“營改增”對園林行業(yè)的財務影響及對策研究

朱旭媛

【摘 要】自2016年5月1日起，在全國范圍內全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務業(yè)等全部營業(yè)稅納稅人，被納入試點范圍，由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅。園林綠化施工屬于建筑業(yè)中的其他建筑業(yè)，單就名義稅率而言是增加的；另一方面在銷項稅額既定的情況下，企業(yè)繳納增值稅稅負取決于進項稅額的大小，“營改增”后增值稅的抵扣憑證的取得和管理直接影響到增值稅稅負。除此之外，“營改增”在園林企業(yè)的現(xiàn)金流量、工程造價、納稅管理、財務核算等方面上均受到一定的影響。同時，“營改增”能從根本上消除企業(yè)在經(jīng)營過程中出現(xiàn)的重復納稅問題，并且將不動產(chǎn)納入抵扣范圍等一系列新政又有利于刺激經(jīng)濟、鼓勵企業(yè)投資，促進我國經(jīng)濟增長方式的轉變和產(chǎn)業(yè)結構的調整。園林企業(yè)如何應對這些影響，變挑戰(zhàn)為機遇，本文從園林企業(yè)的合同、發(fā)票、核算管理及如何利用稅收優(yōu)惠政策合法開展稅務籌劃幾個方面提出了具體應對策略，希望通過優(yōu)化內部控制，提高人員素質，運用好稅收優(yōu)惠政策來借助“營改增”的契機提高企業(yè)的核心競爭力。

【關鍵詞】“營改增”；園林綠化；稅收籌劃

自2016年5月1日起，在全國范圍內全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點，建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務業(yè)等全部營業(yè)稅納稅人，納入試點范圍，由繳納營業(yè)稅改為繳納增值稅。園林綠化施工屬于建筑業(yè)中的其他建筑業(yè)，稅率由營業(yè)稅3%的稅率變?yōu)樵鲋刀?1%的稅率，園林設計屬于服務業(yè)，稅率由營業(yè)稅稅率5%變?yōu)樵鲋刀惗惵?%，由于用于抵扣的進項稅額存在不確定性，因此國家層面的“減稅”效應能夠落實到具體企業(yè)，對于提升財務管理水平和稅務籌劃的能力就顯得更加重要。

一、“營改增”的背景與改革必要性

1.“營改增”的背景

自1994年我國引入增值稅以來，先后做過3次重大調整以適應我國經(jīng)濟發(fā)展的需要。2012年1月1日，國務院決定在上海交通運輸業(yè)和部分現(xiàn)代服務業(yè)開展營業(yè)稅改征增值稅試點。2012年8月1日至2012年12月31日，國務院擴大“營改增”試點至10個省市，內容上新增了廣播影視作品的制作、發(fā)行、播放試點行業(yè)。截至2013年8月1日，“營改增”范圍已推廣到全國試行。2014年1月1日，國務院將鐵路運輸和郵政服務業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點，至此交通運輸業(yè)已全部納入“營改增”范圍。2014年6月1日，國務院將電信業(yè)納入營業(yè)稅改征增值稅試點范圍。2016年5月1日，國務院決定將試點范圍擴大到建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務業(yè)，并將所有企業(yè)新增不動產(chǎn)所含增值稅納入抵扣范圍。李克強總理在2016年3月5日的政府報告中宣布自2016年5月1日起建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)、金融業(yè)、生活服務業(yè)等部分企業(yè)全面進行“營改增”。而此次全面“營改增”是“十三五”財政稅收改革的重要內容，更是一次重大的稅制結構性調整。

2.“營改增”改革的必要性

首先，“營改增”有助于降低稅負?！盃I改增”前，我國存在著嚴重重復征稅問題，且參與循環(huán)鏈條越長征稅金額越大，稅負成本越高?！盃I改增”前，服務業(yè)交營業(yè)稅，制造業(yè)交增值稅，營業(yè)稅是流轉稅，在每個流通環(huán)節(jié)征稅，每流通一次就交一次營業(yè)稅且已營業(yè)額為計稅基礎，而增值稅是以增值額為計稅基礎，不存在重復征稅的現(xiàn)象。對整個國家來說，既征營業(yè)稅又征增值稅不利于經(jīng)濟的發(fā)展。比如營業(yè)稅行業(yè)購入材料的進項稅不能抵扣，增值稅行業(yè)投入到營業(yè)稅行業(yè)的進項稅也不得抵扣，這無疑增加了企業(yè)的稅負。而全行業(yè)實行征收增值稅，會形成一條抵扣鏈條，有利于節(jié)省整個社會的納稅成本。其次，增值稅具有國際化，全世界大部分國家都征收增值稅，這與增值稅的優(yōu)越性有很大關系，增值稅被世界不同地域不同經(jīng)濟發(fā)展國家所運用，可見增值稅在國際稅種中占主導地位，是財政收入的主要來源。最后，“營改增”有利于企業(yè)的轉型，“營改增”前，難以實現(xiàn)行業(yè)產(chǎn)業(yè)結構調整和轉型升級，阻礙了行業(yè)經(jīng)濟的發(fā)展。全國范圍內全面實現(xiàn)“營改增”，在經(jīng)濟壓力大的前提下，有利于刺激經(jīng)濟，鼓勵企業(yè)投資，拉動內需，提高盈利能力，促進了企業(yè)轉型，推動了企業(yè)快速發(fā)展，實現(xiàn)了企業(yè)更加多元化發(fā)展。所以，全面推開“營改增”是我國稅制改革進程中具有里程碑式的歷史事件。

