荷蘭：區(qū)域總部的“新語境”

文/朱巍 編輯/王亞亞

作者系中油國際（歐信）管理公司總經(jīng)理

當(dāng)前環(huán)境下，中資跨國公司必須按照更新后的稅制環(huán)境與“游戲規(guī)則”，積極著手境外平臺(tái)公司的頂層設(shè)計(jì)、架構(gòu)實(shí)施、日常維護(hù)以及合規(guī)申報(bào)。

荷蘭作為歐盟創(chuàng)始國之一，一直是歐盟內(nèi)的稅制改良派。該國力求通過高質(zhì)量和靈活的稅務(wù)監(jiān)管制度，來提高本國在歐盟的競爭力。荷蘭既是主要跨國公司全球總部和歐洲總部所在地，也是中資企業(yè)除去香港和傳統(tǒng)避稅島以外最主要的全球/區(qū)域投資平臺(tái)、資金歸集和研發(fā)中心。因此了解荷蘭政府對(duì)《解決稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的行動(dòng)計(jì)劃（Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting）》（下稱《BEPS行動(dòng)計(jì)劃》）、《反避稅方案建議（Anti-Tax Avoidance Package）》（下稱《ATAP》）和國家援助的立場和政策走向，對(duì)中資跨國公司區(qū)域總部架構(gòu)的設(shè)置具有重要意義。

申報(bào)元年經(jīng)驗(yàn)總結(jié)

2017年是首批國別報(bào)告申報(bào)完成和國際稅收新秩序漸次落地的第一年。對(duì)于中資跨國公司而言，如果滿足我國稅務(wù)總局《關(guān)于完善關(guān)聯(lián)申報(bào)和同期資料管理有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國家稅務(wù)總局公告2016年第42號(hào)，下稱“42號(hào)文”）以及《關(guān)于明確國別報(bào)告有關(guān)事項(xiàng)的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第46號(hào)，下稱“46號(hào)文”）規(guī)定的條件（2015年度營收超過55億元人民幣），則需在2017年12月29日前完成2016年的國別報(bào)告申報(bào)。

對(duì)于42號(hào)文，境內(nèi)公司沒有意外情況，大都能按時(shí)完成申報(bào)；但對(duì)于在境外有申報(bào)義務(wù)的中資跨國公司來說，則是一個(gè)嚴(yán)重的挑戰(zhàn)。因?yàn)閷?duì)于這些跨國公司，外部咨詢機(jī)構(gòu)乃至境外稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)認(rèn)為，中國稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)激活在《多邊稅收征管互助公約（Multilateral Competent Authority Agreement）》（下稱《MCAA》）下的會(huì)員國雙邊交換機(jī)制，主動(dòng)交換在中國申報(bào)的跨國公司2016年的國別報(bào)告。在這種情況下，中資跨國公司在境外國家的居民企業(yè)即可按照規(guī)定，分別通知所在國，告知其在中國的母公司（Ultimate Parent Entity，UPE）將會(huì)完成國別報(bào)告，并且中國國家稅務(wù)總局會(huì)和該國交換信息。但實(shí)際情況卻是，直到2017年底，中國國家稅務(wù)總局僅和英國、德國和法國建立了雙邊交換機(jī)制，且約定交換的對(duì)象是2017年的國別報(bào)告。

按照荷蘭和盧森堡的法規(guī)，一旦其居民企業(yè)的最終母公司申報(bào)的境外稅務(wù)機(jī)關(guān)不能在雙邊或者多邊框架下交換國別報(bào)告，那么將會(huì)適用所謂的“Fallback Option”，即在這些國家的居民企業(yè)或者歐盟內(nèi)的代理母公司（Surrogate）需作為UPE的報(bào)告企業(yè)（Reporting Entity）進(jìn)行當(dāng)?shù)厣陥?bào)或者歐盟申報(bào)。鑒此，2017年12月底前，在荷蘭、盧森堡的中資公司不僅要忙于完成中國的國別報(bào)告準(zhǔn)備和申報(bào)，還要考慮在境外這些國家是做當(dāng)?shù)厣陥?bào)、歐盟申報(bào)還是“不申報(bào)”。選擇“不申報(bào)”的企業(yè)，主要基于數(shù)據(jù)交換是各國稅務(wù)當(dāng)局之間的行為，而不是企業(yè)的義務(wù)的考慮，而且部分國家，如英國和荷蘭還提供不完全申報(bào)，似乎也可以作為不申報(bào)的法律依據(jù)。但需要指出的是，這種不完全申報(bào)是有條件的，即當(dāng)企業(yè)能合理解釋UPE能在中國申報(bào)而拒絕在他國申報(bào)；此外，在有些國家（如荷蘭），即使選擇不完全申報(bào)也不能豁免最高被罰款82萬歐元甚至刑事追責(zé)的可能性。因此，除非企業(yè)能夠承受這些處罰，否則按時(shí)完成國別報(bào)告申報(bào)就非常必要。

