謹(jǐn)慎性原則在會計核算中的應(yīng)用分析芻議

王煜銘

[摘 要]謹(jǐn)慎性原則是會計核算應(yīng)遵循的一項重要原則，在會計核算和實務(wù)中的應(yīng)用非常廣泛，正確理解與應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則是十分重要的。謹(jǐn)慎性原則針對經(jīng)濟(jì)活動的不確定因素，是為了減少會計風(fēng)險而采取的一種文件做法。任何事物都有兩面性，謹(jǐn)慎性原則也亦如此，運用不當(dāng)，不僅不能降低會計風(fēng)險，相反的還會破壞會計信息的真實性。本文介紹了謹(jǐn)慎性原則的含義，闡述了其在會計核算中的應(yīng)用，同時指出了在會計核算中應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則所出現(xiàn)的問題以及一些解決的建議。

[關(guān)鍵詞]謹(jǐn)慎性原則；權(quán)責(zé)發(fā)生制；會計核算

[中圖分類號]F275 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼]A

謹(jǐn)慎性原則又稱穩(wěn)健性原則，是指企業(yè)進(jìn)行會計核算時，對于屬于估計性質(zhì)的事項，一定要注意穩(wěn)妥、謹(jǐn)慎從事，留有余地。企業(yè)的經(jīng)營活動在充滿著風(fēng)險和不確定因素的情況下做出職業(yè)判斷時，應(yīng)當(dāng)保持必要的謹(jǐn)慎，充分估計到各種風(fēng)險和損失，既不高估資產(chǎn)或收益，也不低估負(fù)債或費用。按照這一原則，可使本期可能產(chǎn)生的損失不遞延至下期反映，增加下期負(fù)擔(dān)，從而使各期的經(jīng)營結(jié)果更加真實。

1 謹(jǐn)慎性原則在會計核算中體現(xiàn)

在競爭激烈的市場經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)面對的是紛繁復(fù)雜的外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境，面臨著各種各樣的市場風(fēng)險，比如金融風(fēng)波、債務(wù)人的死亡、破產(chǎn)、固定資產(chǎn)因技術(shù)進(jìn)步而提前報廢、惡性競爭等情況，謹(jǐn)慎性原則正是針對經(jīng)濟(jì)活動中的不確定因素，要求人們在會計處理上充分估計可能發(fā)生的風(fēng)險和損失，這樣有利于保護(hù)所有者和債權(quán)人的利益，也有利于提高企業(yè)在市場上的競爭力。但謹(jǐn)慎性原則若使用不當(dāng)，也可能降低企業(yè)會計信息的可靠性、可比性。因此企業(yè)不能漫無邊際、任意使用或者歪曲使用謹(jǐn)慎性原則，否則將會影響會計核算的客觀性，造成會計秩序的混亂。需要注意的是：謹(jǐn)慎性原則并不意味著企業(yè)可以任意設(shè)置各種秘密準(zhǔn)備，否則，就屬于濫用謹(jǐn)慎性原則，將被視為重大會計差錯，需要進(jìn)行相應(yīng)的會計處理。

2 謹(jǐn)慎性原則在會計核算中的應(yīng)用

按照國際會計慣例，結(jié)合我國實際情況，規(guī)定對于發(fā)出的存貨，按照實際成本核算的，可以分別采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法和個別計價法等方法確定其實際成本，當(dāng)期末結(jié)存存貨的實際成本偏離市價時，采用成本與市價孰低法對那些成本低于市價的存貨，計提存貨跌價準(zhǔn)備。采用先進(jìn)先出法對存貨進(jìn)行加價的，不是以現(xiàn)行成本與現(xiàn)行收入相配比，因而，當(dāng)物價上漲時，就會高估企業(yè)本期利潤和期末結(jié)存存貨的價值，造成企業(yè)虛利實稅，不利于資產(chǎn)保全，顯然違背了謹(jǐn)慎原則的要求。因此，在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)的存貨成本如果高于其可變現(xiàn)凈值的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照規(guī)定分別選擇采用單個存貨項目或合并計提存貨跌價準(zhǔn)備；在資產(chǎn)負(fù)債表日，如果企業(yè)以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失的，減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計提的存貨跌價準(zhǔn)備金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計入當(dāng)期損益。

