收入確認(rèn)計(jì)量的五步法模型研究

舒宏琨

摘 要：財(cái)政部修訂印發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則14號(hào)——收入》（財(cái)會(huì)[2017]22號(hào)）自2018年1月1起施行。本文主要對(duì)收入確認(rèn)模型的變化和收入確認(rèn)計(jì)量的五步法模型進(jìn)行論述。

關(guān)鍵詞：收入確認(rèn)；五步法模型

國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則與美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第一次合作，針對(duì)《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第15號(hào)——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》（國際上2014年5月發(fā)布）這一收入準(zhǔn)則予以相應(yīng)修訂，該準(zhǔn)則設(shè)定了統(tǒng)一的收入確認(rèn)計(jì)量的五步法模型。中國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的承諾與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同。2015年底12月7號(hào)，財(cái)政部下發(fā)征求意見稿，召開調(diào)研座談會(huì)，專門實(shí)地測(cè)試。2017年7月5日，財(cái)政部修訂印發(fā)了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則14號(hào)——收入》（財(cái)會(huì)[2017]22號(hào)）自2018年1月1日起施行。

一、收入確認(rèn)模型的變化

將現(xiàn)行的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則14號(hào)——收入》與《建造合同》兩個(gè)準(zhǔn)則統(tǒng)一為一個(gè)收入確認(rèn)模型（五步法模型）；用“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”替代原先的“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移”，并通過它來實(shí)現(xiàn)對(duì)收入的科學(xué)確認(rèn)；具體而言，收入的確認(rèn)說明商品或服務(wù)的轉(zhuǎn)移。

二、收入確認(rèn)具體應(yīng)用方面的變化

規(guī)范了涵蓋的多重交易情形下合同所涉及的會(huì)計(jì)處理；常見的如：入網(wǎng)附贈(zèng)手機(jī)等；在對(duì)收入進(jìn)行確認(rèn)時(shí)，明確區(qū)分了下述兩種情形，即屬于“在某一時(shí)段內(nèi)”的情形，還是屬于“在某一時(shí)點(diǎn)”的情形；在合理確定交易價(jià)格方面，提供更多具體的指引，例如：可變對(duì)價(jià)等；在特殊交易所涉及的收入確認(rèn)等方面，提供了重要且具體的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)；進(jìn)一步優(yōu)化了合同取得成本所涉及的會(huì)計(jì)處理問題，例如：銷售傭金。

三、收入確認(rèn)計(jì)量的五步法模型

1.識(shí)別與客戶訂立的合同

本準(zhǔn)則所提及的合同具體指的是，締約雙方（也存在多方之情形）在協(xié)商一致基礎(chǔ)上訂立的、具有法律效力的、對(duì)各自權(quán)責(zé)予以具體明確的協(xié)議。在形式上，合同可以是書面的，可以是口頭，甚至還存在其他形式。本準(zhǔn)則所提及的客戶具體是指，和企業(yè)簽訂相應(yīng)合同，向這一企業(yè)采購相關(guān)商品及其配套服務(wù)，并向其支付相應(yīng)費(fèi)用的那一方。收入確認(rèn)的時(shí)間，作為企業(yè)有必要嚴(yán)格履行合同所列示的相關(guān)條款，具體而言，當(dāng)客戶成功取得相關(guān)商品及其配套服務(wù)的控制權(quán)時(shí)，便對(duì)收入予以正式確認(rèn)。取得相關(guān)商品控制權(quán)，即可以主導(dǎo)目標(biāo)商品的實(shí)際使用，并在使用操作中獲取百分百或者接近百分百的經(jīng)濟(jì)利益?？刂茩?quán)：同合并報(bào)表中的“控制”（子公司），且與資產(chǎn)定義中的“控制”相呼應(yīng)；這里的控制重要的是權(quán)利，法定所有權(quán)，總而言之能夠主導(dǎo)該商品使用的權(quán)利。經(jīng)濟(jì)利益是潛在的現(xiàn)金流。

