淺析房地產(chǎn)企業(yè)內(nèi)部資金拆借涉稅問(wèn)題

吳云

摘 要：本文主要介紹房地產(chǎn)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部不同資金拆借方式下所涉及的增值稅、所得稅、土地增值稅三大主要稅種涉稅風(fēng)險(xiǎn)，并參照最新的稅法政策，提出了加強(qiáng)此類涉稅業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)防控措施，旨在促進(jìn)房地產(chǎn)企業(yè)內(nèi)部資金拆借行為更加規(guī)范，同時(shí)提出如何合理籌劃集團(tuán)內(nèi)部資金拆借模式。

關(guān)鍵詞：房地產(chǎn)；內(nèi)部資金拆借；涉稅風(fēng)險(xiǎn)；防控措施

近年來(lái)，面臨國(guó)家各項(xiàng)宏觀調(diào)控措施的不斷收緊，作為資金密集型行業(yè)的房地產(chǎn)企業(yè)通過(guò)銀行、信托、資管、基金等外部渠道融資所受阻礙越來(lái)越多同時(shí)成本趨高。因此，在前期拿地階段，眾多房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)集團(tuán)不可避免地會(huì)通過(guò)內(nèi)部拆借方式調(diào)配資金解決新項(xiàng)目土地儲(chǔ)備資金的支付問(wèn)題，一方面可以提高公司內(nèi)部資金管理效率，另一方面可降低公司整體運(yùn)營(yíng)成本。以下主要介紹房地產(chǎn)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部不同資金拆借方式下所涉及的增值稅、所得稅、土地增值稅三大主要稅種涉稅風(fēng)險(xiǎn)和風(fēng)險(xiǎn)防控措施。

一、所涉增值稅問(wèn)題

1.涉稅風(fēng)險(xiǎn)

（1）使用自有資金用于企業(yè)內(nèi)部拆借。就房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)集團(tuán)各公司使用自有資金進(jìn)行內(nèi)部拆借的問(wèn)題，可分為有償和無(wú)償拆借兩類。有償?shù)膬?nèi)部拆借是指企業(yè)將自有資金拆借給集團(tuán)內(nèi)其他企業(yè)使用并收取利息，根據(jù)相關(guān)稅法條款規(guī)定，應(yīng)視同金融服務(wù)類的企業(yè)貸款服務(wù)，所收取的利息應(yīng)按6%繳納增值稅；無(wú)償拆借時(shí)，財(cái)稅〔2016〕36號(hào)文件附件1第十四條規(guī)定，單位或者個(gè)體工商戶向其他單位或者個(gè)人無(wú)償提供服務(wù)視同銷售服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)。因此，根據(jù)以上稅法規(guī)定，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部資金無(wú)償拆借會(huì)被認(rèn)定為無(wú)償提供服務(wù)，公司仍需要按照稅法規(guī)定繳納增值稅。

（2）通過(guò)統(tǒng)借統(tǒng)還方式進(jìn)行內(nèi)部拆借。以上方式是指房地產(chǎn)企業(yè)通過(guò)集團(tuán)公司發(fā)行債券直接融資或從金融機(jī)構(gòu)借入資金，然后根據(jù)下屬項(xiàng)目公司資金需求實(shí)際情況進(jìn)行合理調(diào)撥，由資金實(shí)際使用方實(shí)際承擔(dān)貸款本息。但根據(jù)相關(guān)最新稅法條款規(guī)定，統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)中，企業(yè)集團(tuán)或企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)以及集團(tuán)所屬財(cái)務(wù)公司按不高于支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平或者支付的債券票面利率水平，向企業(yè)集團(tuán)或者集團(tuán)內(nèi)下屬單位收取的利息收入免征增值稅；反之，如高于集團(tuán)對(duì)外統(tǒng)一付息水平的，應(yīng)全額繳納增值稅。

2.風(fēng)險(xiǎn)防控措施

通過(guò)對(duì)以上所涉及的增值稅稅收風(fēng)險(xiǎn)，建議房地產(chǎn)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部發(fā)生資金拆借時(shí)，拆借資金來(lái)源盡量靠攏“統(tǒng)借統(tǒng)還”借款資金即可享受免增值稅政策。但還需滿足以下條件：資金借貸雙方屬于同一企業(yè)集團(tuán)，集團(tuán)母公司需持有“企業(yè)集團(tuán)登記證”；由集團(tuán)與各項(xiàng)目子公司簽訂統(tǒng)借統(tǒng)還貸款合同并凋撥資金；集團(tuán)向內(nèi)部子公司收取利息需不高于對(duì)外支付利率水平。

二、所涉企業(yè)所得稅問(wèn)題

1.涉稅風(fēng)險(xiǎn)

對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部之間的資金拆借（包括統(tǒng)借統(tǒng)還方式借入資金和自有資金）而產(chǎn)生的所得稅問(wèn)題。根據(jù)相關(guān)條款規(guī)定，集團(tuán)內(nèi)部拆借所支付的利息支出，只有在不超過(guò)按照金融機(jī)構(gòu)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分，才能準(zhǔn)予扣除。但房地產(chǎn)企業(yè)實(shí)際支付給內(nèi)部關(guān)聯(lián)方的利息支出，只有當(dāng)滿足債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為2∶1的范圍內(nèi)的拆借額度其相對(duì)應(yīng)的利息支出才準(zhǔn)予扣除，超過(guò)的部分不得扣除。

