營改增對建筑企業(yè)稅負的影響

申玲 瞿佳依 李韞

【摘 要】 2016年5月1日起，建筑業(yè)開始實施營改增。國家實施營改增的目的是為了解決營業(yè)稅體制下重復征稅的問題，完善抵扣鏈條，降低企業(yè)稅負。文章根據(jù)樣本公司2015—2017年上半年的財務報表，通過分析營改增前后建筑業(yè)上市公司總稅負率的變化情況以及企業(yè)人工費、材料費的占比，測算營改增對建筑企業(yè)稅負的影響。結果表明，營改增后建筑企業(yè)稅負增加，但隨著改革的深入以及企業(yè)的積極應對，稅負增加的勢頭會逐漸減弱。最后就營改增后建筑企業(yè)稅負增加的原因提出了合理建議，為建筑企業(yè)日后持續(xù)健康發(fā)展提供了一定的參考。

【關鍵詞】 營改增； 建筑業(yè)； 稅負

【中圖分類號】 F812.42 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）09-0073-06

一、引言

自2016年5月1日起，營改增試點工作在全國范圍內(nèi)全面展開，建筑業(yè)等正式納入試點范疇?；诠┙o側結構性改革的減稅需求，營改增后建筑企業(yè)的稅負變化情況關系到是否能推動改革以及建筑業(yè)日后的持續(xù)發(fā)展。

目前，很多學者采用不同的方法分析營改增對建筑企業(yè)稅負的增減情況，但尚未達成共識。瞿富強等[1]從投入產(chǎn)出的角度分析營改增對建筑業(yè)稅負的影響，研究發(fā)現(xiàn)在11%的增值稅稅率下，實施營改增后征收的增值稅稅額相比改革前的營業(yè)稅稅額有所下降。劉愛明等[2]以滬深兩市建筑業(yè)企業(yè)2011—2013的年度財務報表為測算依據(jù)，研究樣本公司營改增后的流轉稅額和所得稅額的變化情況，得出營改增后建筑企業(yè)稅負是下降的。但是，有些學者有不同的觀點。喬恒鑫等[3]分析了增值稅的計算原理，通過公式推導和實地調(diào)查結果得出營改增會導致建筑企業(yè)稅負上升。李明娟等[4]基于建筑業(yè)A股上市公司2016年第三季度財務報表，通過理論研究和實例分析發(fā)現(xiàn)，營改增后建筑企業(yè)的稅負將會增加。

就現(xiàn)有研究成果而言，存在如下不足：一是現(xiàn)有的大多數(shù)文獻在研究營改增后稅負變化時只分析流轉稅稅負，沒有考慮企業(yè)所得稅和流轉稅之間存在“此增彼減”的關系，難以反映稅負變化的全貌。二是營改增后樣本數(shù)據(jù)的時間區(qū)間大多較短，且多為改革前的推算，不能很好地測算出營改增后稅負的變化情況。本文選取建筑行業(yè)內(nèi)具有代表性的上市公司，以2015—2017年上半年作為樣本期，研究營改增后建筑企業(yè)總稅負率的變化情況。

二、營改增對建筑企業(yè)稅負影響的理論分析

建筑企業(yè)一般需要繳納三種稅款：流轉稅、附加稅和企業(yè)所得稅。流轉稅包括增值稅與營業(yè)稅（建筑企業(yè)一般不繳納消費稅），附加稅一般包含城市建設維護稅和教育費附加。理論上營改增前后建筑企業(yè)需要繳納的流轉稅稅負為：

營改增前，建筑企業(yè)應納營業(yè)稅稅額=營業(yè)收入×3%。

營改增后，建筑企業(yè)應納增值稅稅額=增值稅銷項稅額-增值稅進項稅額。

同時，建筑企業(yè)應交城市建設維護稅=流轉稅額×城建稅稅率，教育費附加=流轉稅額×教育費附加稅率，城建稅和教育費附加的稅基是流轉稅，營改增后，營業(yè)稅與增值稅均發(fā)生很大變化，附加稅根據(jù)流轉稅的增減進行同向變化。

營改增前建筑企業(yè)應納所得稅=（營業(yè)收入-營業(yè)成本-營業(yè)稅金及附加）×所得稅稅率，營改增后建筑企業(yè)應納所得稅=[營業(yè)收入-（營業(yè)成本-可抵扣增值稅進項稅額）-稅金及附加]×所得稅稅率。營改增后由于存在可抵扣增值稅進項稅額以及城建稅和教育費附加稅基的改變，所得稅也受到較大影響。

