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    國有企業(yè)會計(jì)核算問題研究

    2017-02-14 13:46:47王璐
    商場現(xiàn)代化 2016年27期
    關(guān)鍵詞:出讓金使用權(quán)會計(jì)準(zhǔn)則

    王璐

    國有企業(yè)大多歷史悠久,會計(jì)核算方式隨著政策的調(diào)整也幾經(jīng)變革。其中,國有企業(yè)的土地使用權(quán)取得方式由建國初期主要以行政劃撥方式取得,到改革開放后土地從無償使用轉(zhuǎn)變成為有償使用,國有企業(yè)要獲得土地使用權(quán),必須繳納出讓金,發(fā)展到上世紀(jì)90年代末,國家對國有企業(yè)投融資領(lǐng)域體制進(jìn)行改革,實(shí)行債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán),涉及的土地資產(chǎn)經(jīng)過評估作價(jià)入股。由于土地使用權(quán)取得方式的多樣性也導(dǎo)致土地使用期限的多樣性。行政劃撥方式?jīng)]有明確的使用期限,出讓和租賃等方式都有明確的使用期限。這些不同的取得方式,不同的使用期限等特點(diǎn)導(dǎo)致土地使用權(quán)的會計(jì)核算政策、核算方法也隨之不斷變化。本文擬對國有企業(yè)土地使用權(quán)核算的演變過程、核算方法進(jìn)行完整的歸納,并就現(xiàn)階段土地使用權(quán)核算方式提出個(gè)人的看法

    一、土地使用權(quán)會計(jì)核算政策的演變過程

    1.建國初期至土地使用權(quán)有償使用階段

    在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)期,土地的取得方式大都是無償劃撥取得,因此將土地列入企業(yè)固定資產(chǎn)中,借助“固定資產(chǎn)—土地”的核算方法,能夠長期保留入賬土地在賬戶中的歷史價(jià)值。1955年1月31日,國務(wù)院發(fā)布《國營企業(yè)決算報(bào)告編送辦法》中規(guī)定土地應(yīng)依據(jù)估價(jià)列入資產(chǎn)方的“固定資產(chǎn)—土地”科目。1985年1月5日,《國營工業(yè)企業(yè)會計(jì)制度—會計(jì)科目和會計(jì)報(bào)表》明確固定資產(chǎn)科目下設(shè)置土地明細(xì)科目,而且表明固定資產(chǎn)科目中的土地是“指過去已經(jīng)單獨(dú)入賬,并估算價(jià)格的土地。因?yàn)檎饔猛恋囟冻鲆欢ǖ难a(bǔ)償費(fèi)用,要計(jì)算到和土地相關(guān)的建筑物、房屋價(jià)值中,不能獨(dú)立作為土地價(jià)值入賬。

    2.土地使用權(quán)有償使用至2000年《企業(yè)會計(jì)制度》出臺階段

    國務(wù)院1988年9月頒布《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》,代表我國土地制度從無限期、無償使用發(fā)展為市場運(yùn)作。隨著土地使用制度產(chǎn)生新發(fā)展,也相應(yīng)調(diào)整了土地會計(jì)政策,財(cái)政部于1992年11月頒發(fā)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》,將支付土地轉(zhuǎn)讓金與出讓金的方式得到的土地放置在“無形資產(chǎn)—土地使用權(quán)”科目進(jìn)行核算。土地使用權(quán)在還沒有開發(fā)和建設(shè)項(xiàng)目的情況下,核算時(shí)應(yīng)該作為無形資產(chǎn)處理,并且按照相關(guān)具體規(guī)定,規(guī)定期限分期攤銷。攤銷會計(jì)科目為,貸記“無形資產(chǎn)—土地使用權(quán)”,借記“管理費(fèi)用—無形資產(chǎn)攤銷”。

    但并非所有的土地都是放在無形資產(chǎn)中核算。1993年,為加強(qiáng)國有資產(chǎn)管理,全國上下開展。在第五次全國核資清算資產(chǎn)過程中,針對國有企業(yè)占地情況以及資產(chǎn)進(jìn)行了全面清查。財(cái)政部于1995年頒布《關(guān)于國有企業(yè)清產(chǎn)核資中土地估價(jià)有關(guān)財(cái)務(wù)處理問題的通知》(財(cái)工字[1995]108號),其中具體規(guī)定:“按照法律規(guī)定,使用行政劃撥方法得到的土地,企業(yè)應(yīng)該依據(jù)批復(fù)和確認(rèn)之后的價(jià)值,經(jīng)過同級財(cái)政部門與清產(chǎn)核資機(jī)構(gòu)共同批準(zhǔn)后,才能夠作為增加固定資產(chǎn)來妥善處理,與此同時(shí),國家資本公積金也必須相應(yīng)增加。企業(yè)所占用的土地在估算價(jià)值入賬之后,應(yīng)該在固定資產(chǎn)中獨(dú)立表現(xiàn)出來,不計(jì)提折舊。”