二、“營改增”對園林行業(yè)產(chǎn)生的影響

1.稅收負擔的影響

園林施工企業(yè)的小規(guī)模納稅人，“營改增”之前按照3%繳納營業(yè)稅，2016年5月1日起開始實行簡易征收辦法，名義稅率為3%。因增值稅是價外稅，實際稅率是2.91%[1÷（1+3%）×3%]。對于園林設計企業(yè)的小規(guī)模納稅人，“營改增”之前按照5%繳納營業(yè)稅，“營改增”后實際稅率下降了41.8%[（5%-2.91%）÷5%]，相應的附加稅費也會降低，從稅負上小規(guī)模納稅人能充分享受到“營改增”的好處，這在一定程度上鼓勵小型企業(yè)的快速發(fā)展。

園林施工企業(yè)的一般納稅人，“營改增”之前按照3%繳納營業(yè)稅，“營改增”后園林企業(yè)適用于建筑行業(yè)11%稅率，實際稅率是9.91%[1÷（1+11%）×11%]，實際增加了6.91%。一般納稅人的應納稅額為銷項稅金額減去進項稅金額，可見當期取得進項稅額的多少直接影響園林企業(yè)稅負的高低。

由于目前園林企業(yè)苗木花卉成本占總材料成本的50%以上，財稅〔2017〕37號文件指出自2017年7月1日，我國簡并增值稅稅率結構，取消了13%增值稅稅率，購進農(nóng)產(chǎn)品稅率為11%。苗木花卉按照11%稅率抵扣進項稅看似稅負降低，但實際生產(chǎn)過程中很難取得11%稅率的進項發(fā)票。苗木花卉供應商大部分為小規(guī)模納稅人只能通過稅務局代開3%增值稅專票，具有一般納稅人資格的苗圃免稅。而其他材料及機械費等由于園林工程的施工項目存在施工工期長、人員流動性大、施工地域比較分散、所需要的材料品種多等特點，大部分也是從當?shù)匦∫?guī)模納稅人或者個體工商戶手中購買。老項目、甲供材、清包工可選擇3%簡易征收稅率，這些就導致只能抵扣3%稅率的進項稅額。園林施工企業(yè)交11%的增值稅，就算能實現(xiàn)一些增值稅進項抵扣，仍然要交8%-9%的稅，稅負增高。對于園林設計企業(yè)的一般納稅人，“營改增”之前按照5%繳納營業(yè)稅，“營改增”后適用稅率為6%，實際稅率為5.66%[1÷（1+6%）×6%]，增加了0.66%。就進項稅而言，園林設計企業(yè)人工費用占的比重很大，且與人工費用相關聯(lián)行業(yè)未征收增值稅，這部分成本未能取得增值稅發(fā)票因此不能抵扣進項稅。在設計分包業(yè)務中，營業(yè)稅時應稅收入允許扣除分包金額，“營改增”后應稅收入為全部收入，這就增加了園林設計企業(yè)的稅負。所以單從稅率看，一般納稅人的稅負是增加的。

2.現(xiàn)金流量的影響

園林企業(yè)生產(chǎn)周期、收款周期及增值稅納稅周期不匹配，導致在工程款支付上經(jīng)常出現(xiàn)滯后現(xiàn)象。而一些市政園林施工合同，建設單位處于絕對的強勢地位，需要先開發(fā)票后付款，發(fā)票開出就發(fā)生了納稅義務需要交納增值稅。又因為建設單位驗工計價、申請資金流程復雜、耗時長、不可能馬上給園林企業(yè)支付工程款，這就導致工程款未到賬稅款已先繳納的情況。園林企業(yè)在未收到工程款情況下拖欠下游企業(yè)材料款、勞務費等，因此不能及時取得相關可抵扣的進項發(fā)票，企業(yè)必須墊付大額增值稅，給企業(yè)的資金流增加壓力。后續(xù)收到工程款時，當期的稅額已經(jīng)在前期申報并繳納，支付下游企業(yè)材料款、勞務費等取得的大量進項稅額留抵，也會增加企業(yè)資金壓力。

