中緬會計準(zhǔn)則或有事項比較

康璇 陳滿華 張欣媛

摘 要：中國對緬甸投資日益加強(qiáng)，盡管兩國都以不同的方式參與了會計準(zhǔn)則的國際協(xié)調(diào)趨同發(fā)展，但兩國間會計準(zhǔn)則的差異仍然巨大，會計信息不對稱，加劇了兩國商貿(mào)往來的交易成本。本文就兩國會計準(zhǔn)則中或有事項的概念、核算范圍、確認(rèn)計量和披露等方面，對兩國或有事項進(jìn)行比較。旨在讓信息使用者能夠方便有效的了解企業(yè)的會計信息和財務(wù)狀況，做出正確的投資經(jīng)營決策；協(xié)調(diào)中緬兩國間會計準(zhǔn)則的差異，在分析這些差異及其成原因的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步促進(jìn)兩國會計準(zhǔn)則國際趨同的實(shí)現(xiàn)。

關(guān)鍵詞：中緬；或有事項；會計準(zhǔn)則比較

一、研究背景

1.中緬經(jīng)濟(jì)走廊的建設(shè)

世界經(jīng)濟(jì)的兩大特點(diǎn)為區(qū)域、經(jīng)濟(jì)全球化。2011年建立中國東盟自由貿(mào)易區(qū)，而后我國于2015年提出一帶一路的設(shè)想。近日我國外交部長王毅訪緬時提出建設(shè)人字型中緬經(jīng)濟(jì)走廊倡議，緬方積極回應(yīng)。均給予兩國經(jīng)濟(jì)合作以政策支持。

2.中緬經(jīng)貿(mào)往來密切

據(jù)緬甸商務(wù)部網(wǎng)站數(shù)據(jù)，2017財年第二季度，緬甸與中國的貿(mào)易總額超過28億美元，中國繼續(xù)保持了緬甸第一大貿(mào)易伙伴地位。中緬雙方2011-2012財年至2016-2017財年兩國貿(mào)易總額分別為50億美元、49.6億美元、70.3億美元、97.1億美元、109億美元和108億美元，緬中貿(mào)易總額連年遞增，中緬經(jīng)貿(mào)往來密切。[1]

3.中緬會計發(fā)展水平和準(zhǔn)則存在差異

兩國會計發(fā)展水平差距顯著。在緬甸，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平低，政治環(huán)境不穩(wěn)定，成型的會計法律法規(guī)體系尚未形成；而中國，已形成較為完備成熟的會計體系。

兩國會計準(zhǔn)則存在較大差異。緬甸現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則為緬甸會計委員會于2010年引進(jìn)國際會計準(zhǔn)則和國際財務(wù)會計報告準(zhǔn)則（2010年），并結(jié)合國情對其進(jìn)行一系列的改革，緬甸對于國際會計準(zhǔn)則的引用是滯后的。中國會計準(zhǔn)則于2006年發(fā)布，為適應(yīng)本國企業(yè)和資本市場發(fā)展的實(shí)際需要，同時實(shí)現(xiàn)我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則持續(xù)趨同而進(jìn)行了不斷修訂，進(jìn)而形成現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則。[2]

二、研究現(xiàn)狀

學(xué)者對中國—東盟會計協(xié)調(diào)的研究比較深入，梁淑紅和翟羽佳（2011）站在制度變遷的角度，研究了中國—東盟會計區(qū)域協(xié)調(diào)機(jī)制問題，同時就我國現(xiàn)狀提出相應(yīng)的策略，陳紅和唐滔智（2009）從會計環(huán)境的角度來分析會計協(xié)調(diào)，闡述了會計協(xié)調(diào)的必要性，提出中國與東盟會計協(xié)調(diào)的創(chuàng)新性思路。但大多數(shù)對東盟會計協(xié)調(diào)研究都是概念性的，僅涉及了協(xié)調(diào)的必要性、策略和思路等問題，而且缺乏深入。只有極少數(shù)學(xué)者研究了中緬具體會計準(zhǔn)則的比較與協(xié)調(diào)問題，其中，僅有蔣峻松（2012）對兩國會計準(zhǔn)則中的無形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)及資產(chǎn)減值等做了對比研究，對會計準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)進(jìn)行了研究；劉李福和解凈宇（2014）對中緬經(jīng)貿(mào)往來中會計的協(xié)調(diào)與合作提出具體見解?？梢妼χ芯挄嫓?zhǔn)則的比較和協(xié)調(diào)仍然缺乏系統(tǒng)的研究。

