企業(yè)清算稅務(wù)處理實(shí)務(wù)

王永安

摘 要：本文主要闡述根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例的相關(guān)規(guī)定，如何計(jì)算并繳納企業(yè)清算所得和應(yīng)注意的相關(guān)事項(xiàng)。

關(guān)鍵詞：企業(yè)清算稅務(wù)處理

文章編號(hào)：1004-7026（2018）02-0107-02 中國(guó)圖書(shū)分類(lèi)號(hào)：F812.42 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A

企業(yè)清算是指企業(yè)依據(jù)合同或股東會(huì)決議進(jìn)行企業(yè)清算后，為實(shí)現(xiàn)最終的股東財(cái)產(chǎn)分配和了結(jié)其他法律關(guān)系，依照相關(guān)的法定程序，對(duì)截止清算日的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行清理、處分以及分配的活動(dòng)，目的為消滅其企業(yè)法人資格的法律行為?，F(xiàn)代企業(yè)清算是每個(gè)企業(yè)注銷(xiāo)前面臨的一個(gè)必經(jīng)程序，2008年1月1日頒布的《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例對(duì)此做出了相關(guān)規(guī)定，但許多財(cái)務(wù)同仁對(duì)此問(wèn)題了解甚少，導(dǎo)致在辦理企業(yè)清算時(shí)一頭霧水，不知從何下手，本文主要和財(cái)務(wù)同仁一起探討如何辦理企業(yè)清算。

1 企業(yè)清算的稅務(wù)處理規(guī)定

企業(yè)清算必須結(jié)清其作為獨(dú)立納稅人的所有稅務(wù)相關(guān)事項(xiàng)。公司除因合并或分立而解散外，其余原因引起的解散均須經(jīng)過(guò)清算程序。其中包括兩個(gè)方面的含義，第一個(gè)方面為公司層面，即公司在進(jìn)行清算時(shí)需按規(guī)定進(jìn)行企業(yè)所得稅的計(jì)算和繳納；第二個(gè)方面股東層面，即公司的股東因收回該項(xiàng)投資需進(jìn)行企業(yè)或個(gè)人所得稅計(jì)算和繳納。

通常情況下，企業(yè)清算日確定的原則如下：1、公司章程中規(guī)定的經(jīng)營(yíng)期限屆滿(mǎn)之日；2、企業(yè)股東會(huì)（股東大會(huì)）或類(lèi)似機(jī)構(gòu)決議解散之日；3、企業(yè)依法被吊銷(xiāo)營(yíng)業(yè)執(zhí)照、責(zé)令關(guān)閉或者被撤銷(xiāo)之日；4、企業(yè)被人民法院依法予以解散或宣告破產(chǎn)之日；5、有關(guān)法律、行政法規(guī)規(guī)定清算開(kāi)始之日；6、企業(yè)因其他原因解散或進(jìn)行清算之日。

如果公司確定開(kāi)始進(jìn)行清算，必須有股東會(huì)作出相關(guān)停止經(jīng)營(yíng)，辦理相關(guān)清算的決議。假設(shè)A公司于2017年9月30日作出相關(guān)清算決議，這時(shí)需要財(cái)務(wù)人員向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)報(bào)送相關(guān)清算手續(xù)，即向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理清算備案，并自2017年1月1日至9月30日（股東作出清算之日）編制2017年度1月～9月的企業(yè)所得稅申報(bào)。這個(gè)所得稅申報(bào)即通常所說(shuō)的年度所得稅申報(bào)，就2017年1月～9月的經(jīng)營(yíng)情況作為一個(gè)完整的納稅年度向稅務(wù)機(jī)關(guān)辦理所得稅匯算事宜，計(jì)算并繳納企業(yè)所得稅。

清算所得=企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值或交易價(jià)格-資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)-清算費(fèi)用-相關(guān)稅費(fèi)+債務(wù)清償損益（債務(wù)的計(jì)稅基礎(chǔ)-債務(wù)的實(shí)際償還金額）-彌補(bǔ)以前年度虧損，公式中的相關(guān)稅費(fèi)為企業(yè)在清算過(guò)程中發(fā)生的相關(guān)稅費(fèi)，不包含企業(yè)以前年度所欠的稅款。

2 企業(yè)清算的實(shí)務(wù)舉例

下面以一個(gè)實(shí)例，來(lái)說(shuō)明如何辦理企業(yè)清算。甲公司是由A公司（出資60.00%）和自然人B（出資40.00%）投資設(shè)立的有限公司。2017年9月30日公司經(jīng)營(yíng)期屆滿(mǎn)，經(jīng)出資雙方同意，公司辦理注銷(xiāo)。截止2017年9月30日的資產(chǎn)負(fù)債簡(jiǎn)表如下表：

