企業(yè)研發(fā)費用加計扣除政策分析及應(yīng)對策略

周波

研發(fā)費加計扣除政策是我國為了鼓勵企業(yè)加大研發(fā)投入，提高自主創(chuàng)新能力，加快產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整而制定的，列入<<企業(yè)所得稅法>>的重要稅收優(yōu)惠政策。2015年11月，財政部、國家稅務(wù)總局、科技部三部委聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通知》，對研究費用加計扣除政策進行了總體擴圍，細節(jié)完善，簡化核算管理等政策調(diào)整。總體來看，該政策進一步放寬了政策優(yōu)惠口徑。最后，結(jié)合本人實際工作經(jīng)驗，對正確理解運角研發(fā)費用加計扣除新政，降低企業(yè)稅務(wù)成本，完善企業(yè)財稅務(wù)管理工作提出幾點切實可行的建議，以供參考。

研發(fā)費用 加計扣除 稅收優(yōu)惠

緒論

《中共中央國務(wù)院關(guān)于深化體制機制改革加快實施創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略的若干意見》（2015）明確指出：“我國應(yīng)統(tǒng)籌研究企業(yè)所得稅加計扣除政策，完善企業(yè)研發(fā)費用計核方法，調(diào)整目錄管理方式，擴大研發(fā)費用加計扣除優(yōu)惠政策適用范圍。同時，完善高新技術(shù)企業(yè)認定辦法，重點鼓勵中小企業(yè)加大研發(fā)力度”。為此，2015年II月2日，財政部、國家稅務(wù)總局、科技部聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于完善研究開發(fā)費用稅前加計扣除政策的通如》（財稅[2015）119號），具體細化、落實國務(wù)院有關(guān)研發(fā)費用加計扣除政策調(diào)整的決定，同時廢止《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<企業(yè)研究開發(fā)費用稅前扣除管理辦法（試行）>的通知》（國稅發(fā)[2008]116號）和《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于研究開發(fā)費用稅前加計扣除有關(guān)政策問題的通知》（財稅[2013）70號），新政將自2016年1月1日起執(zhí)行。

新政在規(guī)范管理研發(fā)費用加計扣除上的政策基本取向是讓更多的企業(yè)、更多的研發(fā)活動、更多的研發(fā)費用支出能夠享受到國家的稅收優(yōu)惠扶持，鼓勵各類型企業(yè)重視研發(fā)，提升創(chuàng)新能力。同時在管理上，減少審批環(huán)節(jié)，加強后續(xù)管理，提高對企業(yè)合規(guī)性的要求，讓更多真正符合條件的企業(yè)能夠順利享受優(yōu)惠政策帶來的好處。

研究該政策有利于當(dāng)前財務(wù)人員對比分析新舊政策的變化，深入領(lǐng)會并充分運用新政策為企業(yè)更好的進行稅收管理而服務(wù)。該問題的研究具有重要的理論意義和實踐價值。

企業(yè)研發(fā)費用加計扣除政策及變化

研發(fā)費用加計扣除政策是政府通過稅收杠桿作用對企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新提供支持的重要措施。該政策能夠有效減少企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新過程中的市場風(fēng)險，并對企業(yè)研發(fā)費用相應(yīng)的收益損失進行有效彌補。我國的研發(fā)費用加計扣除政策從上世紀(jì)90年代中期開始實施，并在實施過程中不斷調(diào)整完善。而每次調(diào)整的目標(biāo)都是為了解決政策實施過程中的出現(xiàn)問題，力求更好地發(fā)揮對企業(yè)研發(fā)投入的稅收激勵作用，政策取向作用明確。

（l）擴大了加計扣除范圍

新政采取“負面清單”的方式確定研發(fā)活動范圍，即除了規(guī)定不宜適用加計扣除的活動和行業(yè)外，企業(yè)發(fā)生的研發(fā)支出均可享受加計扣除優(yōu)惠。其中，不宜適用研發(fā)費用加計扣除的活動是指：（l）企業(yè)產(chǎn)品（服務(wù)）的常規(guī)性升級；（2）對某項科研成果直接應(yīng)用等活動；（3）企業(yè)在商品化后為顧客提供的技術(shù)支持活動；（4）對現(xiàn)存產(chǎn)品，服務(wù)，技術(shù)，或工藝流程進行的重復(fù)或簡單改變；（5）市場調(diào)查研究，效率調(diào)查或管理研究；（6）作業(yè)為工業(yè)（服務(wù)）流程環(huán)節(jié)或常規(guī)的質(zhì)量控制，測試分析，維修維護；（7）社會科學(xué)，藝術(shù)或人文學(xué)方面的研究。

