對于我國會計準則中推行公允價值計量的思考

秦皓楠

本文對我國公允價值準則發(fā)展歷程進行了總結(jié)歸納，并與國際會計準則進行了二者間的比較研究，重點針對公允價值計量模式優(yōu)劣性的熱點話題進行了探討。本文認為公允價值所表現(xiàn)出的理想性和高要求性使其在推行過程中必定會遇到諸多無法解決的問題，最終難以實現(xiàn)。因此，公允價值會計模式更應(yīng)該作為以法律事實為基礎(chǔ)的會計信息的補充而非替代。

我國會計準則

國際會計準則 公允價值

我國有關(guān)公允價值的準則發(fā)展歷程

20世紀80年代儲貸危機后，盯市會計出臺，后經(jīng)布里登和舒茨的協(xié)手推進，“公允價值會計規(guī)則”逐步登上了國際會計準則的舞臺。而我國作為目前國際會計準則趨同程度程度最高的國家，“公允價值會計規(guī)則”自然也進入到了我國的會計準則當中。根據(jù)其推進過程，我們可將其大致分為3個階段：1985-1992的迎合階段、1998-2001的深入階段和2006年后的全面進入階段。具體特征為：

（1） 1985年至1992年：由企業(yè)股票、外匯開始，企業(yè)會計信息開始向市場迎合。

（2） 1998年至2001年：以債務(wù)重組、股權(quán)投資、非貨幣性交易、捐贈固定資產(chǎn)為代表，公允價值在實務(wù)中繼續(xù)深入。

（3） 2006年以后：新會計準則后，“公允價值”正式進入我國會計法規(guī)。公允價值在我國會計準則與國際會

計準則的異同

國際財務(wù)報告和我國會計準則在對公允價值的定義中都都強調(diào)了“公平交易”“自愿的財產(chǎn)交換”“雙方都能夠合理理解”這三個重點。但二者在運用范圍和適用范圍上仍存在一定的區(qū)別

如在我國2006年頒布的38項新會計準則中，雖涉及到“公允價值”概念的已經(jīng)多達17項，但我國目前有關(guān)資產(chǎn)和負債的公允價值計量多限制在“金融資產(chǎn)和負債”方面，“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”等還是要求以歷史成本計量法計量的。也就是說目前在我國“公允價值”還作為一種新進產(chǎn)物，只運用于一些特定計量的特殊情況中，而在國際會計準則當中已經(jīng)將“公允價值”作為一種計量模式供企業(yè)選擇，廣泛運用于各項資產(chǎn)負債中。

此外，國際會計準則中對于那些有序交易下活躍市場中可以得到其公允價值的資產(chǎn)和負債大多會要求必須采用公允價值計量，而其余則會提供歷史成本計量和公允價值計量兩種模式；我國也同樣關(guān)注其公允價值是否能在市場中較為準確地得到，并傾向于公允價值計量并引入了“估值”的概念和技術(shù)，但對于一些非活躍市場下的資產(chǎn)和負債卻沒有提供公允價值計量的選擇。這些差異都表現(xiàn)出我國對于“公允價值”采取更為審慎的接納態(tài)度。

公允價值計量的合理性反思

（1）法律遵從導向向金融遵從導向的轉(zhuǎn)變？

公允價值計量的出現(xiàn)實則反映了會計信息從法律遵從導向向金融導向的轉(zhuǎn)變.但周華教授在其專著《法律制度與會計規(guī)則一一關(guān)于會計理論的反思》中寫道：“會計從來就不是向投資者提供估值服務(wù)為導向的?！比绱说霓D(zhuǎn)變可能會造成兩個后果：

1.會計信息的法律效力會大大降低。一旦法律效力降低，其可信度就會大打折扣，那么報表的使用者就會對于會計信息產(chǎn)生質(zhì)疑，不僅會導致信息還原、審計等成本會大大提高，大大影響經(jīng)濟市場的整體效率，更重要的是這樣由不夠確鑿的信息充斥的市場將會埋下巨大的隱患。

2.顧此失彼造成的差異下的繁瑣還原調(diào)整。只為了某一種會計信息的解讀方向而從本質(zhì)上修改會計信息的制定方式，將會影響到其余信息使用者的解讀（如政府、企業(yè)管理者等），由此便會形成差異并且不斷加大（如稅會差異），這樣其他會計信息使用者就不得不花大量的精力再將會計信息進行“還原調(diào)整”（如會計利潤向應(yīng)稅利潤進行調(diào)整），其過程繁瑣復雜也是對于資源的一種極大浪費。

（2）公允價值真的公允嗎？

蔣燕輝（2009）認為一種計量標準的科學與否至少有三個檢測標準：一是，要看其是否與預(yù)計未來現(xiàn)金流量緊密相關(guān)。二是，要看交易物品的定價政策是否真實可靠。三是，要看計量標準是否具有可操作性?！?/p>

首先，是否所有公允價值的變動都是當年的利得或損失？損益表上的預(yù)計未來收益能否作為決策的重要依據(jù)？第二，公允價值計量沒有審慎地看待衍生金融工具存在著極度風險，也沒有嚴格控制金融工具會計要素“確認關(guān)口”。最后，主觀判斷、市場無法達到充分性流動、利率匯率等要素波動導致的估值差額都使得公允價值在實際操作中頻頻受阻。三項檢測標準均未過關(guān)，如何能說公允價值計量模式是一種進步呢？

此外，難以估計、難以理解這兩點問題也已經(jīng)逐漸在公允價值使用過程中表現(xiàn)出來，如果一個信息無法被公眾理解，那么它就不具有普適性和公信力。我們知道商品的價值是由市場的供給和需求決定的，而金融資產(chǎn)的價值是由“多頭”和“空頭”的預(yù)期值決定的，是不能被準確計算的。

綜上，本文認為，公允價值的意義在于預(yù)期，前提在于市場的變動，本質(zhì)是一個金融概念。其更像是會計信息迎合投資者的“分析報告”，與傳統(tǒng)的企業(yè)行為狀況的“歷史記載”存在很大的差異。那么這樣的轉(zhuǎn)變對于國家、企業(yè)來說的利害關(guān)系更多的取決于市場的發(fā)達程度，企業(yè)的形態(tài)和技術(shù)的發(fā)展程度。在一個有效、發(fā)達的市場下，企業(yè)金融化程度很高，技術(shù)也可以到到對于公允價值的準確測量，“公允價值”這種美好的設(shè)想也是匹配的。雖然社會潮流朝著一定的趨勢發(fā)展，但是不會到達一個完全的狀況，那么這種高要求的理想概念就會導致很多的問題，與其用一個理想概念去苛求，不如仍舊以法律保障的有效信息作為起點。在這樣的基礎(chǔ)上，仍然可以出具其他的報表和信息對于信息再加工，這樣才是一個循序漸進，有據(jù)可依，逐級上升的會計、金融系統(tǒng)，而不是由下而上的拔苗助長。

[1]周華.法律制度與會計規(guī)則：關(guān)于會計理論的反思[M].北京：中國人民大學出版社.2016： 1-59

[2]孫再凌，劉星，杜勇.我國公允價值計量應(yīng)用及研究的演變歷程[J].財會通訊.2010 （7）：16-18

[3]秦永虎.從國際會計準則看公允價值在我國的運用[J].會計之友.2007（12x）：49-50：45-47