簡論注冊會計(jì)師的法律責(zé)任

廖燁

[摘 要] 關(guān)于注冊會計(jì)師的法律責(zé)任問題，不僅對會計(jì)行業(yè)的長遠(yuǎn)健康發(fā)展具有重要意義，同時(shí)也會對整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)的秩序產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，使得越來越多的人關(guān)注到會計(jì)師的法律責(zé)任問題。對注冊會計(jì)師的法律責(zé)任進(jìn)行探究，介紹注冊會計(jì)師承擔(dān)的法律責(zé)任內(nèi)涵，對注冊會計(jì)師法律責(zé)任形成的原因進(jìn)行探索，探討注冊會計(jì)師法律責(zé)任中存在的問題，從而提出具體的解決注冊會計(jì)師法律責(zé)任的措施。

[關(guān) 鍵 詞] 注冊會計(jì)師；法律責(zé)任；對策

[中圖分類號] DF436 [文獻(xiàn)標(biāo)志碼] A [文章編號] 2096-0603（2018）33-0093-03

經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展加速了證券市場的繁榮，注冊會計(jì)師在擁有更加廣闊市場的同時(shí)，也使得其承擔(dān)的法律責(zé)任不斷增加。為了真正發(fā)揮會計(jì)師對經(jīng)濟(jì)市場的監(jiān)督作用，提高我國企業(yè)的國際競爭力，必須由注冊會計(jì)師對企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審核。對目前我國注冊會計(jì)師的法律責(zé)任進(jìn)行調(diào)查不難發(fā)現(xiàn)，對注冊會計(jì)師的法律責(zé)任難以給出明確的界定，致使企業(yè)與會計(jì)師之間的矛盾頻發(fā)，使注冊會計(jì)師的工作開展受到了阻礙。因此對注冊會計(jì)師的法律責(zé)任進(jìn)行明確的界定，并明確會計(jì)工作規(guī)范對會計(jì)行業(yè)的有序發(fā)展是十分必要的。

一、注冊會計(jì)師的法律責(zé)任內(nèi)涵

通常來說，注冊會計(jì)師承擔(dān)法律責(zé)任的情況主要有以下兩種：第一，其在為企業(yè)提供相關(guān)業(yè)務(wù)服務(wù)時(shí)，違背相關(guān)的法律法規(guī)與道德操守，沒有嚴(yán)格按照雙方合同的要求進(jìn)行；第二，其由于一些內(nèi)外部因素的影響，對知曉的情況進(jìn)行了虛假的披露，給報(bào)告的使用者帶來了一定的經(jīng)濟(jì)損失。由于注冊會計(jì)師在國民經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的地位越來越重要，為了確保其權(quán)力不被濫用，而在全社會營造良好的經(jīng)濟(jì)評估與管理范圍，盡可能地保護(hù)相關(guān)企業(yè)的合法權(quán)益。國家立法部門根據(jù)現(xiàn)實(shí)發(fā)展的需要，在《刑法》《注冊會計(jì)師法》等法律內(nèi)，都以明文規(guī)定注冊會計(jì)師應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任。對其法律責(zé)任進(jìn)行劃分，主要有以下幾類。

（一）違約責(zé)任

其是指在雙方簽訂合同后，一方或多方都沒有履行合同中規(guī)定的義務(wù)，即存在一定的違約行為。例如注冊會計(jì)師沒有嚴(yán)格遵守法律法規(guī)，關(guān)于提交審計(jì)報(bào)告期限的規(guī)定，在期限過后才將審計(jì)報(bào)告交給相應(yīng)的部門。

（二）一般過失

其指不具有從業(yè)素質(zhì)的會計(jì)師，在履職過程中，因其工作上的失誤，而給企業(yè)帶來不必要的損失。例如有些注冊會計(jì)師在進(jìn)行相關(guān)事務(wù)的處理時(shí)隨心所欲，完全忽視了專業(yè)的職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)。

