基于“一帶一路”背景的跨境關(guān)聯(lián)支付所得稅問題研究

王驊

摘 要：近年來，經(jīng)濟(jì)全球化的進(jìn)程不斷加快，各國之間的經(jīng)濟(jì)往來日益頻繁，對我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的影響持續(xù)加大，同時也帶來了更多的問題。尤其是隨著“一帶一路”建設(shè)的深入推進(jìn)，企業(yè)跨境關(guān)聯(lián)方不斷增加，其中涉及到的所得稅問題成為人們關(guān)注的焦點(diǎn)。因此，本文就“一帶一路”背景下的跨境關(guān)聯(lián)支付所得稅問題進(jìn)行研究。

關(guān)鍵詞：一帶一路；跨境關(guān)聯(lián)支付；企業(yè)所得稅

隨著習(xí)近平總書記提出“一帶一路”的發(fā)展戰(zhàn)略，在這一戰(zhàn)略推動下的跨境貿(mào)易不管是數(shù)量還是質(zhì)量都得到了顯著的增加，同時這也引起了稅務(wù)部門的關(guān)注，特別是跨境關(guān)聯(lián)方的所得稅問題，轉(zhuǎn)移定價是跨境交易中需要特別予以關(guān)注的一個問題，其中對各方交易價格的確定又牽涉到有關(guān)稅費(fèi)的抵扣，而且在這一過程中，各方都有可能形成涉稅風(fēng)險。在該過程中，除了境外直接或間接的投資交易外，還包括了非貿(mào)易項下付匯。這對于眾多企業(yè)來說是經(jīng)常發(fā)生的，而對于稅務(wù)部門來說，就涉及到各種稅源的產(chǎn)生，這也正是稅務(wù)部門對此類問題進(jìn)行嚴(yán)格排查的重要原因。從根本上來看，是稅務(wù)部門在權(quán)衡實施管理后所付出的行政成本與稅收所得是否有著較好的稅務(wù)收益。因此，我國稅務(wù)部門針對這種情況給出了越來越多的指導(dǎo)與規(guī)范。

一、跨境關(guān)聯(lián)方交易涉稅處理原則

隨著“一帶一路”建設(shè)的深入推進(jìn)，沿線各國之間的經(jīng)濟(jì)貿(mào)易往來日益頻繁，涉及到的稅務(wù)問題極為復(fù)雜，要想對交易各方的所得稅問題進(jìn)行準(zhǔn)確的認(rèn)識，則首先應(yīng)清楚的把握有關(guān)的基本原則。

有關(guān)企業(yè)向境外進(jìn)行費(fèi)用支付，首先應(yīng)符合獨(dú)立交易原則，對于不符合這一原則的可以對其進(jìn)行相應(yīng)的納稅調(diào)整。因此，我們需要對有關(guān)納稅調(diào)整的范疇進(jìn)行相應(yīng)的討論，即不滿足獨(dú)立交易原則的，稅務(wù)部門一般可以選擇在其發(fā)生的10年時限內(nèi)進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)整。是否要向境外企業(yè)支付相關(guān)費(fèi)用，完全是由企業(yè)自己來決定的，與稅務(wù)部門并無任何關(guān)系。但依據(jù)有關(guān)規(guī)定，稅務(wù)部門是可以結(jié)合實際情況，指定企業(yè)按要求提供能夠充分證明相關(guān)交易實際已經(jīng)發(fā)生的有關(guān)資料，用于證明所進(jìn)行的交易符合相應(yīng)原則。

但是，有個問題卻是需要認(rèn)真思考的，就是之前相應(yīng)事項下的關(guān)聯(lián)支付并不存在標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定，涉及到的定價問題常常是由國際上的稅務(wù)部門來管理的。但在我國剛剛發(fā)布的第16號文件中卻特別指出，相應(yīng)事項要由當(dāng)?shù)氐闹鞴芏悇?wù)部門或者專職管理部門來進(jìn)行管理。這樣一來，涉及到的企業(yè)必須認(rèn)真的考慮到轉(zhuǎn)讓定價的難題，因為在相關(guān)文件中并未明確闡明在何種情況下稅務(wù)部門可以提出質(zhì)疑，只是簡單的提到稅務(wù)部門可以根據(jù)實際需要，要求企業(yè)提供相關(guān)資料，這樣就有可能增加企業(yè)經(jīng)營成本。

