《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》實(shí)施后對(duì)事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理的影響

高云濤

為了提高政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，滿足政府會(huì)計(jì)改革的需要，國(guó)家于2015年頒布了《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》?！痘緶?zhǔn)則》的出臺(tái)，對(duì)于構(gòu)建統(tǒng)一、科學(xué)的政府會(huì)計(jì)體系，對(duì)于規(guī)范政府會(huì)計(jì)核算、 提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、建立現(xiàn)代財(cái)政制度等具有重要的意義。事業(yè)單位作為《基本準(zhǔn)則》適用范圍的組成部分，《基本準(zhǔn)則》的實(shí)施必然會(huì)對(duì)事業(yè)單位的財(cái)務(wù)管理工作產(chǎn)生重大影響。

政府會(huì)計(jì) 事業(yè)單位 財(cái)務(wù)管理 影響

《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》出臺(tái)的背景

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制改革推進(jìn)，我國(guó)財(cái)政收支規(guī)模的不斷擴(kuò)大、可利用的公眾受托資源不斷豐富，社會(huì)公眾及其他利益相關(guān)者對(duì)政府的財(cái)務(wù)狀況、公共資金的運(yùn)營(yíng)情況、預(yù)算收支的執(zhí)行情況等關(guān)注程度也在不斷增強(qiáng)?，F(xiàn)行的以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)體系，難以全面、客觀地反映政府部門(mén)的受托責(zé)任和業(yè)績(jī)，需要進(jìn)行改進(jìn)，以建立起既能反映政府現(xiàn)金流量等的預(yù)算執(zhí)行信息，又能反映政府財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營(yíng)績(jī)效等的財(cái)務(wù)信息的政府會(huì)計(jì)體系。為此，十八屆三中全會(huì)提出了“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”的戰(zhàn)略部署，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則在此背景下應(yīng)運(yùn)而生。

事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理現(xiàn)狀

目前我國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定事業(yè)單位采用收付實(shí)現(xiàn)制，經(jīng)過(guò)多年的應(yīng)用，這種核算制度自身存在制度性的缺陷，主要表現(xiàn)為以下方面的問(wèn)題：

（1）片面強(qiáng)調(diào)預(yù)算管理，很多單位存在突擊花錢(qián)的情況

近年來(lái)非常重視預(yù)算管理，各級(jí)事業(yè)單位對(duì)預(yù)算執(zhí)行不達(dá)標(biāo)都很緊張，不達(dá)標(biāo)則意味著預(yù)算有被核減的可能。收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)只有在收到現(xiàn)金或付出現(xiàn)金時(shí)才確認(rèn)交易或事項(xiàng)，但現(xiàn)金收支時(shí)間可能受到調(diào)節(jié)。在收付實(shí)現(xiàn)制下，只要在年底前付款，不管支付的是今年還是明年的費(fèi)用，都算今年的支出，導(dǎo)致年終突擊花錢(qián)的現(xiàn)象屢見(jiàn)不鮮。

（2）不能如實(shí)反映事業(yè)單位實(shí)有資產(chǎn)情況，不利于單位進(jìn)行資產(chǎn)管理在收付實(shí)現(xiàn)制下，事業(yè)單位取得固定資產(chǎn)時(shí)采用雙分錄進(jìn)行反應(yīng)，增加支出的同時(shí)增加固定資產(chǎn)，但是不對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，那么在固定資產(chǎn)的使用過(guò)程中的消耗和磨損也無(wú)從體現(xiàn)，隨著時(shí)間推移，固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值背離越來(lái)越遠(yuǎn)。還有，由于缺乏對(duì)固定資產(chǎn)使用效益的深入分析，導(dǎo)致在資產(chǎn)配置績(jī)效考核方面一直處于監(jiān)管空白。這些根深蒂固的財(cái)務(wù)管理問(wèn)題嚴(yán)重制約了事業(yè)單位管理水平的提高。

（3）不能及時(shí)和真實(shí)反映投資情況。在收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)下，事業(yè)單位的長(zhǎng)期股權(quán)投資無(wú)法按權(quán)益法確認(rèn)投資觀，只有收到現(xiàn)金時(shí)才能確認(rèn)收益，投資單位發(fā)生虧損則不予以處理。因此，收付實(shí)現(xiàn)制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)反映的會(huì)計(jì)責(zé)任狹窄、提供的財(cái)務(wù)信息不全面，難以反映單位的財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)績(jī)效的全貌，不利于政府采購(gòu)、部門(mén)預(yù)算等預(yù)算管理活動(dòng)的落實(shí)。