3.工程造價的影響

“營改增”后根據(jù)京建發(fā)〔2016〕116號文件規(guī)定，企業(yè)在招投標及工程預算過程中依據(jù)“價稅分離”計價規(guī)則進行調整。工程造價按“價稅分離”計價規(guī)則計算，具體要素價格適用增值稅稅率執(zhí)行財稅部門的相關規(guī)定。稅前工程造價為人工費、材料費、施工機具使用費、企業(yè)管理費、利潤和規(guī)費之和，各費用項目均以不包含增值稅（可抵扣進項稅額）的價格計算。而實際操作過程中因供應商身份的不同，取得的進項稅發(fā)票類型及稅率不確定，增值稅很難計算準確。例如，在計算某項費用時都要分一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩種，這就要求計價時都先了解供應商的納稅類型，都要對銷售價格進行價稅分離和銷售不含稅價格與銷售含稅價格進行換算，情況變得異常復雜，大大提高了工程造價的難度。

4.納稅管理的影響

相比營業(yè)稅，增值稅稅務管理更加的復雜，比如大量增值稅發(fā)票收集、審核、整理，增值稅專票的認證抵扣等這些無疑大大增加了財務部門的工作量及工作難度。增值稅的具體規(guī)章制度很多并且不斷出臺新的文件政策，這就要求財務人員時刻關注新的政策，緊跟稅務局的步伐。正因為如此園林企業(yè)稅收籌劃的空間也更大，比如如何選擇供應商、如何選擇招投標定價模型、如何完善合同模板、如何修改業(yè)務流程、如何規(guī)避稅務風險，這些都給財務人員提出了新的挑戰(zhàn)和更高的要求。

5.財務核算的影響

實現(xiàn)“營改增”之后，收入、成本、利潤都有所下降。比如在營業(yè)稅下1億元的工程收入就是1億元，而增值稅下1億元工程收入變成了9009萬元[1÷（1+11%）]，由于增值稅是價外稅同理工程成本也相應減少。對于利潤，當期確認的合同收入減去銷項稅額確認收入，而當期確認的合同成本費用卻只扣除了部分進項稅額，所以當期確認的合同毛利會比“營改增”之前的合同毛利小，所以說利潤也相應減少。除此之外，“營改增”后增值稅核算體系更加的復雜，賬務處理變化大，會計核算難上加難。

三、園林企業(yè)應對“營改增”改革的策略建議

1.合同的管理

園林企業(yè)可以在預算編制、招投標及合同簽訂過程中采用不含稅定價策略。不含稅定價策略是指：首先確定不含稅成本，然后根據(jù)不含稅成本計算出不含稅收入 [不含稅成本×（1+成本利潤率）]，最后計算出含稅收入[不含稅收入×（1+增值稅稅率）]即合同最終簽訂的含稅價。從上述公式可以看出，不含稅定價策略關鍵在于控制不含稅成本，與增值稅進項稅額銷項稅額多少無關。比如園林企業(yè)的不含稅采購成本100萬，利潤率為20%，不含稅收入為120萬[100×（1+20%）]，比如甲方為一般納稅人，園林企業(yè)適用11%稅率，與甲方簽合同的含稅價格為133.2[120×（1+11%）]萬元。所以，不含稅定價策略好處在于無論增值稅是多少與企業(yè)的收入、成本、利潤無關，在以后的預算編制、招投標及合同簽訂中根據(jù)增值稅是價外稅的原理，園林企業(yè)合同管理要向不含稅定價策略轉型。除此之外在合同管理中還要增加增值稅相關內容，比如約定發(fā)票類型、稅率、開發(fā)票時間、信息真?zhèn)呜熑蔚葍热輥頊p少稅務風險。

