會計(jì)基礎(chǔ)設(shè)施助推“一帶一路”
——“一帶一路”沿線國家稅制與稅負(fù)差異（一）

編者按2013年，習(xí)近平主席在出訪中亞和東南亞國家期間先后提出“絲綢之路經(jīng)濟(jì)帶”和“21世紀(jì)海上絲綢之路”的倡議，得到海內(nèi)外廣泛關(guān)注和積極響應(yīng)。經(jīng)過近四年的發(fā)展，“一帶一路”建設(shè)在政策溝通、設(shè)施聯(lián)通、貿(mào)易暢通、資金融通、民心相通等方面都取得了豐碩成果。作為國際通用的商業(yè)語言，會計(jì)在“一帶一路”的發(fā)展過程中如何發(fā)揮基礎(chǔ)設(shè)施的作用？基于此目的，由上海國家會計(jì)學(xué)院、ACCA和德勤中國的專家組成“一帶一路”與會計(jì)基礎(chǔ)設(shè)施課題組，研究“會計(jì)基礎(chǔ)設(shè)施”如何助推“一帶一路”的國家倡議。作為期初的研究成果，《會計(jì)基礎(chǔ)設(shè)施助推“一帶一路”》研究報告正式發(fā)布。課題組以沿線代表性國家新加坡、馬來西亞、阿聯(lián)酋、波蘭、捷克斯洛伐克、卡塔爾、匈牙利、泰國、越南、俄羅斯、印度尼西亞、哈薩克斯坦、印度和巴基斯坦等14國作為首批研究對象，研究了這些國家的會計(jì)準(zhǔn)則、稅收風(fēng)險和財(cái)會人才培養(yǎng)的經(jīng)驗(yàn)和差異。報告分三個部分：各國間會計(jì)政策的協(xié)調(diào)和統(tǒng)一、“一帶一路”沿線國家稅制與稅負(fù)差異、國際化財(cái)會人才培養(yǎng)。我刊將分期連載，供學(xué)習(xí)參考。

“一帶一路”沿線65個國家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平各異，既有以新加坡為代表的高收入國家，以羅馬尼亞為代表的中高收入國家，也有以印度為代表的中低收入國家，還有以柬埔寨為代表的低收入國家。不同國家在稅制方面的共性在于均以公司所得稅、個人所得稅（個別國家沒有，如阿聯(lián)酋和卡塔爾）和貨物與勞務(wù)稅（大多為增值稅）為主，差異在于稅制結(jié)構(gòu)因經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不同而不同。經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平越高，則所得稅比重越高，貨物與勞務(wù)稅比重越低。

具體到稅種和稅負(fù)，公司所得稅的平均稅率為19.3%，最高為阿聯(lián)酋的55%，最低為烏茲別克斯坦的7.5%；個人所得稅的平均稅率為23.4%，最高為以色列和斯洛文尼亞的50%，最低為黑山的9%；貨物與勞務(wù)稅的平均稅率為16.7%，最高為匈牙利的27%，最低為也門的5%。社會保障稅（或繳費(fèi)）也是企業(yè)的重要負(fù)擔(dān)，雇主負(fù)擔(dān)的平均稅（費(fèi)）率為18.5%，最高為俄羅斯的47.5%，最低為緬甸的3%；雇員負(fù)擔(dān)的平均稅（費(fèi)）率為11.2%，最高為波黑的31%，最低為白俄羅斯的1%。

企業(yè)“走出去”的稅收風(fēng)險及防范

企業(yè)“走出去”的過程中不僅關(guān)注東道國的稅種、稅率和稅收優(yōu)惠情況，更加關(guān)注稅收風(fēng)險。企業(yè)對外投資的稅收風(fēng)險主要包括五個方面：第一，重復(fù)征稅的風(fēng)險。第二，未充分享受稅收協(xié)定待遇的風(fēng)險。第三，因轉(zhuǎn)讓定價和反避稅問題導(dǎo)致的風(fēng)險，83%的受訪企業(yè)將轉(zhuǎn)讓定價問題視為防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）行動計(jì)劃中對企業(yè)最大的挑戰(zhàn)。第四，海外并購標(biāo)的企業(yè)的歷史稅收問題的風(fēng)險。第五，稅收歧視風(fēng)險。