例：乙公司為一家建筑公司。2018年1月15日，乙公司和客戶簽訂了一項(xiàng)總金額為1000萬元的固定造價(jià)合同，在客戶自有土地上建造一幢辦公樓，預(yù)計(jì)合同總成本為700萬元。假定該建造服務(wù)屬于在某一時(shí)段內(nèi)履行的履約義務(wù)，先要明確累計(jì)發(fā)生的合同成本，然后計(jì)算其在合同預(yù)計(jì)總成本之中的具體占比，在此基礎(chǔ)上明確履約進(jìn)度。截止到2018年12月31日，乙公司累計(jì)已發(fā)生成本420萬元，履約進(jìn)度為60%（420萬元÷700萬元）。因此，乙公司在2018年確認(rèn)收入600萬元（1000萬元×60%）。2019年初，合同雙方同意更改該辦公樓屋頂?shù)脑O(shè)計(jì)，合同價(jià)格和預(yù)計(jì)總成本因此而分別增加200萬元和120萬元。解析：在本例中，合同變更后的交易價(jià)格為：1000+200=1200（萬元），乙公司重新估計(jì)的履約進(jìn)度為：420÷（700+120）=51.20%，乙公司在合同變更日應(yīng)額外確認(rèn)收入為：51.20%×1200-600=14.40（萬元）。合同變更這種特殊情形可被排除在本條規(guī)定之外，值得一提的是，在合同變更當(dāng)天已經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)讓的商品和沒有發(fā)生轉(zhuǎn)讓的商品之間無法進(jìn)行明晰且準(zhǔn)確的劃分，需要先明確此合同之中發(fā)生變更的部分，并將之視作原合同的一部分，進(jìn)而予以相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，因此對(duì)已確認(rèn)收入帶來的相關(guān)影響，按要求需要于合同變更當(dāng)天予以調(diào)整并歸入當(dāng)期收入。

哪一類合同才能實(shí)現(xiàn)對(duì)收入的有效確認(rèn)呢？如果企業(yè)、客戶簽訂的合同符合以下各項(xiàng)條件，那么企業(yè)需要在客戶成功擁有某商品的實(shí)際控制權(quán)時(shí)對(duì)相應(yīng)的收入予以確認(rèn)。合同各方完成了對(duì)這一合同的正式簽訂，且承諾嚴(yán)格履行乙方所承擔(dān)的各項(xiàng)義務(wù)；該合同具體規(guī)定了各締約方和所轉(zhuǎn)讓之商品及其配套服務(wù)有關(guān)的各項(xiàng)權(quán)責(zé)；這一合同具體規(guī)定的和所轉(zhuǎn)讓之商品及其配套服務(wù)有關(guān)的支付條款；分析該合同可知，其擁有典型的商業(yè)實(shí)質(zhì)，具體而言，在對(duì)這一合同加以履行的過程中，將會(huì)對(duì)企業(yè)未來現(xiàn)金流量所涉及的風(fēng)險(xiǎn)、時(shí)間分布、數(shù)額等帶來一定的影響；企業(yè)由于向客戶一方提供了商品或者服務(wù)，因而有權(quán)收回合同規(guī)定的貨款。合同是有效的，是可執(zhí)行的（如雙方都沒有開始履行的、任何一方都可以單方面終止的且沒有違約金或補(bǔ)償?shù)暮贤?，這樣的合同視為不存在的合同；再如經(jīng)政府批準(zhǔn)后才生效，不滿足第一條）例如：A公司與客戶簽訂合同，每月為客戶提供一次保潔服務(wù)，合同期限為3年。第一種情況：3年內(nèi)，合同各方均可以無理由要求終止合同，只需提前10個(gè)工作日通知對(duì)方，無需向?qū)Ψ街Ц度魏芜`約金。此合同為逐月訂立的合同。第二種情況：3年內(nèi)，客戶有權(quán)要求提前終止合同，且無需向A公司支任何違約金。此合同也是逐月訂立的合同（與第一種情況的區(qū)別是客戶有權(quán)、企業(yè)無權(quán)。有2個(gè)履約義務(wù)，一是本身服務(wù)合同；二是企業(yè)給客戶提供了延續(xù)合同的選擇權(quán)。）第三種情況：3年內(nèi)，客戶有權(quán)要求提前終止合同，但是客戶如果在前12個(gè)月內(nèi)要求終止合同，必須向A公司支付一定金額的違約金。