不宜適加計扣除的行業(yè)是指： 煙草制造業(yè)；住宿和餐飲業(yè)；批發(fā)和零售業(yè)；房地產(chǎn)業(yè)；租賃和商務(wù)服務(wù)業(yè)；娛樂業(yè)；財政部和國家稅務(wù)總局規(guī)定的其他行業(yè)。另外，非居民企業(yè)、核定征收企業(yè)、財務(wù)核算健全但不能準(zhǔn)確歸集研究開發(fā)費用的企業(yè)不得享受加計扣除政策。

新政取消了原政策只針對《國家重點支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》和《當(dāng)前優(yōu)先發(fā)展高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)化重點領(lǐng)域》涵蓋內(nèi)企業(yè)的限制，將稅收優(yōu)惠范圍普及至包括文化產(chǎn)業(yè)，創(chuàng)意設(shè)計活動在內(nèi)的各技術(shù)層次和類型的企業(yè)和研發(fā)活動，由“重點支持”擴充為“普遍支持”。對加計扣除政策的行業(yè)管理思路，以及研發(fā)活動的內(nèi)涵，外延的界定，由正列舉轉(zhuǎn)為負面清單排除。且被排除的負面清單中所列示的七個行業(yè)，七類研發(fā)活動也是不易發(fā)生研發(fā)費用（如批發(fā)零售業(yè)）或其他原因不宜支持的（如煙草制造業(yè)）行業(yè)和活動。顯著降低了研發(fā)費用加計扣除政策惠及企業(yè)的限制門檻，擴大了加計扣除范圍。

（2）擴大了享受加計扣除的研發(fā)費用范圍具體到可加計扣除的研發(fā)費用口徑方面，新政在原有兩個文件的基礎(chǔ)之上，增加了五個方面：外聘人員勞務(wù)費；試制產(chǎn)品的檢驗費；專家咨詢費；高新科技研發(fā)保險費；研發(fā)直接相關(guān)的差旅費、會議費等。其中，“外聘人員勞務(wù)費”歸人”人員人工費用”，“試制產(chǎn)品的檢驗費”歸人”直接投入費用”，其他三項均歸人”其他相關(guān)費用”。

增加了兜底條款——“財政部與稅務(wù)總局規(guī)定的其它費用”，要求在可加計扣除研發(fā)費用總額的l0%內(nèi)加計扣除，并把其中一些原有的技術(shù)圖書資料費，資料翻譯費，嚴(yán)打成果論證評審驗收鑒定費用等歸為其中。為研發(fā)活動的復(fù)雜性和實際管理預(yù)留了空間，更加符合實際。

此外，舊政策強調(diào)的專門用于研發(fā)活動的，新政策則不再強調(diào)專門。

總體上看，新政的實施擴大了享受加計扣除的研發(fā)費用范圍。

（3）簡化了對加計扣除申報的管理

對計扣除申報管理的簡化主要體現(xiàn)為：對研究開發(fā)費用的核算要求由原來的專賬管理簡化為輔助賬管理；之前企業(yè)享受加計扣除優(yōu)惠，必須在年度申報時向稅務(wù)機關(guān)提供全部有效證明。新政將研發(fā)費用加計扣除將由事先備案方式改為事后備案管理，降低了企業(yè)在享受加計扣除時程序上和時限上的障礙；稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)申報的研發(fā)項目有異議的時候，由企業(yè)提供科技部門的鑒定書，改為由稅務(wù)機關(guān)轉(zhuǎn)請地市級（含）以上科技行政主管部門出具鑒定意見。企業(yè)承擔(dān)省部級（含）以上科研項目的，以及以前年度已鑒定的跨年度研發(fā)項目，不再需要鑒定。減輕了企業(yè)的工作量和工作難度。

（4）允許追溯加計扣除

此前，企業(yè)不論當(dāng)期是否虧損，都應(yīng)于研發(fā)費用發(fā)生當(dāng)年申報加計扣除。而在2016年1月1日以后，企業(yè)符合規(guī)定的研發(fā)費用加計扣除條件，未及時享受該項稅收優(yōu)惠的，可以追溯享受并履行備案手續(xù)，追溯期限最長為3年。開創(chuàng)了逾期應(yīng)扣未扣研發(fā)費用予以加計扣除的先例。