歐盟及荷蘭的稅制變化

歐盟委員會(huì)（EU Commission）于2016年1月28日公布了最新的《ATAP》，包括：《反避稅指令（Anti-Tax Avoidance Directive）》，（下稱《ATAD》）；雙邊稅收協(xié)定建議；國別報(bào)告的信息共享指令；協(xié)調(diào)歐盟理事會(huì)和歐洲議會(huì)對(duì)外部策略的建議等。這些方案和建議原計(jì)劃在2016年5月的歐盟理事會(huì)上通過，但由于歐盟各成員國之間存在分歧，僅僅通過了國別報(bào)告的信息共享指令。根據(jù)該指令，在2016財(cái)年后的15個(gè)月內(nèi)，要完成信息共享準(zhǔn)備工作；對(duì)于總部不在歐盟的居民，應(yīng)指定一名歐盟子公司，不晚于2017年申報(bào)國別報(bào)告。目前歐盟各成員國正在按照時(shí)間表通過國內(nèi)法來貫徹該指令。

圖1 各項(xiàng)稅收新政在稅務(wù)濫用風(fēng)險(xiǎn)和企業(yè)增加負(fù)擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)方面的象限展示

荷蘭自2017年下半年以來，除了貫徹《BEPS行動(dòng)計(jì)劃》和歐盟《ATAD》外，還陸續(xù)出臺(tái)了諸多更加積極的稅務(wù)法案，主要目的是要在打擊和防止稅務(wù)濫用的同時(shí)，鼓勵(lì)企業(yè)正當(dāng)?shù)亩悇?wù)籌劃和避免多重征稅。

一是“Coop（合作制公司）”和“BV（私營有限責(zé)任公司）”同一化，并實(shí)質(zhì)取消股息預(yù)提稅。2017年12月，荷蘭議會(huì)通過了其財(cái)政部在2018年預(yù)算中提出的一項(xiàng)重要的稅務(wù)提案，并于2018年1月1日正式生效。該提案包括：Coop向符合條件的成員派發(fā)的利潤適用股息預(yù)提稅；包括BV在內(nèi)的公司向有稅收協(xié)定國家股東的分紅免除紅利預(yù)提稅；上述豁免適用修改后的反稅務(wù)濫用條件；持股超過5%的非居民公司所得稅將會(huì)修改；關(guān)聯(lián)方貸款利息抵扣受限原則。其中影響最大的就是明確了Coop和BV一樣，也適用荷蘭股息預(yù)提稅。所謂Coop是荷蘭語“Co?peratief”的簡寫。該法律實(shí)體起源于農(nóng)業(yè)合作社，和傳統(tǒng)的有限責(zé)任公司BV類似，股東可以就出資額承擔(dān)有限責(zé)任；不同的是，該法律實(shí)體不是以發(fā)行股份而是以確認(rèn)會(huì)員資格來創(chuàng)立公司的。由于沒有股份，因而其向股東派發(fā)的利潤不能被視作股份分紅，也就不適用股息預(yù)提稅。這種打擦邊球的方式一直被歐盟其他成員國認(rèn)定是給予了跨國公司不恰當(dāng)?shù)亩悇?wù)優(yōu)惠，從而破壞了公平競爭，是所謂國家援助?，F(xiàn)在，荷蘭政府確認(rèn)Coop分紅適用股息預(yù)提稅，但同時(shí)又豁免了包括Coop在內(nèi)的公司向有稅收協(xié)定國家分紅和分配利潤的股息預(yù)提稅。