此外，轉(zhuǎn)移定價對于“起步價”的設(shè)定上有著嚴(yán)格的標(biāo)準(zhǔn)，可以說，稅務(wù)部門對此有著明確的標(biāo)準(zhǔn)判定需要提交的相關(guān)資料文件。不過，在上文提到的第16號文件中對此的劃分卻是比較模糊的。一般來說，只有在支付性質(zhì)與支付標(biāo)準(zhǔn)等兩個方面都存在一定疑慮的情況下，才可以對轉(zhuǎn)移定價進(jìn)行相應(yīng)的調(diào)查。簡單來說，兩者中只要有一個是確定的，就不會給該交易帶來任何的風(fēng)險。而現(xiàn)在卻變得更加復(fù)雜了，相關(guān)部門在具體的管理過程中有可能會提出先提交資料的要求，這就必然導(dǎo)致企業(yè)行政費(fèi)用的增加。只有在涉及到的數(shù)額不大的情況下，才有可能得到免除，但具體數(shù)字上卻未有明確的規(guī)定?？梢哉f，因為沒有設(shè)置明確的“門檻”，這就表示稅務(wù)部門隨時可以提出質(zhì)疑，要求企業(yè)給出轉(zhuǎn)讓定價的相關(guān)資料，由此必然產(chǎn)生涉稅風(fēng)險。這是稅務(wù)部門“自由裁量權(quán)”對企業(yè)構(gòu)成的隱含稅務(wù)風(fēng)險，是跨境交易方涉及到的涉稅風(fēng)險之一。

二、基于“一帶一路”背景的跨境關(guān)聯(lián)支付所得稅問題分析

在“一帶一路”戰(zhàn)略背景下，對跨境關(guān)聯(lián)支付所得稅問題的分析可以從以下三個方面入手：一是，在某些特定情況下四類跨境支付“不得稅前扣除”的情形；二是，有關(guān)“帶來經(jīng)濟(jì)利益”條件下的所得稅扣除分析；三是，向境外關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費(fèi)所得稅扣除分析。下面對其進(jìn)行詳細(xì)的分析。

1.四類跨境支付“不得稅前扣除”的情形

確實發(fā)生，且滿足相應(yīng)原則的跨境支付費(fèi)用往往可以在稅前扣除，但在“一帶一路”的建設(shè)過程中，有可能出現(xiàn)某些極端情況，下面對幾種特定情況進(jìn)行詳細(xì)的分析：

（1）并未嚴(yán)格遵守約定，完全履行合同、負(fù)擔(dān)風(fēng)險，無實際的企業(yè)經(jīng)營活動。也就是說什么事情都沒做而收費(fèi)，或收取費(fèi)用與其所提供的服務(wù)并不相符。

（2）依據(jù)國家稅務(wù)部門提出的相關(guān)要求，勞務(wù)費(fèi)用在沒能通過六項測試時，是不可以在我國進(jìn)行稅前扣除的。下面對六項測試做出詳細(xì)的說明：

第一，需求方測試。具體指的是與企業(yè)負(fù)擔(dān)的風(fēng)險或者經(jīng)營行為不相關(guān)的。涉及到的相關(guān)服務(wù)企業(yè)并不需要，這類情況下不得扣除。

第二，受益方測試。具體指的是關(guān)聯(lián)方所實施的各項行為，比如為了避免投資方的經(jīng)濟(jì)利益受到損失，對于企業(yè)實施的各方面監(jiān)察、管理活動。這種情況下，投資方屬于受益的一方，而對子公司并未產(chǎn)生任何影響，因此不可以在后者層面扣除。

第三，重復(fù)性測試。具體指的是給出的勞務(wù)活動，對企業(yè)日常經(jīng)營來說并不無任何創(chuàng)新。比如，提供的一項服務(wù)，在其未出現(xiàn)任何一點(diǎn)改變或變動的情況下再次要求支付費(fèi)用，這類情況也是不得扣除的。

第四，真實性測試。具體指的是企業(yè)盡管說由于某些方面的關(guān)聯(lián)性而獲得了額外的收益，但并沒有真正接受關(guān)聯(lián)方所從事的具體服務(wù)，假如僅僅是獲得了收益，而未發(fā)生實際上的服務(wù)行為，這種情況是很難通過相應(yīng)測試的。不過，對于涉及到的各方，還是可以利用其他別的途徑，來實現(xiàn)實質(zhì)性支付的目標(biāo)。