我國已與“一帶一路”沿線54個國家簽訂了雙邊稅收協(xié)定，大多數(shù)協(xié)定不僅給予我國“走出去”企業(yè)在利息、股息和特許權(quán)使用費(fèi)等預(yù)提所得稅上優(yōu)惠稅率待遇，而且成為企業(yè)“走出去”防范稅收風(fēng)險，保護(hù)自身權(quán)益的重要保障。

應(yīng)對稅收風(fēng)險的建議路徑

應(yīng)對稅收風(fēng)險的正確路徑是“制度、企業(yè)和稅務(wù)部門”三管齊下，統(tǒng)一發(fā)力。首先，完善國內(nèi)和國際稅收制度，做好頂層設(shè)計(jì)。一方面，面對“一帶一路”倡議下企業(yè)大規(guī)模“走出去”的現(xiàn)實(shí)需要，我國涉外稅收制度亟待完善。比如，當(dāng)前“分國不分項(xiàng)限額抵免”的制度會導(dǎo)致“高稅率國家抵免不盡、低稅率國家抵免結(jié)余但不能調(diào)劑”的重復(fù)征稅問題更加突出。另一方面，陳舊、過時的稅收協(xié)定需要盡快修訂。

其次，企業(yè)積極應(yīng)對，防控稅收風(fēng)險。在頂層設(shè)計(jì)的保障之下，防控稅收風(fēng)險的關(guān)鍵在于企業(yè)主動作為。

最后，發(fā)揮稅務(wù)部門力量，國際協(xié)調(diào)托底。企業(yè)在對外投資中因?qū)χ贫取⒄摺f(xié)定理解的分歧或稅收歧視，幾乎不可避免發(fā)生稅務(wù)爭議事件，僅憑企業(yè)自身可能難以保障合理的權(quán)益，應(yīng)發(fā)揮我國稅務(wù)部門的力量，通過國際稅收協(xié)調(diào)來解決問題。

新加坡

1.稅種、稅負(fù)及稅收優(yōu)惠

a.稅種及稅負(fù)

新加坡公司所得稅的納稅人分為居民納稅人和非居民納稅人，如果一家公司的管理和控制地在新加坡境內(nèi)，該公司即為新加坡居民企業(yè)。新加坡公司所得稅稅率為17%。居民企業(yè)及在新加坡設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)的非居民企業(yè)就來源于新加坡的經(jīng)營所得以及在新加坡收到的來源于新加坡以外的收入納稅。沒有常設(shè)機(jī)構(gòu)的非居民公司僅就來源于新加坡的所得（如利息、特許權(quán)使用費(fèi)、技術(shù)服務(wù)費(fèi)等）納稅。對于股息收入（包括股票紅利收入）一般是免稅的。與取得所得相關(guān)的收益性支出，可以在計(jì)算應(yīng)稅所得額時予以扣除。其他可扣除費(fèi)用包括以前年度結(jié)轉(zhuǎn)的資本折讓、稅務(wù)虧損等。虧損可以無限期地向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，但須通過股權(quán)合規(guī)測試。在通過股權(quán)測試的情況下，虧損及未抵扣資本折讓可以向前結(jié)轉(zhuǎn) 1 年，最高限額為 10 萬新加坡元。

新加坡不征收資本利得稅及其他的附件稅，無參股免稅、控股公司特殊規(guī)定的相關(guān)法規(guī)。

新加坡對提供應(yīng)稅貨物和服務(wù)以及進(jìn)口貨物征收貨物與勞務(wù)稅，標(biāo)準(zhǔn)稅率為7%，對國際服務(wù)和出口貿(mào)易為零稅率。這一貨物與勞務(wù)稅類似于我國的增值稅。