圖2 荷蘭未來稅務(wù)政策路線圖

二是打擊稅務(wù)濫用和鼓勵(lì)合理避稅，并制定了實(shí)施ATAD的路線圖。荷蘭政府和議會(huì)對(duì)BEPS和歐盟ATAP的建議進(jìn)行了長時(shí)間的討論，并且積極貫徹經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（Organization for Economic Cooperation and Development，下稱“OECD”）的建議；但同時(shí)也強(qiáng)調(diào)，《BEPS行動(dòng)計(jì)劃》更多的是收入來源地國家產(chǎn)生的問題，展開最廣泛的國際間合作和信息交流是唯一的解決途徑。這也是為什么荷蘭早在2016年1月1日就通過法律來實(shí)施《BEPS行動(dòng)計(jì)劃》的相關(guān)建議。圖1對(duì)各項(xiàng)政策對(duì)稅務(wù)濫用風(fēng)險(xiǎn)和企業(yè)增加負(fù)擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的作用做了象限展示。荷蘭政府認(rèn)為：透明化可以有效控制稅務(wù)濫用風(fēng)險(xiǎn)且不會(huì)給企業(yè)增加太多負(fù)擔(dān)，反之稅務(wù)濫用的風(fēng)險(xiǎn)將會(huì)大大增加；混合錯(cuò)配、雙邊稅收協(xié)定以及相關(guān)稅收優(yōu)惠政策將會(huì)在兩種風(fēng)險(xiǎn)之間權(quán)衡；而如果取消稅務(wù)協(xié)定、參股豁免等，荷蘭稅務(wù)實(shí)務(wù)給企業(yè)增加負(fù)擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)將會(huì)大大增加。

2018年2月23日，荷蘭財(cái)政部出臺(tái)了未來稅務(wù)政策路線圖（見圖2）。該路線圖在體現(xiàn)荷蘭政府貫徹歐盟《ATAD》的一致性的同時(shí)，也向跨國公司表明荷蘭政府將會(huì)繼續(xù)致力于提高稅務(wù)管理水平，降低公司所得稅和股息預(yù)提稅的決心。

逐步降低公司所得稅和取消股息預(yù)提稅，可以被看成是荷蘭稅改的最重要部分；而逐條實(shí)施《ATAD》并且加強(qiáng)實(shí)質(zhì)性的管理則向跨公司和其他稅務(wù)機(jī)關(guān)表明，荷蘭將會(huì)在繼續(xù)維持并且創(chuàng)造更加優(yōu)惠的稅務(wù)投資環(huán)境的同時(shí)，繼續(xù)致力于打擊國際間非法避稅行為。

對(duì)中資跨國公司的影響分析

當(dāng)前，歐盟繼續(xù)致力于多邊合作、建立稅務(wù)監(jiān)管新秩序以及保護(hù)競爭和創(chuàng)新，其鼓勵(lì)具有實(shí)質(zhì)性和經(jīng)濟(jì)意義的跨國間經(jīng)營活動(dòng)和稅務(wù)籌劃的目標(biāo)沒有改變；與此同時(shí)，中國現(xiàn)有的國內(nèi)配套政策和有限的雙邊稅收協(xié)定，以及境外較為靈活和優(yōu)質(zhì)的金融市場和金融工具的現(xiàn)狀也沒有根本改變。因此，搭建中間平臺(tái)仍是中資跨國公司進(jìn)行全球資金、稅務(wù)籌劃的必要選項(xiàng)。鑒此，中資跨國公司應(yīng)按照更新后的稅制環(huán)境與“游戲規(guī)則”，積極著手境外平臺(tái)公司的頂層設(shè)計(jì)、架構(gòu)實(shí)施、日常維護(hù)以及合規(guī)申報(bào)。