第五，補(bǔ)償性測試。具體指的是已在其他相關(guān)交易中得到了相應(yīng)的補(bǔ)償。不管是哪一種類型的交易，只要符合相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)，都不再以其他別的什么形式進(jìn)行支付。其基本的原則為，只要在設(shè)定好的范圍之內(nèi)，對于獲得的利潤，不管是屬于貿(mào)易還是屬于非貿(mào)易類，也不管進(jìn)行怎樣的劃分，都不應(yīng)再提出疑問；反之，假如已有足夠的利潤用作保證，則不能夠再提出任何的借口來獲得更高利潤。

第六，價值創(chuàng)造測試。具體指的是其他無法為企業(yè)本身創(chuàng)造任何經(jīng)濟(jì)效益的行為。

（3）主管稅務(wù)部門考慮到轉(zhuǎn)讓定價的問題，對相應(yīng)企業(yè)是否有支付特許權(quán)使用費(fèi)做出評估。該類型問題是比較常發(fā)生的，許多企業(yè)的母公司或其他各方對其的支付都是依據(jù)如下兩個文本來進(jìn)行判定的，一是相關(guān)各方簽訂的授權(quán)使用合同，二是確定境外企業(yè)對其擁有所有權(quán)的相關(guān)文件。除此之外，稅務(wù)部門還要考慮到對于轉(zhuǎn)讓定價幅度的設(shè)定。如果相關(guān)企業(yè)僅僅是在法律層面上獲得了該項權(quán)利，但并沒有真正具體的參與到其中，稅務(wù)部門要求此種情況下不可以稅前扣除。

（4）在企業(yè)架構(gòu)重組中，利用SVIE形式，也就是借助于各類合同協(xié)議來進(jìn)行特許權(quán)使用費(fèi)的支付考慮。盡管說附屬利益屬于哪一方并不明確，但在難以避免稅務(wù)風(fēng)險的情況下，必然會給企業(yè)的海外上市行為帶來極為不利的影響。

2.有關(guān)“帶來經(jīng)濟(jì)利益”條件下的所得稅扣除分析

假如服務(wù)可以預(yù)期實現(xiàn)價值的創(chuàng)造，并且能夠確定或者預(yù)計到對方的企業(yè)經(jīng)營情況得到一定的改善，則這就被認(rèn)為是“帶來經(jīng)濟(jì)利益”。例如，某一方的服務(wù)只是為子公司提供了受益，則表明該子公司進(jìn)行付費(fèi)是合理的。如果母公司與子公司同時受益，則應(yīng)當(dāng)按照各自所占比重進(jìn)行合理分配。

因此，我們可以得出如下結(jié)論：首先，境外交易方向企業(yè)提供的服務(wù)，應(yīng)該基于是否受益作為重要的前提，對其進(jìn)行相關(guān)的分析，也就是考慮到是否能夠為相關(guān)企業(yè)帶來某些方面的收益。其次，如果接受了提供的服務(wù)，而且也確定得到了收益，那么就要進(jìn)行扣除；反之，則不能扣除。

事實上來說，企業(yè)人員在有關(guān)問題上是要聽取境外管理層的指令。而且，作為一名員工其職責(zé)權(quán)限是受到很大限定的，主要應(yīng)該圍繞自己的職權(quán)范圍來工作，但必要情況下還是要給出以下警示，如果海外企業(yè)收取的費(fèi)用未能滿足受益性原則，則表明境內(nèi)企業(yè)將費(fèi)用支付給海外企業(yè)，在計算所得稅時的有關(guān)費(fèi)用部分也可能無法扣除，這就導(dǎo)致了隱患的發(fā)生，即可能的重復(fù)征稅問題。作為企業(yè)工作人員，盡管權(quán)力有限，但也應(yīng)在合適的時候向企業(yè)提出警示，指出該費(fèi)用是否應(yīng)該這樣收取，或最好的辦法是在做好充分的準(zhǔn)備后再進(jìn)行收取。