（5）規(guī)范了委托研發(fā)加計扣除的管理

財稅[2015]119號文首先明確將企業(yè)委托境外機構(gòu)或個人的研發(fā)活動排除在優(yōu)惠范圍之外。既起到了引導(dǎo)企業(yè)將技術(shù)合作轉(zhuǎn)向國內(nèi)市場的作用，又堵住了因國際稅收差異和對國外企業(yè)稽查閑難而產(chǎn)生的避稅漏洞。其次，規(guī)定委托外部研究開發(fā)費用實際發(fā)生額按照獨立交易原則確定，并按照費用實際發(fā)生額的80%計人委托方研發(fā)費用計算加計扣除，受托方不得再進行加計扣除。由于原[2008]116號文對于受托方必須向委托方提供的費用支出明細資料的真實性沒有相應(yīng)的核查措施，新政免除了這一資料.對此，新政減輕了企業(yè)工作量，雖然降低了加價扣除比例，但總體上降低了稅企雙方的政策執(zhí)行難度。面對加計扣除政策變化企業(yè)存在的

問題

研發(fā)費加計扣除的政策變化雖然總體是趨向放寬的，但從某種程度上來說財稅[2015]119號文實際上提高了對企業(yè)有關(guān)研發(fā)的識別、內(nèi)控管理以及數(shù)據(jù)歸集諸方面的隱形要求。這就使得企業(yè)面對加計扣除政策變化產(chǎn)生了一些新的問題。

（l）政策享受對象的重新判斷問題

作為一個企業(yè)首先應(yīng)該搞清楚自己是否屬于可以享受研發(fā)費加計扣除對象。如果明確屬于不可以享受的對象，就沒有必要再做復(fù)雜的無用的事情了。新政在加計扣除政策惠及對象方面有了較大調(diào)整，不再受兩個領(lǐng)域的限制，而是采用負面清單的方式，大大擴大了受益企業(yè)范圍。這就需要財務(wù)人員依照新政重新對本企業(yè)情況進行判斷，特別是新納入政策惠及范圍的企業(yè)，更是存在一個對加計扣除政策及實務(wù)操作的熟悉過程。

（2）企業(yè)財務(wù)管理水平有待加強問題

縱觀近年來的研發(fā)費加計扣除政策的執(zhí)行隋況，該政策實施取得了有效成果，但距離企業(yè)的發(fā)展和國家的預(yù)期還有較大差距。這其中包括政策本身尚需完善的問題，也包括企業(yè)自身對政策理解運用不到位以及管理不善的問題。需要特別強調(diào)的是，中小企業(yè)是研發(fā)創(chuàng)新的新生力量，但由于政策敏感度和財務(wù)管理不如大企業(yè)等原因，能夠享受到加計扣除政策的企業(yè)少之又少。新政在研發(fā)活動識別，資料準(zhǔn)備等方面更是對內(nèi)控潛在提出了更高要求。加強企業(yè)包括內(nèi)控建立和財務(wù)核算等方面的管理為企業(yè)順利享受加計扣除政策面臨的重要問題。

（3）潛在稅務(wù)風(fēng)險加大問題

新政對加計扣除由事前申報簡化為事后備案管理，減輕了企業(yè)負擔(dān)。但同時，由于缺少備案前的審核環(huán)節(jié)，企業(yè)自行備案時難免因政策理解偏差而產(chǎn)生錯漏，而稅務(wù)部門的審核實質(zhì)上是與事后抽查合為一體的，且年核查率不低于20%。再者，加計扣除新政具體到執(zhí)行細節(jié)上，尚有模糊之處，存在與稅務(wù)機關(guān)發(fā)生爭議的隱患。如：研發(fā)費用的范圍表述上，舊政策強調(diào)專門用于研發(fā)費用的，新政策不再強調(diào)專門，但也沒說共用可以。又如，某些限制性研發(fā)活動的也只是表述了大類。這就加大了企業(yè)加計扣除申報的稅務(wù)風(fēng)險。

加計扣除政策變化下企業(yè)的應(yīng)對

策略

企業(yè)的財務(wù)工作必然隨著國家稅務(wù)政策的調(diào)整而變化，企業(yè)財務(wù)部門應(yīng)在對除政策進行分析的基礎(chǔ)上有計劃有步驟的完成這一過渡，從財務(wù)的角度力求企業(yè)利益最大化。針對加計扣除政策新政策對企業(yè)申報要求的變化，企業(yè)應(yīng)及時調(diào)整相應(yīng)的會計核算及內(nèi)部控制制度。

根據(jù)新政口徑放寬帶來的稅務(wù)成本變化調(diào)整企業(yè)預(yù)算。充分考慮新舊政策過渡過程中尚待完善的之處隱藏的稅務(wù)風(fēng)險。