2.風(fēng)險(xiǎn)防控措施

因此，根據(jù)以上具體規(guī)定可以看出，房地產(chǎn)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部之間的資金拆借計(jì)息如需在所得稅前扣除，需要滿足以下兩個(gè)條件：內(nèi)部計(jì)息的利率不超過(guò)金融企業(yè)同期同類貸款利率；集團(tuán)內(nèi)部資金需求一方確保其債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例不超過(guò)2∶1，或此筆借款符合獨(dú)立交易原則，資金使用方實(shí)際稅負(fù)不高于提供資金方。

三、所涉土地增值稅問(wèn)題

1.涉稅風(fēng)險(xiǎn)

對(duì)于房地產(chǎn)企業(yè)而言，土地增值稅下只要項(xiàng)目成本支出發(fā)票合規(guī)即可作為可扣除項(xiàng)目抵減收入金額，因此內(nèi)部集團(tuán)資金拆借業(yè)務(wù)所涉土地增值稅風(fēng)險(xiǎn)主要是財(cái)務(wù)費(fèi)用中利息支出是否可以全額據(jù)實(shí)扣除的問(wèn)題。根據(jù)稅法相關(guān)條款中開(kāi)發(fā)費(fèi)用的扣除問(wèn)題規(guī)定，財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除。

但在企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)中，房地產(chǎn)項(xiàng)目公司所涉及的多種融資渠道所獲得的利息憑證各不相同，主要分為銀行貸款專用扣款回單、和非銀行金融機(jī)構(gòu)出具的“利息支付通知單”等付息憑證，而后者可能存在會(huì)被認(rèn)定為不屬于“金融機(jī)構(gòu)證明”，屬于不能提供金融機(jī)構(gòu)證明的情況，而信托、資管等非銀行金融機(jī)構(gòu)的融資成本通常高于銀行貸款，如果該部分利息不能據(jù)實(shí)扣除，則房地產(chǎn)企業(yè)的稅負(fù)壓力會(huì)大大增加。

2.風(fēng)險(xiǎn)防控措施

根據(jù)以上具體的稅法規(guī)定可以看出，貸款利息費(fèi)用如果需要在土地增值稅前進(jìn)行全額據(jù)實(shí)扣除，需要滿足以下兩個(gè)條件：內(nèi)部拆借利息費(fèi)用需要提供金融機(jī)構(gòu)證明；利率不高于商業(yè)銀行同類同期貸款利率。但值得提及的是，如果集團(tuán)內(nèi)部各企業(yè)之間的采用無(wú)償不計(jì)息的資金拆借方式，而由此產(chǎn)生的增值稅費(fèi)用，或者各單位之間的資金拆借按照雙方自行約定的統(tǒng)一原則，在企業(yè)之間計(jì)算利息費(fèi)用，均不能土地增值稅前進(jìn)行扣除。

四、如何合理籌劃企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部資金拆借模式

1.對(duì)內(nèi)部拆借方式的選擇

房地產(chǎn)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部各公司可采取委托貸款方式由銀行介入，借貸雙方可依據(jù)銀行出具的貸款利息回單發(fā)票作為賬務(wù)處理及土地增值稅稅前據(jù)實(shí)扣除的依據(jù)，既確保了內(nèi)部資金拆借的合法合規(guī)性，合理規(guī)避了企業(yè)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)，并借用銀行征信系統(tǒng)，監(jiān)控借款方到期還款付息，同時(shí)也保障了借出方的權(quán)益。

2.對(duì)內(nèi)部借、貸方的選擇

對(duì)于集團(tuán)與區(qū)域公司間的內(nèi)部掛賬，可以通過(guò)有實(shí)際資金需求的借貸雙方之間的直接拆借而只由集團(tuán)審批的管理方式，同時(shí)，應(yīng)該最大限度地消除集團(tuán)內(nèi)部多余資金流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)，以降低多環(huán)節(jié)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，從而降低公司整體的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

3.對(duì)內(nèi)部拆借資金來(lái)源的選擇

內(nèi)部拆借資金來(lái)源盡量靠攏“統(tǒng)借統(tǒng)還”借款資金即可享受免增值稅政策。

4.對(duì)內(nèi)部拆借額度的選擇

內(nèi)部拆借資金需求一方可將內(nèi)部借款額度控制在自身兩倍的權(quán)益性投資之內(nèi)，保障利息費(fèi)用可以在所得稅稅前扣除的同時(shí)，也避免因此而增加公司整體的稅務(wù)成本。

在競(jìng)爭(zhēng)激烈的市場(chǎng)環(huán)境下，房地產(chǎn)企業(yè)可以從內(nèi)部資金拆借業(yè)務(wù)所涉及的各項(xiàng)納稅政策中汲取管理策略，做好前端業(yè)務(wù)流程設(shè)計(jì)，通過(guò)合法、有效的稅收籌劃，最大程度的降低稅負(fù)成本，促進(jìn)行業(yè)良性發(fā)展。

參考文獻(xiàn)

1.賈康.扁平化的財(cái)稅體制適合中國(guó).中國(guó)房地產(chǎn)業(yè)，2014.

2.常建林.淺析企業(yè)間資金拆借涉及的稅收問(wèn)題.現(xiàn)代企業(yè)教育，2011.（責(zé)任編輯：王文龍）