假設營改增后建筑企業(yè)為一般納稅人，選擇的供應商和分包商為能夠提供增值稅專用發(fā)票的一般納稅人，可抵扣的項目均取得增值稅專用發(fā)票。材料采購和租賃業(yè)務帶來的租賃費適用的增值稅稅率是17%，分包業(yè)務的增值稅稅率為11%，城市維護建設稅稅率7%、教育費附加稅率3%和地方教育費附加稅率2%是以流轉稅為稅基的，在這里假設這三種稅費的征收率合計為當年應納營業(yè)稅或增值稅的12%。

營改增后企業(yè)流轉稅升降額=[營業(yè)收入/（1+11%）×11%-可抵扣增值稅進項稅額]-營業(yè)收入×3%=6.91%×營業(yè)收入-可抵扣增值稅進項稅額

營改增后企業(yè)應納所得稅升降額=[營業(yè)收入/1.11-（營業(yè)成本-可扣增值稅進項稅額）-應納增值稅×12%]×25%-（營業(yè)收入-營業(yè)成本-營業(yè)收入×3%×1.12）×25%=（可抵扣增值稅進項稅額-6.91%×營業(yè)收入）×28%

■=-3.57

此結果表明，營改增后企業(yè)應納所得稅根據(jù)流轉稅的增減進行反向變化并且企業(yè)流轉稅的升降額是企業(yè)所得稅升降額的負3.57倍。

綜上所述，營改增不僅對建筑企業(yè)的流轉稅產(chǎn)生了較大的影響，也給建筑企業(yè)的附加費和所得稅帶來了一定的改變，由于企業(yè)所得稅與流轉稅存在“此增彼減”關系，因而對建筑企業(yè)總稅負進行研究更能反映營改增后建筑企業(yè)稅負變化的全貌。

三、營改增對建筑企業(yè)稅負影響的實證分析

（一）樣本選取

本文按照證監(jiān)會2012年修訂的行業(yè)分類標準，在國泰安（CSMAR）數(shù)據(jù)庫中選擇建筑業(yè)企業(yè)股票代碼，得到102個建筑業(yè)上市公司數(shù)據(jù)。對102個建筑業(yè)上市公司的最新一期資產(chǎn)總計進行排序，取前40名上市公司作為樣本，本文認為資產(chǎn)排名前四十的企業(yè)在建筑業(yè)領域具有比較大的規(guī)模且排名往后的企業(yè)主營業(yè)務存在多樣性，不具有代表性。剔除主營營業(yè)收入來自國際市場或者并非來自于建筑業(yè)、數(shù)據(jù)不全或存在異常的上市公司，最終以30家公司為樣本。

關于樣本期，建筑業(yè)在2016年5月1日開始試點營改增，本文選取營改增前的2015年上半年度和2015年下半年度、營改增的過渡時期2016年上半年度、營改增后的2016年下半年度和2017年上半年度的財務報表進行相關研究。

（二）數(shù)據(jù)來源

本文中的財務數(shù)據(jù)主要來自巨潮資訊網(wǎng)披露的建筑業(yè)上市公司的半年度財務報告和年度財務報告，下半年的的財務數(shù)據(jù)是根據(jù)上市公司的年度財務數(shù)據(jù)和上半年度的財務數(shù)據(jù)整理得出，具體的數(shù)據(jù)來源見表1。

（三）建筑業(yè)上市公司總稅負率的描述性統(tǒng)計分析

根據(jù)樣本公司2017年上半年財務報表分析得出樣本企業(yè)增值稅占總稅負的比重較大，平均比重高達62.94%（見表2）。由于營改增后，增值稅在總稅負中占比較大，附加稅和所得稅也會隨之出現(xiàn)較大的改變，從而對建筑企業(yè)總稅負產(chǎn)生較大的影響。

由于建筑業(yè)在2016年5月開始試點營改增，因而2016年上半年既包含了營業(yè)稅體制下的財務數(shù)據(jù)，又包含了營改增后增值稅體制下的財務數(shù)據(jù)，并且改革前后，財務數(shù)據(jù)在做賬和處理上會受到影響和波動，從而比較的口徑不一致，所以本文不對2016年上半年數(shù)據(jù)進行比較分析。由巨潮網(wǎng)披露的建筑業(yè)上市公司的數(shù)據(jù)發(fā)現(xiàn)，2016年下半年，樣本公司的財務報表中營業(yè)稅依然占有比較大的比重，這可能是因為老項目繼續(xù)按照營業(yè)稅處理。而在2017年上半年，樣本公司財務報表中營業(yè)稅的占比很小甚至為0，因而2017年上半年的數(shù)據(jù)更能代表營改增后企業(yè)總稅負率的變化狀態(tài)。公司的財務數(shù)據(jù)一般受季度性影響，本文將2017年上半年的企業(yè)總稅負率和2015年上半年的數(shù)據(jù)進行同期比較，來分析營改增前后建筑企業(yè)稅負的變化情況，具體數(shù)據(jù)見表3。