（l）正確判斷政策享受對象

新政規(guī)定研發(fā)費用加計扣除政策適用于會計核算健全，實行查賬征收并能夠準(zhǔn)確歸集研發(fā)費用的居民企業(yè)，同時對行業(yè)進行了限制。

針對居民企業(yè)的概念，依照我國《企業(yè)所得稅法》中的規(guī)定，居民企業(yè)指依照中國法律，法規(guī)在中國境內(nèi)成立，或者實際管理機構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)。其中，實際管理機構(gòu)，是指對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務(wù)、財產(chǎn)等實施實質(zhì)性全面管理和控制的機構(gòu)。需要提示的是，符合條件的外國企業(yè)也可以申請研發(fā)費用加計扣除。針對企業(yè)行業(yè)的判斷，新政規(guī)定七大行業(yè)為主營業(yè)務(wù)企業(yè)不適用于加計扣除政策。主營業(yè)務(wù)指研發(fā)費用發(fā)生當(dāng)年的主營業(yè)務(wù)收入占收入總額減除不征稅收入和投資收益的余額50%（不含）以上的企業(yè)。還需強調(diào)，加計扣除政策享受對象必須為財務(wù)核算健全的查賬征收企業(yè)。

（2）加強企業(yè)財務(wù)管理

[2015]119號文對企業(yè)財務(wù)管理的隱形要求主要體現(xiàn)在內(nèi)部控制和研發(fā)費輔助帳核算方面。研發(fā)費用加計扣除政策的申報涉及研發(fā)等多部門的配合，這就需要在內(nèi)部控制制度中設(shè)立相關(guān)流程來予以協(xié)調(diào)規(guī)范。企業(yè)應(yīng)在學(xué)習(xí)領(lǐng)會新政的基礎(chǔ)上重新建立或修改已有的相關(guān)內(nèi)控流程，如企業(yè)內(nèi)部跨部門合作制度；對涉及申報的研發(fā)等相關(guān)部門的稅務(wù)培訓(xùn)制度；項目資料申報準(zhǔn)備人員的崗位責(zé)任制度等。

新政對研發(fā)費用的核算由專賬管理簡化為輔助賬管理，這就要求企業(yè)必須按新政要求建立適應(yīng)加計扣除申報要輔助賬。輔助帳的科目與憑證設(shè)置方面，有兩個思路，一是設(shè)置研發(fā)支出一級科目，二是在管理費用下設(shè)置研發(fā)費用?？颇颗c憑證設(shè)置方面，有兩個思路，一是設(shè)置研發(fā)支出一級科目，二是在管理費用下設(shè)置研發(fā)費用?！豆妗穼ψ灾餮邪l(fā)“研發(fā)支出”輔助賬；委托研發(fā)“研發(fā)支出”輔助賬；合作研發(fā)“研發(fā)支出”輔助賬；集中研發(fā)“研發(fā)支出”輔助賬；“研發(fā)支出”輔助賬匯總表；研發(fā)項目可加計扣除研究開發(fā)費用情況歸集表等式樣進行了統(tǒng)一規(guī)范，企業(yè)應(yīng)按照樣式進行設(shè)置明細，避免不必要的麻煩。

結(jié)論

企業(yè)研發(fā)費用稅前加計扣除政策既增加了企業(yè)盈余，更激發(fā)了自

主創(chuàng)新熱情，實施以來對企業(yè)研發(fā)活動起到了很大的推進作用。財稅

[2015]119號文件的出臺擴大了加計扣除政策適用范圍及研發(fā)費用范圍，簡化了審核等相關(guān)規(guī)定，整體趨于放寬，但同時對企業(yè)的會計核算與管理提出了新的要求。優(yōu)惠政策的放寬并不代表征管過程的松懈，企業(yè)應(yīng)關(guān)注研發(fā)費加計扣除新政變化及后續(xù)政策，針對政策變化給企業(yè)帶來的問題，完善會計核算，提高管理水平，為企業(yè)及時有效地享受節(jié)稅優(yōu)惠提供保障。

[l]孫金玲，論企業(yè)研發(fā)費用加計扣除政策的實施現(xiàn)狀、問題分析和對策建議[J]財經(jīng)界（學(xué)術(shù)版），2013，24：16

[2]樊其國，研發(fā)費用加計扣除稅收優(yōu)惠最新變化[J]首席財務(wù)官，2015，21：86-88

[3]范金，趙彤，周應(yīng)恒，企業(yè)研發(fā)費用稅前加計扣除政策：依據(jù)及對策[J]科研管理，2011，32（5）：143-146

[4]王凱，谷文林，企業(yè)研究開發(fā)費用稅前加計扣除新政點評[J]財會月刊（上），2016（2）：94-95