三、研究意義

或有事項普遍存在于企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動中，隨市場不穩(wěn)定、競爭態(tài)勢的加強(qiáng)和經(jīng)營風(fēng)險的增加而增加。或有事項的不確定性影響企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營和發(fā)展；或有事項的滯后性和隱秘性影響企業(yè)的財務(wù)質(zhì)量和財務(wù)狀況；或有事項可能會造成在未來經(jīng)濟(jì)利益的流入流出，影響企業(yè)經(jīng)營成果的確認(rèn)和未來現(xiàn)金流量，影響企業(yè)風(fēng)險評估和防范。對或有事項進(jìn)行比較研究旨在讓信息使用者能方便有效的了解企業(yè)會計信息和財務(wù)狀況，做出正確的投資經(jīng)營決策。[3]

云南與緬甸接壤，擁有獨(dú)特的區(qū)位優(yōu)勢，且作為人字形經(jīng)濟(jì)走廊起點(diǎn)，對中緬兩國或有事項進(jìn)行比較研究，首先能為云南發(fā)揮先鋒作用提供理論支撐。其次，促進(jìn)兩國會計準(zhǔn)則國際趨同。比較兩國會計準(zhǔn)則或有事項，將其異同具體列式明確，有助于協(xié)調(diào)兩國會計準(zhǔn)則的差異，在此基礎(chǔ)上，促進(jìn)兩國會計準(zhǔn)則國際趨同的實(shí)現(xiàn)，同時區(qū)域趨同為國際趨同奠定基礎(chǔ)。最后，有利于深化雙邊經(jīng)貿(mào)合作?，F(xiàn)如今的財務(wù)關(guān)系復(fù)雜，會計準(zhǔn)則體系不完善，導(dǎo)致會計信息質(zhì)量和透明度不高，會計報表轉(zhuǎn)換成本高，會計信息不對等這一系列問題，制約了中緬兩國經(jīng)貿(mào)合作的進(jìn)一步深入，本文研究兩國會計準(zhǔn)則或有事項的差異，協(xié)調(diào)會計沖突，為雙方貿(mào)易交流提供堅實(shí)的后盾。

四、或有事項比較

1.或有事項概念、確認(rèn)方面比較

中國會計準(zhǔn)則界定或有事項為過去的交易或者事項形成的，其結(jié)果須由某些未來事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項，或有事項的結(jié)果可能會產(chǎn)生預(yù)計負(fù)債、或有負(fù)債或者或有資產(chǎn)。而緬甸會計準(zhǔn)則將或有事項細(xì)分為準(zhǔn)備金、或有負(fù)債、或有資產(chǎn)。