（三）重大過失

其是指注冊會計(jì)師缺乏基本的職業(yè)素質(zhì)，而給有關(guān)企業(yè)帶來了難以挽回的損失。

（四）欺騙

就注冊會計(jì)師的主觀來看，其是故意犯錯(cuò)的行為。例如與委托單位弄虛作假，以獲取不法利益。

（五）推定欺詐

其是指雖然注冊會計(jì)師主觀上沒有欺詐的故意，客觀上沒有實(shí)施欺詐的行為，但由于在執(zhí)行時(shí)沒有認(rèn)真履行其應(yīng)盡的監(jiān)督義務(wù)，也可以認(rèn)定其有欺詐的罪行。

二、注冊會計(jì)師法律責(zé)任的形成原因

法律責(zé)任作為我國法律體系的重要組成部分，其是對公民的違法行為進(jìn)行制裁的依據(jù)，也是其違法行為在法律上的后果。在經(jīng)濟(jì)全球化的大背景下，對注冊會計(jì)師的業(yè)務(wù)能力與業(yè)務(wù)水平提出了更高的要求。由于各種因素的影響，針對注冊會計(jì)師的案件數(shù)量與日俱增。因此對注冊會計(jì)師法律責(zé)任的形成原因進(jìn)行探究，一方面有利于提高注冊會計(jì)師的服務(wù)水平，使其在實(shí)際的經(jīng)濟(jì)活動中更加謹(jǐn)慎，從而減少出現(xiàn)錯(cuò)誤的機(jī)會；另一方面也對會計(jì)師行業(yè)進(jìn)行調(diào)整，為其進(jìn)一步發(fā)展創(chuàng)造良好的外部環(huán)境。

（一）經(jīng)濟(jì)因素

我國實(shí)行的是社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制，充分尊重市場在資源配置中的主導(dǎo)作用，自由競爭使得每個(gè)企業(yè)都只有依據(jù)對市場和經(jīng)濟(jì)發(fā)展規(guī)律的了解來制定相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)政策。而政府部門為了加強(qiáng)對市場經(jīng)濟(jì)主體的監(jiān)督，由注冊會計(jì)師對企業(yè)有關(guān)信息的真實(shí)性進(jìn)行辨別，并給違反法律法規(guī)的企業(yè)以相應(yīng)的懲罰措施。這就使得有些企業(yè)為了獲得更大的經(jīng)濟(jì)利益，與注冊會計(jì)師勾結(jié)起來，利用注冊會計(jì)師掌握的專業(yè)理論知識，對會計(jì)信息進(jìn)行修改，給國家和其他投資者帶來一定的經(jīng)濟(jì)損失。同時(shí)，由于會計(jì)行業(yè)的競爭壓力不斷加大，使得一些注冊會計(jì)師事務(wù)所在選擇被審計(jì)單位時(shí)沒有對其經(jīng)營狀況、社會聲譽(yù)等情況進(jìn)行充分了解，就接受了其委托，以致其審計(jì)工作流于形式，難以在實(shí)際中發(fā)揮應(yīng)有的作用。更有甚者，某些會計(jì)師事務(wù)所會對企業(yè)的弄虛作假行為進(jìn)行放任，并為其提供虛假的審計(jì)報(bào)告，長此以往，必然會對會計(jì)行業(yè)的持續(xù)發(fā)展帶來巨大的危害。