（4）不能客觀反映事業(yè)單位的運(yùn)行成本，無(wú)法進(jìn)行科學(xué)的績(jī)效評(píng)價(jià)

事業(yè)單位除了經(jīng)營(yíng)性業(yè)務(wù)外，基本上都采用收付實(shí)現(xiàn)制，以現(xiàn)金的實(shí)際收付作為確認(rèn)當(dāng)期收入和支出的依據(jù)，由于對(duì)本期發(fā)生而尚未支付的費(fèi)用不予反映，導(dǎo)致無(wú)法反映事業(yè)單位當(dāng)期提供產(chǎn)品和服務(wù)的全部成本，也就不能實(shí)現(xiàn)收入與成本的配比。這種做法不能真實(shí)的反映資金的實(shí)際執(zhí)行情況，不利于進(jìn)行業(yè)績(jī)考核和績(jī)效評(píng)價(jià)。

政府會(huì)計(jì)制度改革創(chuàng)新主要體現(xiàn)在以下方面：

（1）在新準(zhǔn)則中，對(duì)有關(guān)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行了科學(xué)地設(shè)置和定義

在政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，分別設(shè)置預(yù)算收入類、預(yù)算支出類、預(yù)算結(jié)余類三項(xiàng)預(yù)算類會(huì)計(jì)要素，以及資產(chǎn)類、負(fù)債類、凈資產(chǎn)類、收入類、費(fèi)用類五項(xiàng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素。分別采用收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，各自平衡核算和報(bào)告。在新準(zhǔn)則引入了“收入”和“費(fèi)用”兩個(gè)全新的會(huì)計(jì)要素。新準(zhǔn)則通過(guò)對(duì)各種會(huì)計(jì)要素進(jìn)行明確的定義，能夠有效地反映出政府運(yùn)行成本、預(yù)算執(zhí)行情況以及政府的財(cái)政狀況。

（2）在政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中確立了雙會(huì)計(jì)體系、雙核算基礎(chǔ)以及雙財(cái)務(wù)報(bào)告制度雙會(huì)計(jì)體系是指整個(gè)會(huì)計(jì)體系是由預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩部分組成，其中，預(yù)算會(huì)計(jì)服務(wù)于預(yù)算管理，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)服務(wù)于財(cái)務(wù)管理。對(duì)預(yù)算收入、預(yù)算支出、預(yù)算結(jié)余這些基本業(yè)務(wù)仍舊采用收付實(shí)現(xiàn)制，反映了預(yù)算收支全面、完整的信息，體現(xiàn)了預(yù)算會(huì)計(jì)側(cè)重于預(yù)算資金分配和使用的功能。對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，準(zhǔn)確提供全面的資產(chǎn)、負(fù)債、風(fēng)險(xiǎn)等方面的信息，能夠更好地反映政府的財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營(yíng)績(jī)效。

雙財(cái)務(wù)報(bào)告是指將同時(shí)實(shí)行政府決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告，其中，政府決算報(bào)告滿足預(yù)算會(huì)計(jì)的需要，把預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行和決算結(jié)果綜合反映出來(lái)；政府財(cái)務(wù)報(bào)告滿足財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的需要，把財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況和現(xiàn)金流量綜合反映出來(lái)；政府財(cái)務(wù)報(bào)告又具體分為政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告和政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告兩個(gè)層次，并通過(guò)政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告將預(yù)算會(huì)計(jì)信息和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行有效對(duì)接。

政府會(huì)計(jì)制度改革有助于提升事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理水平

（1）規(guī)范財(cái)務(wù)報(bào)告編制，提高信息透明度，有助于事業(yè)單位規(guī)范各項(xiàng)財(cái)務(wù)活動(dòng)

反映受托責(zé)任和提供決策有用的信息是政府財(cái)務(wù)報(bào)告的雙翻標(biāo)，這要求政府部門(mén)樹(shù)立服務(wù)于公眾和服務(wù)于社會(huì)的理念，以負(fù)責(zé)任的態(tài)度為外部使用者提供相關(guān)的財(cái)務(wù)信息，為政府部門(mén)解脫受托責(zé)任。由于會(huì)計(jì)核算實(shí)行“雙基礎(chǔ)制”，所以需要編制以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的決算報(bào)告，編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)報(bào)告。其中，單位要編制以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的資產(chǎn)負(fù)債表、收入費(fèi)用表、現(xiàn)金流量表，部門(mén)要按規(guī)定合并所屬單位的財(cái)務(wù)報(bào)表，編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，反映部門(mén)整體的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況及現(xiàn)金流量等信息，并按規(guī)定進(jìn)行審計(jì)與公開(kāi)。這是繼我國(guó)預(yù)決算、政府采購(gòu)、“三公經(jīng)費(fèi)”等公開(kāi)后的又一項(xiàng)重大公開(kāi)。事業(yè)單位作為公共財(cái)政的重要組成部分，提高信息透明度，單位就難以再通過(guò)“藏著捂著”的方式掩蓋既有問(wèn)題。因此，政府會(huì)計(jì)制度改革可以推動(dòng)事業(yè)單位規(guī)范內(nèi)部各項(xiàng)財(cái)務(wù)活動(dòng)，提高財(cái)務(wù)管理水平。