新加坡個人所得稅的納稅人分居民納稅人和非居民納稅人，新加坡對來源于新加坡的所得征稅，而不論個人是否在新加坡居住或款項(xiàng)在哪里取得，來源于新加坡以外的所得通常情況下不征稅。以雇傭所得為例，對來源地的判斷取決于雇傭勞務(wù)在哪里發(fā)生，而非哪里支付或雇主是否為新加坡居民。新加坡的個人所得稅按累進(jìn)稅率征稅，稅率為2%～20%。非居民個人的受雇所得以15%的統(tǒng)一稅率（未扣除任何個人免稅部分）和居民所得稅率中較高者納稅。非居民個人來源于新加坡的所有其他收入，包括董事費(fèi)和顧問費(fèi)，應(yīng)按20%的統(tǒng)一稅率征稅。非居民個人（公司董事除外）在新加坡的短期受雇（即受雇時間不超過60天），可免于納稅。

新加坡現(xiàn)行主要稅種及稅率參考

新加坡居民企業(yè)支付給非居民的相關(guān)收入應(yīng)繳納預(yù)提所得稅。一般來說，利息和租金收入的預(yù)提所得稅稅率為15%，特許權(quán)使用費(fèi)的預(yù)提所得稅稅率為10%。對于與新加坡簽訂了雙邊稅收協(xié)定的國家，該國居民來源于新加坡的所得有可能享受更低的預(yù)提所得稅率。

整體而言，新加坡稅制簡單，企業(yè)稅負(fù)較低。

b.稅收優(yōu)惠

新加坡對新興產(chǎn)業(yè)、公司總部活動、金融業(yè)、資產(chǎn)證券化、基金經(jīng)理、國際海事活動、國際貿(mào)易、研發(fā)活動等提供多種稅收優(yōu)惠激勵措施。

2.稅收協(xié)定

新加坡與包括我國在內(nèi)的多個國家簽訂雙邊稅收協(xié)定。根據(jù)中加稅收協(xié)定，股息預(yù)提所得稅稅率為5%或10%；利息預(yù)提所得稅稅率為7%或10%，非協(xié)定國家為15%；特許權(quán)使用費(fèi)預(yù)提所得稅稅率為6%或10%，非協(xié)定國家為10%。稅收協(xié)定使我國企業(yè)享受更低的稅負(fù)。

3.稅收風(fēng)險及爭議處理

關(guān)于稅務(wù)爭議，新加坡稅制簡單，執(zhí)法較為規(guī)范，發(fā)生稅務(wù)爭議事件較少。發(fā)生稅務(wù)爭議可依據(jù)稅收協(xié)定進(jìn)行協(xié)商，或通過法律途徑解決。

受訪者表示，整體來看，在新加坡投資經(jīng)營的企業(yè)稅負(fù)較低，稅制透明度、穩(wěn)定性、法定化程度和執(zhí)法規(guī)范度均較高，企業(yè)稅收風(fēng)險較小。稅務(wù)爭議事件較少，且發(fā)生后可通過協(xié)商或法律途徑解決。

馬來西亞

1.稅種、稅負(fù)及稅收優(yōu)惠

a.稅種及稅負(fù)

公司所得稅的納稅人分為居民納稅人和非居民納稅人，管理與控制在馬來西亞的企業(yè)是馬來西亞居民企業(yè)。公司需就來源于馬來西亞的收入納稅，來源于外國的收入則不需納稅，除非公司從事銀行業(yè)、保險業(yè)、航空運(yùn)輸或船運(yùn)業(yè)務(wù)。公司所得稅的標(biāo)準(zhǔn)稅率為24%。中小型居民企業(yè)最初獲得的50萬林吉特應(yīng)納稅所得額將按照18%的稅率征稅，超額部分適用標(biāo)準(zhǔn)稅率。虧損可無限期向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)進(jìn)行抵扣（休眠公司的所有權(quán)發(fā)生重大變更的情況除外），虧損不可向以前年度進(jìn)行追溯調(diào)整。

馬來西亞居民企業(yè)支付給非居民的相關(guān)收入應(yīng)在馬來西亞繳納預(yù)提所得稅。對支付給非居民的股息不征稅。對支付給非居民的利息和特許權(quán)使用費(fèi)分別適用15%與10%的預(yù)提稅。對向非居民支付的技術(shù)服務(wù)費(fèi)征收10%的預(yù)提稅。對向非居民支付的動產(chǎn)租金、在馬來西亞提供的安裝服務(wù)費(fèi)及某些一次性收入征收10%的預(yù)提稅，對于與馬來西亞簽訂了雙邊稅收協(xié)定的國家，該國居民來源于馬來西亞的所得有可能享受更低的預(yù)提所得稅率。