（二）法律因素

相關(guān)法律法規(guī)的缺失是會計(jì)行業(yè)問題頻發(fā)的一個(gè)重要原因，我們?nèi)绻胍獙?jì)行業(yè)進(jìn)行改革，就必須首先加強(qiáng)立法，發(fā)揮法律的保障作用，在全社會樹立起法律的權(quán)威。對我國會計(jì)行業(yè)的法律法規(guī)進(jìn)行調(diào)整，發(fā)現(xiàn)有的會計(jì)制度很難滿足經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，現(xiàn)有的法律體系也難以對新出現(xiàn)的會計(jì)問題加以調(diào)整。這使得注冊會計(jì)師沒有明確法律所規(guī)定的內(nèi)容，只能根據(jù)以往的工作經(jīng)驗(yàn)提出解決措施，使結(jié)果難以符合相關(guān)企業(yè)的要求，從而在企業(yè)與注冊會計(jì)師之間產(chǎn)生糾紛。同時(shí)現(xiàn)有的會計(jì)規(guī)范之間也存在矛盾，不同層級、不同制訂主體的行業(yè)規(guī)范，對同一內(nèi)容有不同的規(guī)定，使得其難以形成統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)來對注冊會計(jì)師的業(yè)務(wù)行為進(jìn)行規(guī)范，給注冊會計(jì)師以可乘之機(jī)，從而能夠選擇對自己有利的法律條文。例如《證券法》《注冊會計(jì)法》等都對注冊會計(jì)師的法律責(zé)任加以規(guī)定，但實(shí)際情況中，審計(jì)部門與司法判決存在明顯的差異，嚴(yán)重降低了兩者的公信力。除此之外，審計(jì)的時(shí)間、廣度等都沒有形成對社會各界認(rèn)可或接受的標(biāo)準(zhǔn)，使得注冊會計(jì)師的法律責(zé)任難以在實(shí)際中進(jìn)行認(rèn)定。法律的真正生命力在于它的實(shí)施，我們要想真正發(fā)揮法律的教育、懲罰等作用，就必須對其執(zhí)行情況進(jìn)行監(jiān)督，確保其不被束之高閣。

（三）環(huán)境因素

我國公司的股權(quán)主要集中在少數(shù)人手中，使得其經(jīng)營主要由大股東或內(nèi)部要員進(jìn)行操作，其他部門及工作人員不能發(fā)揮應(yīng)有的作用，使得財(cái)務(wù)報(bào)表的操作空間增大，致使會計(jì)專業(yè)的環(huán)境十分惡劣。同時(shí)由于民眾對注冊會計(jì)師的信任程度較高，其本能地認(rèn)為，如果注冊會計(jì)師已經(jīng)對報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，就不會存在任何問題。實(shí)際上會計(jì)行業(yè)與其他行業(yè)比較起來，工作內(nèi)容十分復(fù)雜，工作量也十分巨大，很難保證審計(jì)工作沒有任何錯(cuò)誤出現(xiàn)。某些企業(yè)為了獲取巨額的經(jīng)濟(jì)利潤，即使注冊會計(jì)師嚴(yán)格按照行業(yè)規(guī)范及法律法規(guī)的要求進(jìn)行，也難以發(fā)現(xiàn)其弄虛作假的行為。隨著注冊會計(jì)師業(yè)務(wù)范圍的增大，民眾對其產(chǎn)生了更大的期望，迫切希望能夠?yàn)樽约旱慕?jīng)濟(jì)活動保駕護(hù)航，以規(guī)避可能出現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)。所以一旦投資者遭受損失，便會將會計(jì)師事務(wù)所告上法庭，由其給予一定的補(bǔ)償。在法治社會建設(shè)的大背景下，公民運(yùn)用法律途徑維護(hù)合法權(quán)益的意識逐漸覺醒，加上會計(jì)師事務(wù)所是適格的被告，因此這類訴訟案件屢見不鮮。而司法部門從公平原則出發(fā)，為了維護(hù)社會的穩(wěn)定，對投資者的行為有一定的偏袒，使得會計(jì)師事務(wù)所和會計(jì)師在沒有過失的情況下，也要承擔(dān)一定的賠償責(zé)任，加劇了雙方的矛盾。

三、注冊會計(jì)師法律責(zé)任存在的問題

由于我國的會計(jì)行業(yè)發(fā)展較晚，因此與其他國家相比還具有一定的差距，無論是內(nèi)部環(huán)境還是外部環(huán)境，都有待進(jìn)一步加強(qiáng)。

（一）注冊會計(jì)師的職業(yè)技能和職業(yè)素質(zhì)有待進(jìn)一步加強(qiáng)

