審計風險的識別與防范

一、引言

知名證券信息平臺大智慧因虛增利潤等被證監(jiān)會處罰，導致部分投資者發(fā)生損失，因此被起訴要求賠償損失，截至2017年8月18日，總計要求賠償近2.57億元。部分投資者在訴訟時，請求為其提供服務的會計師事務所（Accounting Firm，以下簡稱AF）承擔連帶賠償責任，而近日上海市第一中級人民法院在“滬01民初634號《民事判決書》”中明確支持了這一訴訟請求。這意味著，只要法院認定AF承擔連帶清償責任，AF便無權拒絕投資者的索賠請求，須向其支付全部索賠金額，而這對會計師事務所的影響是不可估量的。因此，對AF而言，如何識別審計風險(Audit Risk，以下簡稱AR)并做好防范措施就顯得尤為重要。

二、審計風險的定義及成因

（一）定義

國內(nèi)外對AR的定義是多種多樣的，其中具有代表性的觀點包括以下幾種，具體見表1。

比較以上四種定義，可以發(fā)現(xiàn)加拿大特許會計師審計準則對AR的定義限于審計程序未能察覺出重大錯誤的風險，而沒有強調(diào)審計意見是否恰當構成的AR。其他兩種審計準則與我國的審計準則對AR的定義基本一致，均強調(diào)了財務報表存在錯誤而注冊會計師發(fā)表不恰當意見的可能性。最近幾年資本市場發(fā)生的審計失敗案例基本上都是因為存在后者定義的AR，如最近發(fā)生的欣泰電氣欺詐上市和大智慧虛增利潤。

（二）審計風險的成因

從大智慧虛增利潤的案例來看，審計風險的成因涉及上市公司本身、會計師事務所與注冊會計師（Certified Public Accountant, 以下簡稱CPA）、政府監(jiān)管機構以及相關法律法規(guī)。

1.上市公司角度。上市公司作為證券市場的主體，應當按照企業(yè)會計準則及相關規(guī)定編制財務會計報表，并對報表的可靠性負全部責任。由于企業(yè)管理者與所有者之間存在代理沖突，CPA對會計報表的公允性發(fā)表意見則是緩解這種沖突的重要方式。但上市公司為達到某種目的會編制失真的財務會計報表，從而構成會計師事務所主要的AR。究其原因主要有：一是公司治理結構存在問題。如董事會被大股東操縱，獨立董事無法發(fā)揮其作用；二是管理層迫于壓力，如為了滿足增發(fā)、配股、發(fā)行可轉換債券等對外籌資的條件，可能被證券監(jiān)管機構特別處理并急于擺脫這種處理，或者為了滿足債務約束條款；三是內(nèi)部控制制度（Internal Control System，以下簡稱ICS）存在重大缺陷，比如缺乏對高層管理者的控制。

表1 審計風險的定義

2.會計師事務所與CPA角度。AF作為市場的主體，也是AR的主要承擔者，而CPA是主要負責人和AR的部分承擔者，兩者與AR的關系是密不可分的。楊志國等（2004）研究發(fā)現(xiàn)，從會計師事務所和CPA角度來看造成AR的主要原因有：一是會計師事務所和CPA的獨立性受到損害，CPA與被審計單位存在經(jīng)濟利益關系或是屈服于外界壓力，從而喪失應有的獨立性；二是CPA缺乏應有的職業(yè)謹慎；三是因為遵循審計準則的成本太高，審計過程中沒有認真遵循審計準則。

3.政府監(jiān)管部門角度。監(jiān)管機構作為證券市場合法的監(jiān)督者，有權對涉嫌財務欺詐的公司進行處罰。陳正林（2006）研究發(fā)現(xiàn)，監(jiān)管部門對AR的形成也負有責任。一方面，政府監(jiān)管主體不清，沒有法規(guī)明確各部門的監(jiān)管范圍及監(jiān)管失察責任。另一方面，懲罰力度不夠，懲罰措施側重對公司和會計師事務所的懲罰，而輕視了對高管人員和CPA的懲罰，對實際造假人員和實際執(zhí)行人員缺乏震懾力。

4.相關政策法規(guī)角度。由于相關規(guī)定的上市公司最遲年報披露時間較為集中，導致CPA囿于時間而難以保證審計程序的充分實施，這也是導致AR形成的重要原因。審計師只有在時間充裕且安排合理的前提下，才能保證充分實施審計程序。另外，缺乏明細的、易操作的信息披露具體規(guī)范，上市公司的透明度不高，同樣導致AR的增加。