整體而言，馬來西亞企業(yè)的稅負(fù)水平居中。

b.稅收優(yōu)惠

馬來西亞對于特定行業(yè)比如制造業(yè)、信息技術(shù)服務(wù)業(yè)、生物技術(shù)業(yè)、伊斯蘭金融業(yè)、節(jié)能與環(huán)保業(yè)，有較多稅收優(yōu)惠政策。優(yōu)惠政策包括：針對處于行業(yè)領(lǐng)先地位的企業(yè)給予長達(dá)10年的免稅期；對資本投資給予60%～100%的免稅額，可長達(dá)10年；以及加速折舊和攤銷、費(fèi)用加計(jì)扣除、再投資免稅政策等。具體而言，包括以下方面：

對于獲得“新興工業(yè)地位”資格的外商投資企業(yè)，從生產(chǎn)之日（指日產(chǎn)達(dá)到最高產(chǎn)量的30%當(dāng)天）起，五年內(nèi)只對公司30%的營業(yè)利潤征繳所得稅。

對于高科技公司、從事科學(xué)研究與開發(fā)及在“多媒體超級走廊”內(nèi)設(shè)立電子信息通訊科技企業(yè)的，5年內(nèi)免繳所得稅。

對設(shè)立機(jī)構(gòu)進(jìn)行科學(xué)技術(shù)轉(zhuǎn)讓及培訓(xùn)的，10年內(nèi)免繳所得稅。對于向馬來西亞國內(nèi)公司或個人轉(zhuǎn)讓先進(jìn)技術(shù)的外商企業(yè)，其技術(shù)轉(zhuǎn)讓費(fèi)免繳所得稅。對涉及國家重大利益和對國家經(jīng)濟(jì)發(fā)展有重大影響的戰(zhàn)略性項(xiàng)目，及對生產(chǎn)優(yōu)先開發(fā)的機(jī)械設(shè)備及其零部件的，10年內(nèi)免繳企業(yè)所得稅。

投資于環(huán)保產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域，5年內(nèi)公司營業(yè)利潤的70%免繳所得稅，但對于從事植樹造林的，10年內(nèi)免繳企業(yè)所得稅。

對于投資于財(cái)政部核定的糧食生產(chǎn)（包括槿麻、蔬菜、水果、藥用植物、香料、水產(chǎn)物及牛羊等牲畜飼養(yǎng)）的企業(yè)，10年內(nèi)免繳企業(yè)所得稅。對于出口鮮果和干果、鮮花與干花、觀賞植物和觀賞魚的，可免繳相當(dāng)于其營業(yè)利潤10%的所得稅。

對于生產(chǎn)清真食品（HALAL），為取得HALAL食品品質(zhì)驗(yàn)證和鑒定的支出，可相應(yīng)從其所得稅中扣除。

對于出口型企業(yè)，如其出口額增長30%，出口增加額的10%免繳所得稅；如其出口額增長50%，出口增加額的15%免繳所得稅。

對信息與通訊科技企業(yè)，其出口增加額的50%免繳所得稅。

對在蘭卡威島從事豪華游艇維修服務(wù)及在馬來西亞提供豪華游艇出租服務(wù)的，5年內(nèi)免繳所得稅。

稅種 稅率（比例）

公司所得稅 24%

馬來西亞現(xiàn)行主要稅種及稅率參考

對在馬來西亞設(shè)立地區(qū)營運(yùn)總部和采購中心的，5年內(nèi)免繳所得稅，5年期滿后，經(jīng)申請核準(zhǔn)后，可再延長5年免繳所得稅。

對參與馬來西亞工業(yè)發(fā)展計(jì)劃的外商投資企業(yè)，5年免繳所得稅，其用于培訓(xùn)員工、產(chǎn)品開發(fā)測試及公產(chǎn)審計(jì)方面的支出，可從其所得稅中扣除。如作為供應(yīng)商，其產(chǎn)品在價格、品質(zhì)和技術(shù)含量上能達(dá)到世界水平，經(jīng)核準(zhǔn)后，可免繳10年的所得稅。