（2）政府會(huì)計(jì)改革，有助于健全事業(yè)單位預(yù)算管理體制

始于20世紀(jì)90年代末期的新一輪政府預(yù)算管理改革，確立了部門(mén)預(yù)算、國(guó)庫(kù)集中收付模式、政府采購(gòu)制度以及綜合預(yù)算管理方法等一系列預(yù)算改革新舉措。部門(mén)預(yù)算中的細(xì)化預(yù)算、透明預(yù)算是國(guó)庫(kù)管理制度和政府采購(gòu)改革的基礎(chǔ)，部門(mén)預(yù)算在核定編制、制定標(biāo)準(zhǔn)定額、充分了解各部門(mén)資源占用和使用情況等方面有著巨大的信息需求。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后，將使預(yù)算編制依據(jù)更加準(zhǔn)確、標(biāo)準(zhǔn)更加可行，使國(guó)庫(kù)集中支付系統(tǒng)形成的數(shù)據(jù)更加具有可比性和可利用價(jià)值，從而更好地規(guī)范各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，為主管部門(mén)提供更完整、準(zhǔn)確的財(cái)務(wù)信息。

同時(shí)，《基本準(zhǔn)則》要求以預(yù)算會(huì)計(jì)核算生成的數(shù)據(jù)編制政府決算報(bào)告，包括決算報(bào)表和其他應(yīng)在決算報(bào)告中反映的相關(guān)信息和資料。決算報(bào)告能夠反映年度預(yù)算收支執(zhí)行結(jié)果，有利于單位完善預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)制度，健全預(yù)算管理體制。

（3）政府會(huì)計(jì)改革有利于科學(xué)地反映事業(yè)單位運(yùn)行成本、提高績(jī)效管理水平

一直以來(lái)，事業(yè)單位都是按照收付實(shí)現(xiàn)制核算收入、支出的，而事業(yè)單位也只在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)時(shí)才按權(quán)責(zé)發(fā)生制核算收入、支出，所以基本上沒(méi)有成本理念可言?；緶?zhǔn)則中規(guī)定將計(jì)提的固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)折舊和攤銷按照權(quán)責(zé)發(fā)生制直接計(jì)入“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”或“單位管理費(fèi)用”等成本科目進(jìn)行核算，將折舊和攤銷實(shí)際歸入單位成本，更加準(zhǔn)確地反映了事業(yè)單位的運(yùn)行成本，并能更好地將成本與績(jī)效成果進(jìn)行合理的配比，有利于加強(qiáng)管理者對(duì)產(chǎn)出和結(jié)果的責(zé)任，提高績(jī)效管理水平。

《基本準(zhǔn)則》的發(fā)布實(shí)施給事業(yè)單位財(cái)務(wù)管理帶來(lái)了深遠(yuǎn)的影響，確保新準(zhǔn)則的順利實(shí)施，事業(yè)單位要做好新準(zhǔn)則的培訓(xùn)工作，做好新舊制度的銜接工作，保障新準(zhǔn)則得以有效落實(shí)。

[1]財(cái)政部第78號(hào)令，政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則[S].2015-10-23.

[2]高強(qiáng)，《十二五時(shí)期深化財(cái)政體制和稅收制度改革的思考》，《國(guó)家行政學(xué)院學(xué)報(bào)》，2010-12-20。

[3]課題組，《關(guān)于建立中國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的研究報(bào)告》，《會(huì)計(jì)研究》，2006-03-15

[4]崔學(xué)剛，葉康濤，荊新，等.權(quán)責(zé)發(fā)生制、政府會(huì)計(jì)改革與國(guó)家治理一一第六屆“政府會(huì)計(jì)改革理論與實(shí)務(wù)研討會(huì)”綜述，《會(huì)計(jì)研究》，2015-07-15