2.識(shí)別合同中單項(xiàng)履約義務(wù)

合同開始日，企業(yè)需要以合同為對(duì)象加以嚴(yán)謹(jǐn)評(píng)估，分析其列示的單項(xiàng)履約義務(wù)，同時(shí)明確其執(zhí)行時(shí)間，即是在某一時(shí)段內(nèi)予以履行，還是在某一時(shí)點(diǎn)予以履行，接下來，在完成對(duì)各單項(xiàng)履約義務(wù)的有效履行后，應(yīng)對(duì)各自的收入予以分別確認(rèn)。

關(guān)于對(duì)明確區(qū)分的認(rèn)知。企業(yè)向客戶一方提供相關(guān)商品及其配套服務(wù)，且同時(shí)符合下述情形的，應(yīng)將之歸入能夠明確區(qū)分商品的范疇：客戶可以從這一商品本身中獲益，又或者是從和其它易于取得的資源共同應(yīng)用過程中受益；企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓這一商品的承諾應(yīng)單獨(dú)列出，要和合同提及的其它承諾清晰地區(qū)分開來。例如：乙公司與客戶簽訂合同，向客戶出售一臺(tái)其生產(chǎn)的設(shè)備并提供安裝服務(wù)。該設(shè)備可以不經(jīng)任何定制或改裝而直接使用，安裝也并不復(fù)雜，除乙公司外，市場(chǎng)上還有其他供應(yīng)商也能提供此項(xiàng)安裝服務(wù)。乙公司在該合同中識(shí)別的履約義務(wù)包括哪些？假定其他條件不變，是否按照合同規(guī)定只能由乙向客戶提供安裝服務(wù)？分析：在第2問情況下，合同限制并沒有改變相關(guān)商品（或服務(wù)）本身的特征，也沒有改變企業(yè)對(duì)客戶的承諾。不能基于合同中的限制而改變單項(xiàng)履約義務(wù)。