三、審計風險的識別

AR取決于重大錯報風險與檢查風險兩者的乘積。重大錯報風險是指財務報表在審計前存在重大錯報的可能性。檢查風險是CPA在審計過程中未發(fā)現(xiàn)重大錯報的可能性。檢查風險屬于CPA可以控制的風險，如可以通過保持應有的職業(yè)謹慎、實施充分的審計程序、運用現(xiàn)代的審計技術來降低檢查風險至可控范圍。因此，識別AR主要是指識別重大錯報風險。

CPA在評估重大錯報風險時，應該注意以下三方面內(nèi)容：

一是評估企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略和經(jīng)營目標。只有當企業(yè)的資產(chǎn)與企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略和經(jīng)營目標相匹配時，資產(chǎn)才能發(fā)揮其應有的作用。比如，當企業(yè)進行轉型發(fā)展時，從制造業(yè)轉成旅游業(yè)，企業(yè)原有的固定資產(chǎn)以及存貨都可能變成一堆廢物，如果依舊使用成本計價的方法來計量固定資產(chǎn)和存貨的價值便會有錯報風險。

二是評估企業(yè)ICS的有效性。20世紀60年代，在利益的驅(qū)使下，西方企業(yè)管理層財務舞弊行為愈演愈烈，而ICS對此現(xiàn)象毫無控制作用，其主要原因就是ICS由管理層制定，而財務舞弊活動也是由管理層謀劃，此時，ICS的局限性也暴露無遺，即只對一般員工有效，對最高管理層則近乎無效。毛述新和孟杰（2013）發(fā)現(xiàn)，ICS越有效，公司面臨的訴訟風險就越低，AR也越低。

三是考察公司高管人員的道德素質(zhì)及工作和學習背景。一方面，主要考察高級管理人員前期是否存在違反證券法或者其他法律法規(guī)的行為。另一方面，要考察高級管理人員的工作和學習背景。蔡春和謝柳芳等（2015）發(fā)現(xiàn)，為了實現(xiàn)私有收益的最大化，有審計經(jīng)歷的高管所在的公司，具有從應計盈余管理轉向?qū)嵤┱鎸嵱喙芾淼膬A向，從而可能導致公司財報質(zhì)量下降，AR上升。

四、審計風險的防范

監(jiān)管部門的主要職責在于監(jiān)督，而不是防范AR；會計師事務所和CPA是AR的直接承擔者，只有他們有足夠的動機去防范AR。因此，在此主要從這兩方面分析如何防范AR。

（一）會計師事務所角度

1.審慎接受客戶并保持獨立性。這一要求是指AF要提前對企業(yè)經(jīng)營環(huán)境、經(jīng)營戰(zhàn)略和目標、企業(yè)財務報告的可信程度以及管理層的誠信度有一個詳細的調(diào)查，從而決定是否接受委托。企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的好壞并不是AF是否接受委托的決定性條件，只要企業(yè)的管理層能夠按照會計準則公允地記錄其經(jīng)營業(yè)績，AR就是可控的，事務所就可以接受企業(yè)委托（謝榮，2003）。另外，AF的獨立性決定了其出具審計報告的質(zhì)量和審計風險的高低，同時也決定CPA的獨立性。只有AF保持獨立，才能為CPA的獨立提供保障。如果企業(yè)對AF的獨立性存在嚴重影響，則AF可以拒絕審計委托。

2.科學合理地安排審計團隊，配備合適的CPA。由于上市公司業(yè)務范圍的不斷拓展，加之不同行業(yè)間存在巨大差異，因此，每一位CPA都有其擅長的行業(yè)和領域，只有在其擅長的行業(yè)和領域，他們的能力才能充分發(fā)揮出來。AF在為不同的客戶配備審計團隊時，要根據(jù)客戶所處的行業(yè)、資產(chǎn)規(guī)模及其各類收入占比情況，結合CPA的學習背景和工作經(jīng)歷來安排人員，如果客戶的資產(chǎn)規(guī)模較大，可以適當增加審計團隊的人員數(shù)量。