3 謹(jǐn)慎性在應(yīng)用中存在的問題

3.1 可操作性不強

在新會計制度中，許多會計處理要求應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則，但卻沒有規(guī)定具體的操作方法，給操作帶來一定的難度。如新制度規(guī)定，企業(yè)確認(rèn)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備時，需取得以下數(shù)據(jù)：短期投資市價、存貨可變現(xiàn)凈值、長期投資可收回金額、固定資產(chǎn)可收回金額、無形資產(chǎn)可收回金額、委托貸款可收回金額等。其中，“市價”“可變現(xiàn)凈值”“可收回金額”等的確定在一定程度上依賴于會計實務(wù)工作者的主觀判斷，要較為準(zhǔn)確地確定“市價”有相當(dāng)?shù)睦щy?！翱勺儸F(xiàn)凈值”和“可收回金額”，需要預(yù)計未來一定期間的現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率，更不容易做到。

3.2 與可比性、一致性原則沖突

可比性原則要求會計核算應(yīng)按規(guī)定的會計政策進(jìn)行，會計核算應(yīng)口徑一致、相互可比。一致性原則要求企業(yè)對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的處理，一經(jīng)采用某種方法，就應(yīng)一貫地予以使用，即會計處理方法前后各期應(yīng)當(dāng)保持一致，并且不得隨意變更。但謹(jǐn)慎性原則允許企業(yè)根據(jù)自身的具體情況的變化改變會計核算的口徑和方法，因而會與可比性原則和一致性原則發(fā)生沖突。如采用成本與市價孰低法對存貨進(jìn)行計價，有時按市價計價，有時成本計價，在一定程度上失去了會計信息的可比性。

3.3 會計人員素質(zhì)問題

對各種可能發(fā)生的事項，特別是費用和損失，在會計確認(rèn)和計量的標(biāo)準(zhǔn)是“核算合理”，即對可能發(fā)生的費用、負(fù)債既不能視而不見，又不得計提秘密準(zhǔn)備。而“合理的判斷”事實上取決于會計人員的職業(yè)判斷。目前，雖然我國的會計業(yè)的發(fā)展較為迅速，但是所培養(yǎng)出的會計人員素質(zhì)還存在較大的缺陷。一是部分會計人員業(yè)務(wù)水平低，難以掌握新的核算要求，更談不上在會計實務(wù)中正確應(yīng)用新制度。因為新制度中“可選擇性”的范圍日益擴(kuò)大，尤其是謹(jǐn)慎性原則應(yīng)用的許多地方需要會計人員的職業(yè)判斷，如壞賬準(zhǔn)備的提取方法的比例、存貨可變現(xiàn)凈值大小等；二是部分會計人員職業(yè)道德素質(zhì)低下。雖然這些會計人員知道如何應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則，但基于特定目的，往往會對這一會計政策進(jìn)行濫用。