根據(jù)表3可以看出，2017年上半年76%的樣本企業(yè)的總稅負率相對于2015年同期有所增長，其中新疆城建、中國化學和東方園林增長的最多。與此同時，也有部分企業(yè)稅負出現(xiàn)下降的現(xiàn)象，其中中國核建、鐵漢生態(tài)、中船科技以及神州長城有著較為明顯的下降。

營改增后建筑業(yè)企業(yè)需要取得足夠的進項抵扣才有可能減輕稅負，而我國實行的是不完全的消費型增值稅，并不是所有購進的成本都可直接抵扣[7]，稅負上升的根本原因在于實際可抵扣進項支出達不到使企業(yè)減負的比例，出現(xiàn)“抵扣難”的現(xiàn)象。本文根據(jù)部分樣本公司在年度財務報表的成本分析表中提供的材料費和人工費的相關數(shù)據(jù)整理發(fā)現(xiàn)，營改增后這些企業(yè)在總稅負率增長幅度比較大的情況下，中國鐵建、中國中鐵、金螳螂、寧波建工、新疆城建和龍建股份等企業(yè)的材料費和人工費占比也較大（見表4），這可能是由于以下原因：

1.人工成本問題。人工費包括內(nèi)部人工和外購的勞務，按目前稅法規(guī)定人工費是無法抵扣的，改征增值稅后，征稅稅率由3%提高到11%，這顯然會提高稅負水平。因而人工成本占較大的公司存在較大風險。

2.材料發(fā)票問題。一是難以取得可抵扣的增值稅發(fā)票。企業(yè)購進的材料等支出均可以作為增值稅的進項進行抵扣，但需要提供有效的增值稅專用發(fā)票。然而實際中很多建筑原材料如砂石、地材及零星輔助材料等，由于建筑行業(yè)的特殊性（工期長、流動性大、施工范圍廣、建筑材料多樣等），都是從工程所在地就地取材或者由小規(guī)模納稅人提供，一般難以獲得有效的增值稅專用發(fā)票。二是進項抵扣不足，如商品混凝土適用簡易計稅方法采用3%的稅率，而建筑業(yè)銷項適用11%的稅率，與進銷稅率相差8個百分點。三是專用發(fā)票不能及時抵扣。根據(jù)稅法規(guī)定，利用增值稅專用發(fā)票進行進項稅額抵扣時，抵扣期要小于180天。而在實際過程中，建設方、施工方以及材料供應商之間互相拖欠的現(xiàn)象時有發(fā)生，導致結算期存在不確定性，可抵扣的增值稅專用發(fā)票可能無法及時獲得。

在大部分樣本企業(yè)稅負上升的同時，也有部分樣本企業(yè)出現(xiàn)了較為明顯的稅負下降的現(xiàn)象。本文根據(jù)樣本公司2017年半年度財務報告，總結了以下三方面的原因：

1.《營業(yè)稅改增值稅試點過渡政策的規(guī)定》（財稅〔2016〕36號文附件3）規(guī)定：納稅人通過提供技術轉讓、開發(fā)、咨詢等服務，可免征增值稅[9]。中船科技、神州長城、鐵漢生態(tài)和中國核建為國家級高新技術企業(yè)，具有較強的研究開發(fā)和自主創(chuàng)新能力，并提供技術咨詢、服務等業(yè)務，可以享受增值稅的稅收優(yōu)惠政策。

2.創(chuàng)新業(yè)務模式與“互聯(lián)網(wǎng)+”結合。如鐵漢生態(tài)引入互聯(lián)網(wǎng)和供應鏈金融模式，設計了符合企業(yè)情況的信息管理平臺，進一步完善了在線交易的流程，對企業(yè)的供應商、采購合同、采購過程及出入庫，增值稅專用發(fā)票，應收應付等信息進行集中管理，讓采購工作更加順暢、快捷、高效。該系統(tǒng)有利于總機構對進項稅額進行認證抵扣，實現(xiàn)業(yè)務、稅務和財務一體化。