互聯(lián)網(wǎng)作為21世紀(jì)最偉大的發(fā)明，即以移動互聯(lián)網(wǎng)、云計(jì)算、物聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)等為支撐，給各行各業(yè)的發(fā)展都帶來了巨大的沖擊，對會計(jì)行業(yè)來說也是如此。我國會計(jì)行業(yè)如果想要在激烈的國際分工與合作中具有更大的話語權(quán)，就必須緊跟時(shí)代發(fā)展的潮流，在對相關(guān)專業(yè)理論知識進(jìn)行學(xué)習(xí)的基礎(chǔ)上，掌握相關(guān)的先進(jìn)技術(shù)，將互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)與會計(jì)行業(yè)進(jìn)行融合，以提升會計(jì)行業(yè)的整體實(shí)力。同時(shí)，由于我國會計(jì)行業(yè)從業(yè)人員的質(zhì)量良莠不齊，既缺乏一定的專業(yè)知識，也缺少相應(yīng)的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，從而很難為經(jīng)濟(jì)的發(fā)展服務(wù)?，F(xiàn)在的會計(jì)從業(yè)者一方面對工作缺少高度的責(zé)任感，對審計(jì)工作的重要性缺乏相應(yīng)的認(rèn)識；另一方面缺乏應(yīng)有的職業(yè)道德，很容易被利益所誘惑，從而與委托單位同流合污。

（二）注冊會計(jì)師對風(fēng)險(xiǎn)評估不準(zhǔn)確

當(dāng)前注冊會計(jì)師只對上市公司與非上市公司、私營企業(yè)和國有企業(yè)等公司的風(fēng)險(xiǎn)評估進(jìn)行劃分，但這并不能對所有公司的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評估，使其在實(shí)際工作中的效果大打折扣。同時(shí)由于其對不同風(fēng)險(xiǎn)等級的公司都只采用統(tǒng)一的審計(jì)流程，使得難以對特殊行業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行綜合的評估。對上市公司而言，其無時(shí)無刻都必須接受來自公眾的監(jiān)督，每天都要承受來自股民的巨大壓力，因此其會采取一系列的手段，以達(dá)到減少成本、增加利潤的目的。這對注冊會計(jì)師來說無疑是一個(gè)很大的挑戰(zhàn)，一旦有所差錯(cuò)，不僅使自身的發(fā)展受到影響，也給其他民眾的投資帶來了威脅，造成經(jīng)濟(jì)市場的混亂，對國家的長治久安是十分不利的。因此，會計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中必須始終保持謹(jǐn)慎的心態(tài)，對風(fēng)險(xiǎn)較高公司的委托進(jìn)行詳細(xì)的了解與思考，并自覺抵制誘惑，同時(shí)對身邊的親屬進(jìn)行監(jiān)督，避免其接受委托單位的錢財(cái)，從而被迫做出違背法律法規(guī)及職業(yè)道德的行為。

（三）管理水平有待進(jìn)一步提升

國家有關(guān)部門對會計(jì)行業(yè)的監(jiān)管力度不夠，管理渙散，使得一些弄虛作假的行為屢禁不止。這就需要國家有關(guān)部門加強(qiáng)對會計(jì)行業(yè)的管理與監(jiān)督，并制訂一系列的懲罰措施，對違法亂紀(jì)的企業(yè)及個(gè)人進(jìn)行處罰，從而為注冊會計(jì)師工作的開展?fàn)I造良好的社會氛圍。同時(shí)有關(guān)部門還必須加大對其工作人員的監(jiān)督力度，避免以權(quán)謀私、貪污腐敗現(xiàn)象的發(fā)生，從而提高政府的權(quán)威及公信力。

四、解決注冊會計(jì)師法律責(zé)任的具體舉措

針對以上出現(xiàn)的問題，如何采取行之有效的措施加以解決，便是會計(jì)行業(yè)管理者及從業(yè)人員必須解決的關(guān)鍵性問題。具體來說主要包括以下幾個(gè)方面。