4 正確應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則的幾點建議

4.1 加強審計監(jiān)督，強化內(nèi)在約束機(jī)制

謹(jǐn)慎性原則在實際操作過程中有較強的傾向性和主觀隨意性，因此，為了避免企業(yè)以應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則為借口，隨意變更會計核算方法。高估損失，低估收入，虛列成本費用，歪曲真實經(jīng)營成果，把謹(jǐn)慎性原則當(dāng)作成本、利潤調(diào)節(jié)器，就必須加強審計監(jiān)督，防止濫用和曲解謹(jǐn)慎性原則，避免人為地加劇濫用這一原則的隨意性。同時，應(yīng)強化企業(yè)內(nèi)在約束機(jī)制，來提高會計人員的職業(yè)道德意識，優(yōu)化會計行為，從而使謹(jǐn)慎性原則得到合理的應(yīng)用。例如，為了避免謹(jǐn)慎性原則在會計實務(wù)中的應(yīng)用與我國所得稅之間的矛盾，就必須加強審計功能、強化企業(yè)內(nèi)在約束機(jī)制，避免人為地造成他們之間的時間差異性。因為有些企業(yè)想利用過度的謹(jǐn)慎性原則來避免當(dāng)期的所得稅，由此來調(diào)節(jié)內(nèi)部資金周轉(zhuǎn)。但是對所得稅的結(jié)果是相同的，只是以后期間同樣要轉(zhuǎn)會未交的所得稅，所以應(yīng)加強企業(yè)或財務(wù)人員嚴(yán)格按照相關(guān)制度與所得稅政策同步，就沒必要以后各期間調(diào)節(jié)所得稅，這樣就可以很好地避免工作量的加大。

4.2 努力提高會計人員的職業(yè)判斷能力和職業(yè)道德水平

任何會計原則、會計方法在會計實務(wù)中的貫徹和應(yīng)用都離不開會計行為主體——會計人員。鑒于會計準(zhǔn)則和會計制度中“可選擇性”的范圍日益擴(kuò)大，要求會計人員在應(yīng)用謹(jǐn)慎性原則時把握好“度”，會計人員素質(zhì)的高低是應(yīng)用好會計政策的關(guān)鍵，所以必須不斷提高職業(yè)判斷能力和職業(yè)判斷道德水平。其中學(xué)習(xí)、培訓(xùn)、宣傳工作不能松懈，要通過多種多樣的形式，幫助企業(yè)各會計人員轉(zhuǎn)變滯后的意識，增強企業(yè)貫徹謹(jǐn)慎性原則的主動性，盡量防止在判斷“不確定”事項、“可選擇性”范圍時亂判、誤判等情況發(fā)生，使他們能夠把握好謹(jǐn)慎性原則的實質(zhì)，在對“不確定”事項、“可選擇性”范圍進(jìn)行估計和判斷時，力求客觀和公正，避免主觀隨意性。

4.3 防止過度謹(jǐn)慎，盡量避免出現(xiàn)秘密準(zhǔn)備

謹(jǐn)慎性原則作為一種原則性規(guī)定，是較為抽象的，并帶有一定的模糊性，因此，對這一原則的確存在著可能對他進(jìn)行隨意和濫用的潛在危險。例如，有事可能會把謹(jǐn)慎性原則理解為“寧可多記損失，不能預(yù)計收益”，導(dǎo)致對應(yīng)當(dāng)計入賬的收入不入賬，對應(yīng)當(dāng)按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)計提的成本費用，故意擴(kuò)大計提的范圍和標(biāo)準(zhǔn)等。對此，我們應(yīng)當(dāng)加強這方面的研究，對過度謹(jǐn)慎加以限制。事實上，會計準(zhǔn)則內(nèi)容也存在著相互制約的關(guān)系。我們可參照權(quán)責(zé)發(fā)生制檢查屬于本期收入和成本費用是否已經(jīng)計入本期；按一貫性原則檢查計入成本費用的開支是否遵守了一貫的會計處理方法和程序。另外，還應(yīng)在會計要素準(zhǔn)則中具體規(guī)定謹(jǐn)慎性原則的處理方法，這樣做，即可按照國際慣例進(jìn)行會計處理，又可防止對謹(jǐn)慎性原則的曲解和濫用，防止過度謹(jǐn)慎。

5 結(jié)語

謹(jǐn)慎性原則是會計核算的基本原則之一，它對具體的會計核算行為具有重要的指導(dǎo)意義。只有在會計核算中能夠全面理解和正確應(yīng)用謹(jǐn)慎性，才能使所提供的會計信息真實可靠，從而使會計信息使用者成為做出正確決策的依據(jù)。因此，只要市場中存在著風(fēng)險因素，出于對所有者和債權(quán)人利益的保護(hù)，促進(jìn)企業(yè)的健康持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展，謹(jǐn)慎性原則的應(yīng)用是很有必要的。

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