一是明確稅務(wù)工作和公司其他商務(wù)活動(dòng)之間的關(guān)系。稅務(wù)合規(guī)和稅務(wù)籌劃屬于公司頂層戰(zhàn)略，需要預(yù)先設(shè)計(jì)。企業(yè)需將過程管理上升總結(jié)為稅務(wù)體系，將稅務(wù)籌劃的思維融入到財(cái)務(wù)和商務(wù)管理部門的日常工作中，并配置專業(yè)的稅務(wù)人才，統(tǒng)籌考慮企業(yè)商務(wù)運(yùn)作，設(shè)計(jì)合理的業(yè)績指標(biāo)考核體系。

二是編制和公布主體文檔，給公司包括稅務(wù)在內(nèi)的商務(wù)工作畫出相應(yīng)的藍(lán)圖。應(yīng)按照稅務(wù)機(jī)關(guān)的要求，編寫或者修改和應(yīng)用公司主要政策，包括制定分紅和現(xiàn)金管理政策、關(guān)聯(lián)公司間融資政策、編制和公布公司加權(quán)平均資本成本、人力資源管理和境外人事派遣政策以及知識(shí)產(chǎn)權(quán)和無形資產(chǎn)定價(jià)和使用政策等等。

三是以實(shí)際經(jīng)營為導(dǎo)向，嚴(yán)格法人治理、分級(jí)授權(quán)，杜絕行政直接干預(yù)。對(duì)于境外平臺(tái)公司，應(yīng)避免行政替代公司治理的管理方式，讓各級(jí)法人董事充分履職，承擔(dān)公司責(zé)任，理順管理層和股東的界面，以業(yè)務(wù)為導(dǎo)向增強(qiáng)中間平臺(tái)公司實(shí)質(zhì)性；與此同時(shí)，要規(guī)范資金管理，根據(jù)不同的融資模式，嚴(yán)格按照公司的法律關(guān)系完成直接投資和間接投資，杜絕沒有法律文件的集團(tuán)內(nèi)公司間的資金往來。此外，在設(shè)立區(qū)域資金平臺(tái)時(shí)，好要適度放權(quán)，按照主體文檔的要求做好文件支持工作。

四是收縮和整合境外控股平臺(tái)，以提升其功能。一方面，精簡冗余的境外控股公司持股架構(gòu)，避免分散又無法保證實(shí)質(zhì)性的情況，以合理的代價(jià)整合海外控股平臺(tái)；另一方面，除了增加控股職能外，還可以賦予主要控股平臺(tái)例如資金歸集、貿(mào)易和人力資源派遣等積極職能，從功能性上增加控股公司的實(shí)質(zhì)性，以做成真正的海外一級(jí)控股平臺(tái)。

例如可建立區(qū)域資金管理中心，即根據(jù)資金業(yè)務(wù)往來的規(guī)模、頻率、當(dāng)?shù)囟悇?wù)實(shí)質(zhì)性的要求以及集團(tuán)公司資金管理政策，選擇建立虛擬或者有資金流動(dòng)的區(qū)域資金中心。一般可以參考集團(tuán)公司的信用，計(jì)算讓渡資金企業(yè)的資金成本來計(jì)算利息，完善轉(zhuǎn)移定價(jià)報(bào)告。區(qū)域資金平臺(tái)可以根據(jù)讓渡資金企業(yè)的資金計(jì)劃來安排頭寸，頭寸可以歸集至上一級(jí)資金平臺(tái)或進(jìn)行固定收益投資。這樣做可以通過支付少量代價(jià)，避免巨額資金形成冗余。此外，還可考慮成立人事派遣中心（Global Employment Organization, GEO），這也是跨國公司的標(biāo)準(zhǔn)配置。通過GEO，跨國公司能夠避免人力資源政策的不一致和不合理的人事薪酬，以及當(dāng)?shù)氐膫€(gè)稅問題。

五是完善公司IT系統(tǒng)，按照國別報(bào)告的模板設(shè)計(jì)信息采集系統(tǒng)。應(yīng)根據(jù)外部監(jiān)管要求，通過整合銷售、采辦、計(jì)劃、財(cái)務(wù)和人力資源等系統(tǒng)，進(jìn)一步完善公司IT系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)重要信息的自動(dòng)提取和歸集，以及分國別、分地區(qū)統(tǒng)計(jì)，確保國別報(bào)告、主體文檔和本地文檔的一致性。