（一）加強(qiáng)法制建設(shè)，建設(shè)中國特色社會主義法律體系

經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)決定上層建筑，反過來上層建筑也會對經(jīng)濟(jì)發(fā)展產(chǎn)生能動的反作用，法治建設(shè)需要適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，但是我國目前有關(guān)注冊會計(jì)師法律責(zé)任的條文規(guī)定不明確，其發(fā)展出現(xiàn)了嚴(yán)重的滯后性。例如在《注冊師會計(jì)法》中規(guī)定，如果會計(jì)師事務(wù)所違反本法第20條、第21條的規(guī)定，要沒收違法所得，并處違法所得一倍以上五倍以下的罰款，而在《股票發(fā)行與交易暫行管理?xiàng)l例》中，對處罰金額的規(guī)定則為3萬元以上30萬元以下。法律條文上沖突必然會給法律的執(zhí)行帶來困難，使得民眾難以將法律作為其行為準(zhǔn)則加以遵守。這就要求國家立法機(jī)關(guān)必須成立一個(gè)專門的委員會，對會計(jì)行業(yè)的法律法規(guī)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，并在此基礎(chǔ)上對其進(jìn)行修改與完善，從而形成一個(gè)統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)；同時(shí)加快會計(jì)行業(yè)立法進(jìn)程，對會計(jì)領(lǐng)域出現(xiàn)的問題進(jìn)行調(diào)整，以實(shí)現(xiàn)會計(jì)行業(yè)的有法可依。執(zhí)法部門必須加大執(zhí)法的力度，對不同主體的同一違法行為給予相應(yīng)的懲罰措施，以使法律的保障作用能夠真正得以落實(shí)。對司法部門而言，則要保證司法公正，通過對案件的判決，對法律加以正確地適用，使法律的權(quán)威深入人心。

（二）加強(qiáng)內(nèi)部監(jiān)督與外部監(jiān)督，建立注冊會計(jì)師誠信檔案

就內(nèi)部監(jiān)督而言，會計(jì)行業(yè)內(nèi)部應(yīng)成立相應(yīng)的監(jiān)管組織，一方面對注冊會計(jì)師的執(zhí)業(yè)行為進(jìn)行監(jiān)督，另一方面，當(dāng)其涉及的訴訟案件較為復(fù)雜時(shí)，能夠?yàn)槠涮峁I(yè)的法律幫助。我國法律界和會計(jì)行業(yè)在很多問題上都難以形成一致的意見，尤其是在法律責(zé)任的鑒定上面，更是存在較大的分歧。有些法院在處理被告為注冊會計(jì)師事務(wù)所的案件時(shí)，會本能地傾向于投資者，這就需要專業(yè)的監(jiān)管組織，一方面與法院進(jìn)行溝通，避免判決對會計(jì)師事務(wù)所及會計(jì)師個(gè)人的合法權(quán)益帶來損害，另一方面對注冊會計(jì)師進(jìn)行有效的管理，提高其職業(yè)能力和道德水平。為注冊會計(jì)師建立誠信檔案，并對其履行義務(wù)的行為進(jìn)行監(jiān)督，對其失職行為進(jìn)行記錄，根據(jù)情況的不同給予不同程度的懲罰措施，對屢教不改的或出現(xiàn)嚴(yán)重差錯(cuò)的注冊會計(jì)師給予吊銷注冊會計(jì)師資格證等嚴(yán)厲措施。國家有關(guān)部門必須發(fā)揮其對會計(jì)行業(yè)的引領(lǐng)作用，制定嚴(yán)格的職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，提高注冊會計(jì)師的違法成本。

（三）對注冊會計(jì)師進(jìn)行培訓(xùn)，提高其自身素質(zhì)