3.完善的材料采購制度。如神州長城建立了較為完善的材料采購制度，采購中通過采取攔標價模式，對供應商進行篩選，建立了合格供應商庫，在項目前期保證了供應商的身份，有利于日后增值稅專用發(fā)票的獲取。

自2016年5月1日以來，建筑業(yè)實行營改增已有一年多，期間建筑企業(yè)的稅負也會隨著營改增的不斷深入而發(fā)生變化，本文將2017年上半年樣本公司的企業(yè)總稅負率與2016年下半年進行比較，分析營改增實施后建筑企業(yè)稅負的變化情況。研究發(fā)現(xiàn)，60%的樣本公司2017年上半年的企業(yè)總稅負率相比2016年下半年有所下降，下降最多的是四川路橋和上海建工，大部分樣本公司的變化幅度在-20%～0之間，具體數(shù)據(jù)見表5和表6。這可能是因為隨著營改增的不斷深入，建筑企業(yè)采取了相應措施積極應對和調(diào)整，從而逐漸適應營改增的步伐，且不同的企業(yè)采取的方法不同，由此產(chǎn)生的效果也存在差異。

四、建筑企業(yè)營改增的應對措施

（一）增加進項抵扣，調(diào)整產(chǎn)業(yè)結構

稅改后，建筑企業(yè)增加可抵扣進項支出成為當務之急，其中最主要的是建筑企業(yè)的材料費與人工費。建筑企業(yè)需要為長遠發(fā)展考慮，謹慎選擇供應商和合作伙伴，盡可能與信譽良好、能夠提供增值稅專用發(fā)票的企業(yè)長期合作。與此同時，企業(yè)要調(diào)整產(chǎn)業(yè)結構，增加技術投入，加快創(chuàng)新的步伐，降低人工費在企業(yè)營業(yè)成本中的比重，加大機械設備的投入，用機械代替人工從而提高進項抵扣的比例。通過增強企業(yè)的競爭力，改變企業(yè)低附加值和低收益的現(xiàn)狀。

（二）加強員工培訓，提高專業(yè)素質(zhì)

建筑企業(yè)需要加強對財務人員的職業(yè)培訓，使其掌握營改增相關的理論知識和操作流程，及時關注增值稅的最新政策和動態(tài)，不斷提高專業(yè)能力。除此之外，建筑企業(yè)的管理層及其他有關部門也應該熟悉營改增政策，并有所側重地進行相關專業(yè)培訓。通過培訓，提高員工的專業(yè)素質(zhì)并掌握自身崗位中與營改增相關的必備技能，適應營改增給工作帶來的變化，使企業(yè)能夠積極有效地應對營改增。

（三）將“信息化”與營改增相結合，加強建筑企業(yè)風險管控

建筑企業(yè)應利用信息化的手段，根據(jù)自身工程項目的情況建立包括合同管理、物資管理、發(fā)票管理、資金管理、財務管理和稅務管理等功能的增值稅風險控制體系，實現(xiàn)業(yè)務、稅務和財務一體化。通過建立風險控制體系，確保建筑企業(yè)合同流、貨物流、發(fā)票流、資金流“四流合一”，加強建筑企業(yè)風險管控，減少建筑企業(yè)經(jīng)營及稅務風險。

（四）合理利用稅收優(yōu)惠政策

《營業(yè)稅改增值稅試點過渡政策的規(guī)定》（財稅〔2016〕36號文附件3）規(guī)定：納稅人通過提供技術轉讓、開發(fā)、咨詢等服務，可免征增值稅[8]。因而建筑企業(yè)需要提高技術開發(fā)和自主創(chuàng)新能力，通過提供技術業(yè)務申請國家的稅收優(yōu)惠政策。在享受稅收優(yōu)惠政策的同時，也有利于企業(yè)日后的發(fā)展。

五、結論

本文選取具有代表性的建筑業(yè)上市公司來研究建筑企業(yè)營改增后稅負的變化情況，一是因為建筑業(yè)上市公司財務數(shù)據(jù)的可獲取性較強，二是因為能反映建筑企業(yè)營改增后在規(guī)范運作的情況下增值稅稅負及總稅負的變化。研究發(fā)現(xiàn)，營改增后建筑企業(yè)的稅負相比營改增前有所增加，隨著營改增的不斷深入以及企業(yè)的積極應對和不斷調(diào)整，稅負增加的勢頭將會有所緩和。

【參考文獻】

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