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    “以攤余成本計量的金融資產(chǎn)”的涉稅會計處理

    2018-05-14 10:44:19史曉江
    今日財富 2018年1期
    關(guān)鍵詞:視同利息收入中介機構(gòu)

    史曉江

    2016年5月1日起,我國全面推行營業(yè)稅改征增值稅。2017年3月31日,財政部修訂了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認和計量》,按照企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和合同現(xiàn)金流量特征,將金融資產(chǎn)分類進行了修訂。本文主要分析了“營改增”后“以攤余成本計量的金融資產(chǎn)”的增值稅計算及其會計處理。

    一、以攤余成本計量的金融資產(chǎn)

    2017年3月31日,財政部印發(fā)了關(guān)于修訂《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認和計量》的通知(財會〔2017〕7號)。新準(zhǔn)則根據(jù)企業(yè)管理金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式和金融資產(chǎn)的合同現(xiàn)金流量特征,將金融資產(chǎn)劃分為以下三類:以攤余成本計量的金融資產(chǎn);以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn);以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

    其中,同時符合下列條件的,應(yīng)當(dāng)分類為“以攤余成本計量的金融資產(chǎn)”:(一)企業(yè)管理該金融資產(chǎn)的業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標(biāo);(二)該金融資產(chǎn)的合同條款規(guī)定,在特定日期產(chǎn)生的現(xiàn)金流量,僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付。

    根據(jù)現(xiàn)行準(zhǔn)則,金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在初始確認時劃分為下列四類:(一)以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn);(二)持有至到期投資;(三)貸款和應(yīng)收款項;(四)可供出售金融資產(chǎn)。

    其中,“持有至到期投資”,是指到期日固定、回收金額固定或可確定,且企業(yè)有明確意圖和能力持有至到期的非衍生金融資產(chǎn)。

    準(zhǔn)則修改前后的對比可知,修訂后準(zhǔn)則中的“以攤余成本計量的金融資產(chǎn)”與現(xiàn)行準(zhǔn)則中的“持有至到期投資”的特征基本相符。

    2016年3月23日, 財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅﹝2016﹞36 號,以下簡稱“36號文”)。自2016年5月1日起,我國已全面推行營業(yè)稅改征增值稅。因此,在財政部尚未出臺具體應(yīng)用指南的情況下,以下將以“持有至到期投資”為例,說明“營改增”后“以攤余成本計量的金融資產(chǎn)”有關(guān)增值稅的計算及其會計處理。

    二、“營改增”后“以攤余成本計量的金融資產(chǎn)”涉稅政策

    (一)持有期間利息收入,視同貸款服務(wù)繳納增值稅

    根據(jù)“36號文”附《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》中的規(guī)定,各種占用、拆借資金取得的收入,包括金融商品持有期間(含到期)利息(保本收益、報酬、資金占用費、補償金等)收入等業(yè)務(wù)取得的利息及利息性質(zhì)的收入,視同貸款服務(wù),以取得的全部利息及利息性質(zhì)的收入為銷售額,在合同約定的結(jié)息日確認利息收入,按照貸款服務(wù)繳納增值稅,增值稅稅率為6%。

    因此,企業(yè)購買的債券在持有期間獲得的利息收入,應(yīng)視同貸款服務(wù),計算繳納增值稅。利息收入的銷項稅=利息收入÷(1+6%)*6%。

    (二)購買債券支付給證券中介機構(gòu)的手續(xù)費

    根據(jù)“36號文”附《銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)注釋》,“銷售服務(wù)”中的“直接收費金融服務(wù)”,是指為貨幣資金融通及其他金融業(yè)務(wù)提供相關(guān)服務(wù)并且收取費用的業(yè)務(wù)活動。包括提供貨幣兌換、賬戶管理、電子銀行、信用卡、信用證、財務(wù)擔(dān)保、資產(chǎn)管理、信托管理、基金管理、金融交易場所(平臺)管理、資金結(jié)算、資金清算、金融支付等服務(wù)。

    證券中介機構(gòu)向買賣證券雙方提供相關(guān)服務(wù)并且收取費用,應(yīng)當(dāng)屬于證券中介機構(gòu)的“直接收費金融服務(wù)”收入。應(yīng)按照服務(wù)金額計算繳納增值稅,稅率6%。

    企業(yè)在證券市場買賣證券等金融產(chǎn)品,支付給證券中介機構(gòu)的手續(xù)費,如果取得證券中介機構(gòu)開具的增值稅專用發(fā)票,其注明的增值稅,可以計入“應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅(進項稅額)”,從企業(yè)銷項稅額中抵扣。

    三、增值稅計算及會計處理案例解析

    下面以“持有至到期投資”為例,說明“以攤余成本計量的金融資產(chǎn)”增值稅的計算及其會計處理。

    案例:甲公司2017年1月1日購入乙公司當(dāng)日發(fā)行的3年期債券面值100萬元,票面利率6%,準(zhǔn)備持有至到期。支付買價102萬元。另支付中介機構(gòu)手續(xù)費0.212萬元(含增值稅0.012萬元),并取得增值稅專用發(fā)票。債券每年年末付息一次,最后一年還本并付最后一次利息。假設(shè)甲公司按年計算利息,不考慮其他稅費。會計處理如下(單位:萬元):

    ⑴2017年1月1日購入債券。

    借:持有至到期投資——成本 100

    ——利息調(diào)整 2.2

    應(yīng)交稅費 — —應(yīng)交增值稅(進項稅額) 0.012

    貸:其他貨幣資金 102.212

    ⑵2017年12月31日按照實際利率法確認利息收入。

    ①每期應(yīng)收利息(含稅)=債券面值×票面利率=100×6%=6 (萬元);

    ②利息收入應(yīng)交增值稅=[含稅應(yīng)收利息÷(1+稅率)]×稅率=[6÷(1+6%)]×6%≈0.34(萬元);

    ③扣除增值稅后的每期不含稅應(yīng)收利息=6-0.34=5.66(萬元)

    ④按照扣除增值稅后的每期不含稅應(yīng)收利息計算實際利率為:

    假設(shè)實際利率為i,設(shè)立方程:

    5.66×(P/A,i,3)+100×(P/F,i,3)=102.2

    解得i≈4.8546%

    ⑤2017年12月31日應(yīng)確認投資收益

    =期初攤余成本×實際利率

    =102.2×4.8546%

    ≈4.96 (萬元);

    ⑥本期應(yīng)攤銷利息調(diào)整=5.66-4.96=0.7(萬元)

    借:應(yīng)收利息 6

    貸:應(yīng)交稅費 — —應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 0.34

    投資收益 4.96

    持有至到期投資――利息調(diào)整 0.7

    ⑶以后2年每年末按照實際利率法計算確認各年實際利息收入,會計處理原理同上(略)。

    ⑷第3年末,持有債券到期,不視同金融商品轉(zhuǎn)讓,不計算價差,不繳納增值稅。分錄略。(作者單位為浙江商業(yè)職業(yè)技術(shù)學(xué)院)

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