對為出口產(chǎn)品（出口量占其生產(chǎn)量的80%以上）而進(jìn)口的原材料和零部件免繳進(jìn)口稅。對國內(nèi)不能生產(chǎn)或雖能生產(chǎn)但質(zhì)量或標(biāo)準(zhǔn)不符要求的機(jī)械設(shè)備，免征進(jìn)口稅和銷售稅。

對國內(nèi)能生產(chǎn)且質(zhì)量和標(biāo)準(zhǔn)符合要求的機(jī)械設(shè)備，如用于環(huán)境保護(hù)、廢物再利用及有毒有害性物品的儲存和處理的，用于研發(fā)機(jī)構(gòu)和培訓(xùn)的以及用于種植業(yè)的機(jī)器設(shè)備，經(jīng)申請，也可免繳進(jìn)口稅和銷售稅。用于旅館和旅游服務(wù)的進(jìn)口材料和設(shè)備免繳進(jìn)口稅和銷售稅。

對于經(jīng)核準(zhǔn)的外商投資的教育培訓(xùn)設(shè)備（包括實(shí)驗(yàn)設(shè)備、車間、攝影室和語言實(shí)驗(yàn)室等）可免繳進(jìn)口稅、銷售稅和國產(chǎn)稅（注：馬來西亞對國內(nèi)生產(chǎn)的一些特定產(chǎn)品，包括香煙、酒類、紙牌和麻將牌及機(jī)動車輛等，征收國產(chǎn)稅）。

對直接用于財(cái)政部核準(zhǔn)的服務(wù)業(yè)項(xiàng)目的原材料和零部件及其消耗品，如國內(nèi)無法生產(chǎn)或雖能生產(chǎn)但質(zhì)量或標(biāo)準(zhǔn)不符要求的，可免繳進(jìn)口稅和銷售稅，本地采購的設(shè)備和機(jī)械免繳銷售稅和國產(chǎn)稅。

對設(shè)在“多媒體超級走廊”內(nèi)的企業(yè)所用的有關(guān)設(shè)備免征進(jìn)口稅?；A(chǔ)建設(shè)及工業(yè)建筑稅減免。為特定目的建造和購買建筑設(shè)施（包括經(jīng)核準(zhǔn)的行業(yè)用于工業(yè)生產(chǎn)、研發(fā)和員工生活自用的房屋等），第一年可免繳10%的工業(yè)建筑稅，以后每年可免繳3%，最長期限為30年。投資在東馬來西亞和“東部走廊”的公司，可免繳全部的基礎(chǔ)建設(shè)費(fèi)。有關(guān)費(fèi)用豁免。

對為促進(jìn)馬來西亞產(chǎn)品及品牌而發(fā)生的廣告費(fèi)用支出，經(jīng)申請核準(zhǔn)后，可相應(yīng)從其所得稅中扣除。

2.稅收協(xié)定

馬來西亞與包括我國在內(nèi)的72個國家簽訂了雙邊稅收協(xié)定，稅收協(xié)定在避免雙重征稅、降低企業(yè)稅負(fù)方面發(fā)揮了重要的作用。當(dāng)然，隨著經(jīng)濟(jì)活動的日益頻繁，一些新的經(jīng)濟(jì)收入尚未被納入雙邊稅收協(xié)定，需在未來修訂稅收協(xié)定時進(jìn)行完善。

3.稅收風(fēng)險及爭議處理

關(guān)于稅務(wù)爭議案件的相關(guān)問題，受訪企業(yè)表示沒有明顯的稅務(wù)爭議。如果有，則通過協(xié)商解決，若協(xié)商無法達(dá)成一致，則通過法律途徑解決。

受訪者表示，整體來看，在馬來西亞投資經(jīng)營的企業(yè)稅收風(fēng)險可控。但同時，馬來西亞稅務(wù)機(jī)關(guān)對于納稅人自覺遵從的要求越來越高，要注意做好與當(dāng)?shù)囟悇?wù)機(jī)關(guān)的事前溝通，降低稅收風(fēng)險。