2.發(fā)票的管理

如果采用不含稅定價策略來定價，最重要的是要控制好不含稅成本，這就要嚴格對發(fā)票進行管理。例如前例：如不含稅采購成本100萬元，利潤率為20%，不含稅收入為120萬元，就必須把不含稅成本控制在100萬元以內，如果出現(xiàn)采購的發(fā)票不合規(guī)，或者進項稅不能抵扣等問題，企業(yè)的成本就高于100萬元甚至大于120萬元，該企業(yè)就虧本了。所以不含稅定價策略重點在如何控制財稅扣稅憑證的管理上，換句話說就是對發(fā)票的管理。“營改增”后園林企業(yè)要重視、加強增值稅發(fā)票的管理，從發(fā)票的取得、開具、保管、申報等各個環(huán)節(jié)加強控制、全方位加強管理，盡可能地取得增值稅專用發(fā)票并抵扣進項稅來減少不含稅成本。園林企業(yè)還要加強內部建設，設立稅務管理崗位，專門負責稅收籌劃工作，對增值稅專票進行加強管理，確保合同與資金流向、發(fā)票流向、貨物流向的“四流合一”。除此之外，還要建立合格供應商體系，對現(xiàn)有供應商進行全面梳理，剔除證件失效、走逃的供應商，選擇資質和信譽良好的供應商以取得合格的增值稅抵扣發(fā)票。

3.增值稅核算管理

園林企業(yè)在核算時采用集中核算、集中管理的模式，每個項目的勞務分包、材料供應商、機械租賃等供應商統(tǒng)一管理，集中管理資源有利于企業(yè)推動與供應商進行長期合作的戰(zhàn)略關系?！盃I改增”后企業(yè)在招標、合同管理、采購、現(xiàn)金流、發(fā)票管理、成本控制等各方面發(fā)生了很大變化，尤其對財務人員，會計科目設置、賬務處理、納稅申報等工作量增加，這就要求財務人員充分重視“營改增”，及時更新知識、定期培訓，提高財務人員素質，提高風險識別的能力，提高財務人員對會計科目修改和控制的能力。除此之外，還有要規(guī)范財務核算，納稅人提供不同稅率或者征收率的應稅服務，應當分別核算，未分別核算的從高適用稅率。園林企業(yè)綠化施工屬于其他建筑業(yè)適用11%稅率，園林設計屬于服務業(yè)適用6%稅率。由于納稅人兼營免稅、減免項目的，應當分別核算免稅、減稅項目的銷售額，未分別核算的，不得減免。因此，上述業(yè)務必須分別核算。

4.合法開展稅收籌劃

稅務管理崗位財務人員必須及時關注國家稅法變動，了解國家出臺的相關稅收優(yōu)惠政策，并且積極利用這些政策進行合理的避稅。比如園林企業(yè)老項目可以選擇簡易計稅方法計稅，按照征收率為3%計算應納稅額；園林企業(yè)銷售自產(chǎn)苗木花卉適用農(nóng)產(chǎn)品免稅政策；北京市對農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票實行核定扣除。在納稅時點上，我們盡可能推遲繳納增值稅的時間。一般納稅人跨縣市提供建筑服務，應以取得的全部價款和價外費用扣除支付的分包款后的余額，按照2%的征收率在建筑服務發(fā)生地主管稅務機關預繳稅款，然后在向機構所在地申報繳納增值稅。因此，在同一征期內企業(yè)向上游開發(fā)票的同時，要求下游分包方提供分包發(fā)票，然后再去工程所在地預繳，而不是先全額預繳。

5.財務人員素質的提升

“營改增” 后對財務人員的要求更加嚴格，財務人員應該增強增值稅風險意識，把握整個經(jīng)濟過程，從合同的簽訂，到增值稅銷項稅發(fā)票的開具和增值稅進項發(fā)票的審核，都要防止增值稅發(fā)票的虛開、經(jīng)濟業(yè)務四流不統(tǒng)一等給企業(yè)帶來涉稅風險。財務人員還要終身建立學習意識，更新會計、稅務方面的知識，才能跟上社會的腳步，更好地應對“營改增”帶來的挑戰(zhàn)，使企業(yè)在“營改增”后快速、多元化的發(fā)展。除此之外，企業(yè)財務人員還要持續(xù)不斷的開展宣傳工作，使各部門都重視“營改增”的工作，企業(yè)的涉稅風險不止由財務人員規(guī)避，還要求各部門共同配合，只有財務部與其他部門更好地合作，才能使 “營改增”后企業(yè)更快更好地發(fā)展。

總之，“營改增”的全面實施，徹底打通了增值稅的抵扣鏈條，對于園林企業(yè)來說即是機遇又是挑戰(zhàn)，只有將挑戰(zhàn)轉化為機遇才能使企業(yè)越辦越好。園林企業(yè)要認真對待“營改增”，積極適應新政策帶來的變化，努力從各方面加強管理、提升人員素質、提高企業(yè)管理水平，實現(xiàn)園林企業(yè)效益的提升。

參考文獻：

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