3.確定交易價(jià)格。企業(yè)需要依據(jù)分?jǐn)偟礁鱾€(gè)具體單項(xiàng)履約義務(wù)所對(duì)應(yīng)的交易價(jià)格來完成對(duì)收入的計(jì)量。所謂交易價(jià)格指的是，企業(yè)由于向客戶提供了商品，所以，自然有權(quán)按合同向客戶收取對(duì)價(jià)金額。對(duì)于企業(yè)代第三方收取的款項(xiàng)，在會(huì)計(jì)處理時(shí)應(yīng)將之視作負(fù)債，而不是將之計(jì)入交易價(jià)格，另外，預(yù)期將退還款項(xiàng)也執(zhí)行該種做法。老的收入準(zhǔn)則2011年來在新的市場(chǎng)環(huán)境下，難以滿足需要了，現(xiàn)在的交易安排越來越復(fù)雜，所以，有必要按履約義務(wù)確認(rèn)。合同規(guī)定允許對(duì)價(jià)可變的，企業(yè)需以期望值為依據(jù)對(duì)可變對(duì)價(jià)所對(duì)應(yīng)的最佳估計(jì)數(shù)進(jìn)行確認(rèn)，值得一提的是，需對(duì)可變對(duì)價(jià)的交易價(jià)格進(jìn)行嚴(yán)格控制，不允許大于在有關(guān)不確定性排除后，累計(jì)已確認(rèn)收入極可能不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回的那一類金額。企業(yè)針對(duì)累計(jì)已確認(rèn)收入是否極可能不會(huì)發(fā)生重大轉(zhuǎn)回進(jìn)行確認(rèn)時(shí)，需要重點(diǎn)考慮兩大問題，一個(gè)是收入轉(zhuǎn)回的可能性，另一個(gè)是所占之比重。在每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)需要針對(duì)交易價(jià)格所對(duì)應(yīng)的可變對(duì)價(jià)金額加以再次評(píng)估，并將之正式計(jì)入交易價(jià)格，如果發(fā)生變動(dòng)，嚴(yán)格根據(jù)本準(zhǔn)則之中的第24、25條規(guī)定予以相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。例如：甲公司與乙公司簽訂固定造價(jià)合同，在乙公司的廠區(qū)內(nèi)為其建造一棟辦公樓，合同價(jià)款為500萬元。根據(jù)合同約定，該項(xiàng)工程的完工日期為2018年3月31日，如果甲公司能夠在該日期之前完工，則每提前1天，合同價(jià)款將增加2萬元；相反，如果甲公司未能按期完工，則每推遲1天，合同價(jià)款將會(huì)減少2萬元。此外，合同約定，該項(xiàng)工程完工之后將參與省級(jí)優(yōu)質(zhì)工程獎(jiǎng)的評(píng)選，如果能夠獲獎(jiǎng)，甲公司將有權(quán)獲得額外獎(jiǎng)勵(lì)20萬元。分析：本合同中，可變對(duì)價(jià)不確定因素有2個(gè)：一是能不能及時(shí)完工；另一個(gè)是能不能獲獎(jiǎng)。注：對(duì)于同一個(gè)不確定事項(xiàng)，要在合同期間內(nèi)持續(xù)地采用同一種方法，確定可變對(duì)價(jià)；但是，對(duì)于同一合同的不同的不確定因素，可以采用不同的方法去確定。

4.將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮鲉雾?xiàng)履約義務(wù)。企業(yè)在類似條件下向類似購買方單獨(dú)銷售商品的價(jià)格，應(yīng)被當(dāng)成是確定該商品單獨(dú)售價(jià)的一個(gè)最適宜的證據(jù)。需要說明的是，單獨(dú)售價(jià)不支持直接觀察，所以，企業(yè)在對(duì)單獨(dú)售價(jià)進(jìn)行估計(jì)時(shí)，應(yīng)綜合且合理地運(yùn)用包括市場(chǎng)調(diào)整法、成本加成法以及余值法在內(nèi)的多種相關(guān)方法，在具體操作中，盡可能地引入那些能夠直接觀察的輸入值，同時(shí)對(duì)相似之情形建議應(yīng)用相同的估計(jì)處置方法。常見的如市場(chǎng)調(diào)整法、成本加成法以及余值法等。

5.履行各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)確認(rèn)收入

收入確認(rèn)所需遵循的原則：在客戶成功取得對(duì)目標(biāo)商品的實(shí)際控制時(shí)，對(duì)收入予以確認(rèn)?？刂圃瓌t：企業(yè)在其通過向客戶轉(zhuǎn)讓已承諾的商品來履行義務(wù)時(shí)（或履約過程中）確認(rèn)收入；資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓發(fā)生于客戶獲得對(duì)資產(chǎn)控制時(shí)；所謂控制具體指的是，客戶被賦予主導(dǎo)目標(biāo)商品的那種能力，能夠通過它獲取相應(yīng)的利益，不僅如此，還能夠成功阻止除本身之外的企業(yè)使用這一商品來獲取利益。主導(dǎo)資產(chǎn)的使用是指客戶有權(quán)配置該項(xiàng)資產(chǎn)、允許其他企業(yè)在其活動(dòng)中配置該項(xiàng)資產(chǎn)、或限制其他企業(yè)配置該項(xiàng)資產(chǎn)。

參考文獻(xiàn)：

呂逸楠，孫穎.我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同分析[J].知識(shí)經(jīng)濟(jì)，2017（04）.