3.向境外關(guān)聯(lián)方支付特許權(quán)使用費(fèi)所得稅扣除分析

一般情況下，企業(yè)要向境外支付包括無形資產(chǎn)使用費(fèi)在內(nèi)的各項費(fèi)用時，應(yīng)當(dāng)做出詳細(xì)的分析各交易方在其實際開發(fā)、價值維護(hù)、市場推廣等方面做出的工作以及總體上投入的成本、負(fù)擔(dān)的風(fēng)險等，對各方在其中的貢獻(xiàn)進(jìn)行分析，以明確各自應(yīng)當(dāng)享有的權(quán)益，并依據(jù)相應(yīng)的原則明確企業(yè)是否要支付特許權(quán)使用費(fèi)，以及應(yīng)當(dāng)支付的數(shù)量。

甲、乙分別代表的是境內(nèi)的子公司與境外的關(guān)聯(lián)方，交易雙方在對相應(yīng)的品牌推廣費(fèi)進(jìn)行分析時，首先應(yīng)明確各方應(yīng)負(fù)擔(dān)的部分。就算是簽訂的合約中已經(jīng)指明主要是由甲負(fù)擔(dān)，除了推廣費(fèi)之外，余下的那些也不是一定要由甲來承擔(dān)，而向乙支付，反過來也有可能發(fā)生乙方向甲方支付的情況，這就體現(xiàn)了特許權(quán)使用費(fèi)支付的另一思路。

三、結(jié)論

總的來說，隨著“一帶一路”戰(zhàn)略構(gòu)想的不斷推進(jìn)，跨境交易正在變得越來越頻繁，復(fù)雜程度也是越來越高，尤其是跨境關(guān)聯(lián)方的所得稅問題，我國稅務(wù)部門應(yīng)針對這種情況給出明確的要求。企業(yè)向未嚴(yán)格遵守約定、完全履行合同，無實際的企業(yè)經(jīng)營行為，也就是說什么事情都沒做而收費(fèi)，或收取費(fèi)用與其所提供的服務(wù)并不相符，可以明確不能在企業(yè)所得稅稅前扣除；依據(jù)國家稅務(wù)部門提出的相關(guān)要求，勞務(wù)費(fèi)用在沒能通過六項測試時，是不可以在我國進(jìn)行稅前扣除的；主管稅務(wù)部門考慮到轉(zhuǎn)讓定價的問題，對相應(yīng)企業(yè)是否有支付特許權(quán)使用費(fèi)做出評估；假如服務(wù)可以預(yù)期實現(xiàn)價值的創(chuàng)造，并且能夠確定或者預(yù)計到對方的企業(yè)經(jīng)營情況得到一定的改善，那么就要予以扣除；分析各交易方在其實際開發(fā)等方面做出的工作等，對各方在其中的貢獻(xiàn)進(jìn)行分析，以明確各自的權(quán)益。

而隨著跨境交易數(shù)量的不斷增加，涉及到的關(guān)聯(lián)支付行為需要嚴(yán)格遵照第16號文件來執(zhí)行，我們可以從討論與實務(wù)兩個方面進(jìn)行概括。在討論層面上來說，企業(yè)向未履行責(zé)任、負(fù)擔(dān)風(fēng)險，或者無事實經(jīng)營活動的境外關(guān)聯(lián)方支付的費(fèi)用，能夠明確的認(rèn)定為不可以在稅前扣除。在實務(wù)層面上來說，稅務(wù)部門的處理方式都要有明確的資料參考，主要包括以下幾類：一是有關(guān)境外交易方的所有資料信息，且應(yīng)盡可能的保證準(zhǔn)確、詳實。二是有關(guān)提供服務(wù)的相關(guān)資料，且具體到討論過程的資料。三是要認(rèn)真的分析以明確各方是否存在著未遵守約定、負(fù)擔(dān)風(fēng)險的情況。

為此，提出以下建議：在“一帶一路”的戰(zhàn)略大背景下，不管是哪一種類型的關(guān)聯(lián)交易都要首先界定清楚關(guān)聯(lián)方的性質(zhì)，之后再考慮從上述兩個方面來仔細(xì)界定，以明確相關(guān)費(fèi)用支付稅前能否扣除，以及需要依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)。假如企業(yè)向境外關(guān)聯(lián)方的支付行為中牽涉到一定的金額，那么其合理性判斷則是轉(zhuǎn)移定價中一個需要仔細(xì)考慮的問題，并需要利用專門的手段來確定，不可以使用簡單的公式計算或是固定不變的標(biāo)準(zhǔn)來確定。只有遵守現(xiàn)行法律及其相關(guān)細(xì)則，并且充分滿足當(dāng)下針對特殊情況下的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)，關(guān)聯(lián)方才有可能最大程度的規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險。

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