    3.2000年《企業(yè)會計(jì)制度》出臺至2006年新會計(jì)準(zhǔn)則發(fā)布階段

    2000年12月29日發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)制度》。準(zhǔn)則中要求企業(yè)以支付土地出讓金或購買土地的方法得到使用土地的權(quán)利,在為開發(fā)建造項(xiàng)目之前,應(yīng)該以無形資產(chǎn)來進(jìn)行核算,并按照規(guī)定時(shí)限分期攤銷。房地產(chǎn)企業(yè)在開發(fā)與建設(shè)商品房過程中,必須把土地使用權(quán)計(jì)入開發(fā)成本科目進(jìn)行核算,會計(jì)分錄為:借記“開發(fā)成本”,貸記“無形資產(chǎn)—土地使用權(quán)”。如果企業(yè)得到土地使用權(quán)之后,開發(fā)建造項(xiàng)目,那么必須把土地使用權(quán)的所有價(jià)值都轉(zhuǎn)為工程成本。會計(jì)分錄為貸記“無形資產(chǎn)—土地使用權(quán)”,借記“工程成本”,同時(shí)停止攤銷。在自用項(xiàng)目建造順利完成,能夠使用之后,把土地使用權(quán)價(jià)值和項(xiàng)目整體都轉(zhuǎn)到“固定資產(chǎn)”科目。

    4.2006年發(fā)布會計(jì)準(zhǔn)則至今

    2006年2月,財(cái)政部修訂了《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》(財(cái)政部令第5號),并于2007年元月一日開始實(shí)施。新修訂的會計(jì)準(zhǔn)則對土地使用權(quán)會計(jì)核算進(jìn)行了詳盡、具體的要求,其中多項(xiàng)會計(jì)準(zhǔn)則涉及土地使用權(quán)核算,主要包括無形資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則、固定資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則、投資性房地產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則等相關(guān)規(guī)則。新會計(jì)準(zhǔn)則中明確了針對土地使用權(quán)會計(jì)核算的要求:企業(yè)得到使用土地權(quán)利之后,一般都認(rèn)為土地時(shí)企業(yè)的無形資產(chǎn)。如果在土地使用權(quán)上開發(fā)和構(gòu)建廠房等建筑,那么地上建筑物和土地使用權(quán)要分別提取折舊和進(jìn)行攤銷。當(dāng)用于資本價(jià)值提升或賺取租金時(shí),應(yīng)該把土地使用權(quán)轉(zhuǎn)變?yōu)橥顿Y性房地產(chǎn)科目來進(jìn)行核算。外購?fù)恋睾徒ㄖ镏Ц兜膬r(jià)款應(yīng)該在土地使用權(quán)和建筑物二者間進(jìn)行合理分配;如果很難進(jìn)行分配,則都應(yīng)該視作固定資產(chǎn)。企業(yè)得到土地使用權(quán)用于構(gòu)建房屋,并對外出售的話,那么土地使用權(quán)賬面價(jià)值應(yīng)該計(jì)算到建造房屋時(shí)支出的成本中。

    二、國有企業(yè)土地使用權(quán)會計(jì)核算

    現(xiàn)階段,國有企業(yè)可能同時(shí)存在行政劃撥方式、出讓方式、作價(jià)入股方式、租賃方式等取得的土地使用權(quán)。由于取得方式不同,會計(jì)核算上也存在差異,現(xiàn)對不同取得方式如何進(jìn)行會計(jì)核算歸納如下

    1.行政劃撥方式:指無償?shù)玫交蚶U納補(bǔ)償安置費(fèi)用之后得到的沒有使用時(shí)間限制的國有土地使用權(quán)。早期國有企業(yè)土地資產(chǎn)基本上都是在計(jì)劃經(jīng)濟(jì)發(fā)展階段以劃撥方法而得到的?,F(xiàn)階段,很多國有企業(yè)仍然存在行政劃撥土地。新會計(jì)準(zhǔn)則對行政劃撥土地沒有具體規(guī)定,因而繼續(xù)沿用1995年發(fā)布的《關(guān)于國有企業(yè)清產(chǎn)核資中土地估價(jià)有關(guān)財(cái)務(wù)處理問題的通知》。會計(jì)處理方式是:

    借:固定資產(chǎn)—土地

    貸:資本公積—國家資本金

    2.出讓方式:指的是企業(yè)以繳納土地出讓金的方式得到的土地使用權(quán)。國有企業(yè)隨著規(guī)模的發(fā)展與擴(kuò)大,也隨之增大土地需求量,以劃撥的方式得到很多發(fā)展用地,當(dāng)土地制度轉(zhuǎn)變之后,國有企業(yè)才開始以繳納出讓金的方式得到土地使用權(quán)。出讓方式取得土地需要支付相應(yīng)的土地出讓金,會計(jì)處理為:

    借:無形資產(chǎn)—土地使用權(quán)

    貸:銀行存款

    無形資產(chǎn)中的土地使用權(quán)需要分期進(jìn)行攤銷

    借:管理費(fèi)用—無形資產(chǎn)攤銷

    貸:無形資產(chǎn)—土地使用權(quán)

    3.作價(jià)入股方式:指國家以國有土地使用權(quán)作價(jià)出資投入國有企業(yè)中,該土地使用權(quán)由企業(yè)持有。1999年開始,國家對國有企業(yè)進(jìn)行了債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的改革,把原有的債權(quán)債務(wù)關(guān)系轉(zhuǎn)為企業(yè)和金融資產(chǎn)管理公司之間被持股與持股的關(guān)系,企業(yè)的土地資產(chǎn)經(jīng)過評估作價(jià)入股,增加實(shí)收資本,由金融資產(chǎn)管理公司進(jìn)行管理。會計(jì)處理如下:

    借:無形資產(chǎn)—土地使用權(quán)

    貸:實(shí)收資本

    4.租賃方式:指國家將國有土地使用權(quán)以租賃的方式讓企業(yè)使用,企業(yè)如租賃土地,需要和縣級以上政府土地行政主管部門簽訂合同,必須有明確的使用年期,還需要繳納租賃金。會計(jì)處理如下:

    先付租金的租期一年內(nèi)的入待攤費(fèi)用,租期一年以上的入長期待攤費(fèi)用

    借:長期待攤費(fèi)用

    貸:銀行存款

    然后按月攤銷

    借:管理費(fèi)用

    貸:長期待攤費(fèi)用

    三、國有企業(yè)現(xiàn)行土地使用權(quán)會計(jì)核算建議

    目前發(fā)展過程中,國有企業(yè)土地使用權(quán)會計(jì)核算存在主要爭議在行政劃撥取得方式上。隨著國有企業(yè)改革的全面深化,行政劃撥取得土地使用權(quán)的形式所帶來的產(chǎn)權(quán)不清晰等弊病,已經(jīng)影響了現(xiàn)代企業(yè)制度的建立?,F(xiàn)行的會計(jì)核算實(shí)質(zhì)上是把行政劃撥土地視為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn),企業(yè)擁有無期限的使用權(quán),這樣處理虛增了企業(yè)的資產(chǎn)。由于行政劃撥土地沒有使用期限,不需要計(jì)提折舊,又虛減了企業(yè)的成本。這樣的會計(jì)核算方式造成了企業(yè)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)失真,不利于反映一個(gè)企業(yè)真實(shí)的經(jīng)營情況,不利于企業(yè)按照黨的十八大和十八屆三中、四中、五中全會會議精神,構(gòu)建科學(xué)管理的現(xiàn)代企業(yè)制度,使得政企全面分開,明確權(quán)利和責(zé)任,深化改革發(fā)展,使市場在資源配置中起決定性作用。

    筆者建議,國有企業(yè)應(yīng)盡早繳納土地出讓金,辦理土地出讓手續(xù),獲得土地使用權(quán)。待取得土地使用權(quán)后,可將土地使用權(quán)放入“無形資產(chǎn)”科目進(jìn)行核算,并按月進(jìn)行攤銷。只有這樣才能真實(shí)反映企業(yè)的資產(chǎn)情況,有利于企業(yè)進(jìn)入資本市場、建立現(xiàn)代企業(yè)制度,獲得更好的融資平臺,更快更強(qiáng)的發(fā)展。對于資金不足的企業(yè),當(dāng)?shù)卣山o予一些扶持政策,幫助企業(yè)盡早完成土地使用權(quán)辦理工作。例如,可與地方政府簽訂合同,分期支付土地出讓金;爭取地方政府在稅收方面給予一定的優(yōu)惠;將地方政府債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán);由政府協(xié)調(diào)取得較低利息的貸款等。

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