3.保證審計程序充分實施。基于現(xiàn)行的審計收費，嚴格遵循審計準則的成本較高，但不嚴格遵循審計準則可能帶來較高的AR，一旦出現(xiàn)失敗，對AF造成的損失將不可估量。不僅有形的利潤減少，而且對AF多年建立起來的品牌形象更是巨大的打擊。因此，AF必須權衡利弊，保證實施充分的審計程序，降低AR至可控的范圍內(nèi)。

4.嚴格把關項目質(zhì)量控制復核。質(zhì)量控制復核是AF為保證審計質(zhì)量符合要求，依照相關準則制定的必要程序。這一程序與審計質(zhì)量和AR密切相關。但是，如今質(zhì)量控制復核往往不能發(fā)揮其真正的作用，究其原因，一方面是復核人員的風險防范意識不強；另一方面則是受限于復核人員的自身能力，無法識別其中的風險。因此，AF在制定質(zhì)量控制復核制度時必須充分考慮其在現(xiàn)實中的可操作性，防止由于項目質(zhì)量控制復核太過復雜而導致復核流于形式。另外，在指定復核人員時，要考慮其工作背景，必須有多年工作經(jīng)驗的人員才可以勝任。復核人員在遇到職業(yè)道德或重大技術時可以向外部的其他專業(yè)人士咨詢。

（二）CPA角度

1.保持獨立性。職業(yè)道德要求CPA執(zhí)行業(yè)務時，應當保持實質(zhì)上和形式上的獨立，不得因任何利害關系影響其客觀、公正的立場。獨立性之于CPA，好比公平公正之于法官，法官在判決時如果不能保持公平公正，其判決結果的權威性也就隨之喪失。CPA如果在執(zhí)行業(yè)務時不能保持獨立性，其審計結果也就不再真實可靠，失去了投資者、監(jiān)管者和公司實際控制人的信任，其出具的審計報告也就毫無意義。獨立性是CPA的靈魂，CPA只有保持應有的獨立性，才能客觀公允地發(fā)表審計意見，從而降低自身的AR。

2.不斷提升自身的專業(yè)勝任能力。社會審計行業(yè)是一個知識密集型行業(yè)，并且客戶的經(jīng)營業(yè)務范圍變得越來越廣泛，尤其是高新技術行業(yè)的快速發(fā)展，對CPA的執(zhí)業(yè)判斷能力提出了更高的要求。另外，隨著電算化會計的大規(guī)模使用，審計技術和方法也必須做出相應的變革，這就要求CPA不斷去學習，提升自己的專業(yè)勝任能力。只有具備較高的專業(yè)勝任能力，才能在審計過程中確定重點審計領域，進而發(fā)現(xiàn)可能存在的審計風險。

五、結語

AR產(chǎn)生的直接原因是AF缺乏獨立性及其質(zhì)量復核措施的無效，此外還有CPA不能完全遵循審計準則、缺乏應有的職業(yè)審慎以及專業(yè)勝任能力不高，加之監(jiān)管制度和監(jiān)管措施的不科學，根本原因是公司ICS存在缺陷和審計準則、會計準則和信息披露規(guī)范的不易操作。為此，要想從根本上降低甚至消除AR，還需要從公司ICS和審計準則、會計準則以及信息披露規(guī)范的完善著手：

一是修改有關法律法規(guī)，完善公司內(nèi)部治理結構。加強股東大會、董事會和監(jiān)事會的建設，完善獨立董事和審計委員會制度，提高ICS的有效性。

二是繼續(xù)完善會計準則、審計準則和信息披露規(guī)范。公開準則制定過程，認真聽取和充分吸收有關各方對準則提出的寶貴意見，增強準則在實施過程中的易操作性，杜絕上市公司利用準則漏洞進行舞弊。

主要參考文獻

蔡春,謝柳芳,馬可哪吶.高管審計背景、盈余管理與異常審計收費[J].會計研究, 2015(3):72-78

陳正林.審計風險、審計師風險及制度風險[J].審計研究, 2006(3):88-92

李建標,任雪.財務舞弊公司的審計風險能識別嗎——會計師事務所和上市公司治理的雙重因素[J].山西財經(jīng)大學學報, 2012(2):115-124

毛新述,孟杰.內(nèi)部控制與訴訟風險[J].管理世界, 2013(11):155-165

謝榮.論審計風險的產(chǎn)生原因、模式演變和控制措施[J].審計研究, 2003(4):24-29

楊志國,常志安.關于上市公司審計風險成因的調(diào)查研究[J].審計研究, 2004(4):27-32