到股權(quán)轉(zhuǎn)讓的發(fā)生，這一系列的情況對于不同企業(yè)產(chǎn)生的征稅流程是不同的。并且稅務(wù)機關(guān)在審核企業(yè)提交的納稅資料時，所涉及的涉稅信息廣泛、專業(yè)性強、時間跨度長、審核難度大，需要稅務(wù)機關(guān)人員具備較高的財務(wù)會計知識和業(yè)務(wù)熟練度。隨著商事制度改革的推進，各種形式的股權(quán)轉(zhuǎn)讓呈多樣化趨勢，大量的股權(quán)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)中夾雜這不同目的的股權(quán)轉(zhuǎn)讓和持股方式，這就對稅務(wù)干部的業(yè)務(wù)素質(zhì)提出了更高的要求，但是顯然，目前稅務(wù)機關(guān)在股權(quán)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)專業(yè)化人才建設(shè)上還存在一定差距。

三、完善個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得的政策建議

（一）充分利用股權(quán)清分系統(tǒng)打造部門間信息共享平臺

個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓信息涉及工商部門與稅務(wù)機關(guān)甚至更多機構(gòu)的數(shù)據(jù)聯(lián)系，這就需要各個部門之間的緊密配合、數(shù)據(jù)信息共享才能審核納稅人股權(quán)交易的真實性和完成稅款繳納的流程。稅務(wù)機關(guān)已經(jīng)推出了“股權(quán)清分系統(tǒng)”用于推送工商部門股權(quán)變更信息，以此來完善稅務(wù)機關(guān)和工商部門之間的股權(quán)信息交換聯(lián)系，在扣繳義務(wù)人進行納稅申報時能夠?qū)徍藞笏唾Y料的完整性和真實性。這一系統(tǒng)的使用功能必須強化并繼續(xù)擴大適用范圍。由于股權(quán)清分系統(tǒng)能夠看出股權(quán)變動的記錄，方便稅務(wù)機關(guān)掌握股權(quán)的變更情況，因此，必須將此系統(tǒng)作為企業(yè)資本注冊的必要環(huán)節(jié)，這樣一來稅務(wù)機關(guān)可以有效地對全部企業(yè)進行股權(quán)變動的監(jiān)督，及時掌握動態(tài)消息，方便稅收征管。更進一步的是，股權(quán)清分系統(tǒng)還應(yīng)該和工商部門的股權(quán)變更系統(tǒng)聯(lián)系起來，形成股權(quán)登記、股權(quán)變動一體化，在稅務(wù)機關(guān)對股權(quán)轉(zhuǎn)讓申報審核時可以核查該股權(quán)的整體變動信息，保證交易的真實性、合法性，有利于稅款的及時入庫。

（二）加強個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收征管的專業(yè)化程度

在稅收征管中，管理與服務(wù)是完全不同的兩個概念，服務(wù)是由納稅人發(fā)起的，而管理是由稅務(wù)機關(guān)發(fā)起的，沒有了征稅管理，則納稅人就沒有了約束，對于自主申報的形式將會越來越模糊，進而影響稅款的征收，使稅務(wù)機關(guān)的管理陷入被動。因此，在政策的制定上要具體化、規(guī)范化，不同地區(qū)的稅務(wù)機關(guān)在面對同樣的業(yè)務(wù)時，不會因為政策間的不一致而造成納稅人辦理差異，對于跨區(qū)域納稅人的征管也會更加便利。在稅務(wù)辦稅大廳內(nèi)為個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓辦理的扣繳義務(wù)人提供具有針對性的管理與服務(wù)，與辦理一般性稅務(wù)事項分隔開來。

在計稅依據(jù)方面，計算應(yīng)納稅所得額要涉及股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入、股權(quán)原值和合理費用三部分的合理確定問題。第一，當(dāng)扣繳義務(wù)人進行個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓申報時，稅務(wù)機關(guān)首先要核查該交易的真實性，需要工商部門提供有效的股權(quán)登記證明，轉(zhuǎn)讓雙方的股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議是否已經(jīng)貼印花稅，協(xié)議的轉(zhuǎn)讓金額與公司凈資產(chǎn)占股數(shù)額對比是否合理。第二，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的確定要符合公平交易原則，不符合的由稅務(wù)機關(guān)按照核定法計算征繳，并且核定法的具體核定方式、依據(jù)等判定標(biāo)準(zhǔn)要以法規(guī)形式出臺面向納稅人公開。第三，股權(quán)原值的確認(rèn)要以真實情況為準(zhǔn)，依據(jù)不同方式所確認(rèn)的股權(quán)原值要由稅務(wù)機關(guān)審查工商部門股權(quán)登記后核定，核定的方式和依據(jù)要以法規(guī)形式面向納稅人公開。第四，對于合理費用的扣除，稅務(wù)機關(guān)要出臺具體的規(guī)定供納稅人和扣繳義務(wù)人參考，相關(guān)征管措施要透明、公平。

（三）用宣傳和借力的方式做好稅收征管和服務(wù)

鑒于納稅人對稅收政策的把握能力有限，納稅人與扣繳義務(wù)人、稅務(wù)機關(guān)之間也缺少準(zhǔn)確的信息報告和傳遞的平臺，無法在個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓領(lǐng)域設(shè)有合理宣傳的方式來幫助納稅人了解稅款征收的流程，導(dǎo)致在進行稅款申報時手足無措，增加了納稅人的時間成本，降低了稅務(wù)機關(guān)的辦稅效率，因此，加強宣傳引導(dǎo)并借助涉稅專業(yè)服務(wù)“助力”是非常必要的。

中國的個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅款繳納形式還是由扣繳義務(wù)人進行申報的模式，自主申報的時間、地點、準(zhǔn)備的材料都需要納稅人自主決定，所以股權(quán)變動后，能否在規(guī)定時間內(nèi)辦理納稅申報是一個十分重要的問題。這關(guān)系到公司股權(quán)變動后的運營情況、工商部門股權(quán)變更登記的時效性等。綜上個人股權(quán)變動的申報特點，需要加強政策宣傳，著力培養(yǎng)納稅人的納稅意識，使得納稅人在股權(quán)變動之后能夠自主的按時、有質(zhì)量的繳稅，保證稅款及時入庫的同時加強了納稅人的自主納稅意識。另一方面，個人股權(quán)的計稅依據(jù)的確定需要深入細(xì)致的工作，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入、股權(quán)原值、合理費用都需要稅務(wù)部門詳細(xì)審核才能確定，因此，自主申報往往需要納稅人提供很多證明材料，在審核的時候一旦出現(xiàn)材料問題，納稅人再次申報時會造成辦稅人員工作效率低，往返成本高的問題。所以采用“借力”、政府購買服務(wù)的方式吸納稅務(wù)師事務(wù)所等涉稅專業(yè)服務(wù)機構(gòu)參與，有助于調(diào)動各方面協(xié)稅護稅的積極性、梳理碎片化的納稅人行為、保證國家稅款及時足額入庫。

[1]許 瑾.我國股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅研究[D].南昌：江西財經(jīng)大學(xué)，2016.

[2]鉅 勝.強化股權(quán)轉(zhuǎn)讓個人所得稅征管問題的思考[J].經(jīng)濟研究參考，2016(17).

[3]郝瑞臣.關(guān)于個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉稅問題的思考[J].注冊稅務(wù)師，2014(4).