良好的職業(yè)道德是注冊會計(jì)師從事會計(jì)工作的前提條件，只有其不斷提高自身的素質(zhì)，才能不被外界影響，公正客觀地從事審計(jì)工作。注冊會計(jì)師行業(yè)協(xié)會應(yīng)加大對注冊會計(jì)師的培訓(xùn)力度，一方面使注冊會計(jì)師能夠熟悉掌握各種辦公軟件，適應(yīng)審計(jì)工作的需要；另一方面對其職業(yè)素養(yǎng)進(jìn)行培訓(xùn)，提升其道德水平，從而為審計(jì)工作的開展輸送源源不斷的專業(yè)人才。一系列培訓(xùn)活動的開展，離不開資金的支持，國家要對會計(jì)行業(yè)給予一定的資金扶持，成立專門的基金，并確保其應(yīng)用到會計(jì)行業(yè)的建設(shè)中來。至于資金的來源，主要依靠財(cái)政、企業(yè)等，同時(shí)對資金的管理人員進(jìn)行監(jiān)督，以保證?？顚Ｓ?。注冊會計(jì)師個(gè)人也要嚴(yán)格要求自己，增強(qiáng)抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力，盡量避免風(fēng)險(xiǎn)較高的公司或不熟悉的業(yè)務(wù)，以避免意外情況的發(fā)生。

（四）推動教育改革，建設(shè)高素質(zhì)人才隊(duì)伍

現(xiàn)在的國際競爭歸根到底是人才的競爭，一個(gè)國家如果想要在日益激烈的國際競爭中占據(jù)優(yōu)勢地位，就必須有專業(yè)的高素質(zhì)人才作后盾。會計(jì)行業(yè)人才的緊缺已經(jīng)成為限制我國會計(jì)行業(yè)進(jìn)一步發(fā)展的重要因素，因此相關(guān)高校必須發(fā)揮其在人才培養(yǎng)中的作用，對專業(yè)課程的設(shè)置、教學(xué)方式、教學(xué)內(nèi)容等進(jìn)行調(diào)整，從而使專業(yè)人才的數(shù)量滿足會計(jì)行業(yè)發(fā)展的需要。同時(shí)學(xué)校要加強(qiáng)與企業(yè)的合作，一方面提高學(xué)生的實(shí)踐能力，使他們能夠在日益惡劣的就業(yè)市場中具有一定的優(yōu)勢，另一方面使他們對注冊會計(jì)師的工作內(nèi)容有初步的了解，能夠更加適合未來工作的需要。

（五）建立健全事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)防范機(jī)制，實(shí)行質(zhì)量控制制度

會計(jì)事務(wù)所與其他的中介機(jī)構(gòu)相比有一定的特殊性，其承擔(dān)著審計(jì)會計(jì)報(bào)表的重要責(zé)任，行業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)是十分大的，因此會計(jì)師事務(wù)所建立一定的風(fēng)險(xiǎn)防范制度是十分必要的。購買職業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金，并為注冊會計(jì)師購買職業(yè)保險(xiǎn)，以提高防范風(fēng)險(xiǎn)的能力。同時(shí)會計(jì)師事務(wù)所的管理人員要加強(qiáng)對各個(gè)環(huán)節(jié)的監(jiān)管，一旦有所忽視，很容易導(dǎo)致審計(jì)報(bào)告失真，嚴(yán)重的甚至?xí)拐麄€(gè)會計(jì)師事務(wù)所破產(chǎn)。

五、結(jié)語

對我國注冊會計(jì)師的法律責(zé)任的產(chǎn)生原因進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)其原因是多方面的。為了解決注冊會計(jì)師法律責(zé)任中存在的問題，我們可以在吸收國外優(yōu)秀經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，從我國會計(jì)行業(yè)發(fā)展的現(xiàn)狀出發(fā)，找到適合我國會計(jì)行業(yè)發(fā)展的正確道路。我們要通過提高業(yè)務(wù)的附加值來增加會計(jì)行業(yè)的利潤，而不能在傳統(tǒng)業(yè)務(wù)上進(jìn)行價(jià)格戰(zhàn)。

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