其中各項(xiàng)清算資產(chǎn)的賬面價(jià)值、計(jì)稅基礎(chǔ)、處置收入等資料如下：

注：1、存貨及固定資產(chǎn)的處置收入均為不含稅收入；2、應(yīng)付賬款中有30.00萬(wàn)元無(wú)需支付，剩余債務(wù)均以現(xiàn)金的方式償還。3、可供出售金融資產(chǎn)為該企業(yè)2015年2月在股票市場(chǎng)購(gòu)買(mǎi)的股票，初始購(gòu)買(mǎi)成本為600.00萬(wàn)元，截止2017年9月30日該項(xiàng)可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值（市場(chǎng)價(jià)格）為900.00萬(wàn)元，資本公積300.00萬(wàn)元反映的是該企業(yè)可供出售金融資產(chǎn)的累計(jì)公允價(jià)值變動(dòng)金額。

根據(jù)相關(guān)的清算規(guī)定，2017年1月1日至9月30日應(yīng)作為一個(gè)完整的納稅年度，進(jìn)行企業(yè)所得稅的匯算和清繳。最終匯算需補(bǔ)繳企業(yè)所得稅20.00萬(wàn)元，企業(yè)已通過(guò)銀行存款的方式支付。因企業(yè)申報(bào)辦理注銷(xiāo)清算相關(guān)事宜，主管?chē)?guó)、地稅分局于10月18日到甲公司進(jìn)行稅務(wù)檢查，共計(jì)查補(bǔ)稅款500.00萬(wàn)元、并加收滯納金、罰款等共計(jì)120.00萬(wàn)元，企業(yè)尚未繳納該項(xiàng)稅款及滯納金、罰款。

清算后新增的會(huì)計(jì)稅后利潤(rùn)=1，360.00+30.00-

80.00-621.00-172.25=516.75萬(wàn)元，累積留存收益（累計(jì)的盈余公積+累計(jì)的未分配利潤(rùn)）=7，460.00+ 516.75=7，976.75萬(wàn)元；

計(jì)算剩余可用于分配的財(cái)產(chǎn)=資產(chǎn)的可變現(xiàn)價(jià)值（或交易價(jià)格）—負(fù)債清償金額—清算費(fèi)用—清算稅金及附加—清算繳納所得稅額。

剩余財(cái)產(chǎn)=11，470.00 -1，190.00-80.00-621.00-

172.25= 9，406.75萬(wàn)元。其中A公司應(yīng)得清算分配額為9，406.75×60.00%= 5，644.05萬(wàn)元，應(yīng)確認(rèn)股息所得=7，976.75×60%=4，786.05萬(wàn)元，應(yīng)確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得=5，644.05—4，786.05—600.00=258.00萬(wàn)元。其中確認(rèn)的股息所得部分作為居民企業(yè)之間分回的股息、紅利不征企業(yè)所得稅，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)作為投資企業(yè)處置財(cái)產(chǎn)損益計(jì)入投資方的財(cái)務(wù)報(bào)表中計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

自然人B應(yīng)得清算分配額=9，406.75×40.00%=3，762.70萬(wàn)元，應(yīng)納個(gè)人所得稅=（3，762.70—400.00）×20%=672.54萬(wàn)元，此部分稅款由清算組負(fù)責(zé)代扣代繳。

3 清算中應(yīng)注意的其他問(wèn)題

適用的稅率——企業(yè)清算期與正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間不同，屬于非正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間，一律適用25.00%稅率，不得享受任何的稅收優(yōu)惠政策。

資產(chǎn)處置損失的扣除問(wèn)題——企業(yè)在清算期間資產(chǎn)處置損失應(yīng)依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<企業(yè)資產(chǎn)稅前扣除管理辦法>的通知》（國(guó)稅發(fā)[2009]88號(hào)）的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行，除企業(yè)可以自行計(jì)算扣除的資產(chǎn)損失以外，其他資產(chǎn)處置損失應(yīng)報(bào)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核批準(zhǔn)后，進(jìn)行扣除。

商譽(yù)的扣除——外購(gòu)的商譽(yù)支出，在企業(yè)整體轉(zhuǎn)讓或者清算時(shí)，可以扣除。非同一控制下企業(yè)合并形成的商譽(yù)，不得在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間內(nèi)攤銷(xiāo)，在企業(yè)清算時(shí)可以一次性扣除。站在資產(chǎn)負(fù)債表觀(guān)下，清算環(huán)節(jié)商譽(yù)表現(xiàn)為資產(chǎn)的凈減少（商譽(yù)資產(chǎn)從借方轉(zhuǎn)到貸方，借方為0），即為清算損失。

清算期間發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)——屬于清算費(fèi)用，無(wú)扣除比利限制。

無(wú)限期結(jié)轉(zhuǎn)扣除項(xiàng)目——職工教育經(jīng)費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)，這些支出與企業(yè)日常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)密切相關(guān)，只能在正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間內(nèi)扣除，在清算期間一律不得扣除。

彌補(bǔ)虧損問(wèn)題——清算期間也是一個(gè)獨(dú)立的納稅年度，根據(jù)相關(guān)文件的規(guī)定可以彌補(bǔ)以前年度的虧損。

參考文獻(xiàn)：

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