（1）預(yù)計負(fù)債和準(zhǔn)備金的比較

兩國準(zhǔn)則在名稱上不同，我國會計準(zhǔn)則為預(yù)計負(fù)債，緬甸會計準(zhǔn)則為準(zhǔn)備金（這里的準(zhǔn)備金區(qū)別于計提折舊，資產(chǎn)減值損失和無法收回的應(yīng)收賬款時的準(zhǔn)備），但究其本質(zhì)，兩者大體上是相同。在定義上，緬甸會計準(zhǔn)則規(guī)定為公司未來有指出或虧損時預(yù)先估算列入賬目的資金，未確定時間和數(shù)量的負(fù)債，是主體因過去事項而承擔(dān)了現(xiàn)時的法定義務(wù)或推定義務(wù)。與我國會計準(zhǔn)則比較，兩者都同屬于負(fù)債的范疇；且在義務(wù)的規(guī)定上，“預(yù)計負(fù)債”和“準(zhǔn)備”都是指現(xiàn)時義務(wù)，但緬甸會計準(zhǔn)則明確規(guī)定義務(wù)為法定義務(wù)和推定義務(wù)。在確認(rèn)上，緬甸會計準(zhǔn)則規(guī)定如果主體因過去的事而承擔(dān)了現(xiàn)時的法定義務(wù)或推定義務(wù)，履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)且該義務(wù)的金額能夠可靠的計量，就應(yīng)該予以估計，經(jīng)比較可見兩國就預(yù)計負(fù)債和準(zhǔn)備金的確認(rèn)條件是相同的。

（2）或有負(fù)債和或有資產(chǎn)的比較

在或有資產(chǎn)確認(rèn)和計量方面，兩國會計準(zhǔn)則規(guī)定大體相同，都規(guī)定“或有資產(chǎn)”指因過去事項而形成的潛在資產(chǎn)，其存在須通過不完全未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)。都不得將或有資產(chǎn)確認(rèn)為資產(chǎn)。

對于或有負(fù)債，兩國均規(guī)定為過去事項而產(chǎn)生的潛在義務(wù)，其存在須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實(shí)，或過去的事項形成的現(xiàn)時義務(wù)，履行該義務(wù)不是很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)或該義務(wù)的金額不能可靠計量。兩國都規(guī)定或有負(fù)債不符合負(fù)債的確認(rèn)條件，都包涵現(xiàn)實(shí)義務(wù)和潛在義務(wù)。

2.或有事項核算范圍比較

中國會計準(zhǔn)則規(guī)定職工薪酬、建造合同、所得稅、企業(yè)合并、租賃、原保險合同和再保險合同等形成的或有事項，適用其他相關(guān)會計準(zhǔn)則，如《新會計準(zhǔn)則第9號---職工薪酬》 《新會計準(zhǔn)則第15號—建造合同》等，緬甸會計準(zhǔn)則規(guī)定租賃（只涉及到負(fù)有責(zé)任的經(jīng)營性租賃），建筑合同，職工福利，所得稅適用于其他相關(guān)會計準(zhǔn)則。

在核算范圍方面，緬甸會計準(zhǔn)則或有事項的核算范圍廣于中國會計準(zhǔn)則核算范圍。中緬兩國會計準(zhǔn)則均規(guī)定租賃、建筑合同、職工福利、所得稅適用于其他會計準(zhǔn)則，但中國會計準(zhǔn)則還規(guī)定企業(yè)合并、原保險合同和再保險合同等形成的或有事項適用于其他會計準(zhǔn)則；在租賃的規(guī)定上，緬甸的會計準(zhǔn)則規(guī)定只涉及到負(fù)有責(zé)任的經(jīng)營性租賃不適用于或有事項的核算范圍，中國的會計準(zhǔn)則規(guī)定只要是租賃均不是適用于或有事項的核算范圍。

3.或有事項計量方面比較

（1）預(yù)計負(fù)債和準(zhǔn)備金的比較

中國會計準(zhǔn)則規(guī)定預(yù)計負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照履行相關(guān)現(xiàn)時義務(wù)所需支出的最佳估計數(shù)進(jìn)行初始計量。同樣的，緬甸會計準(zhǔn)則也規(guī)定實(shí)體應(yīng)以最佳估計數(shù)計量截至報告之日償還債務(wù)所需金額的準(zhǔn)備金，最佳估計是指實(shí)體截至報告之日因償還債務(wù)需合理支出的金額，或需向第三方轉(zhuǎn)出的金額。

可見在中緬預(yù)計負(fù)債和準(zhǔn)備金的計量上，兩國都指出用最佳估計數(shù)進(jìn)行計量，就最佳估計數(shù)的計算，兩國的異同如下：

如若所需支出存在一個連續(xù)范圍，且該范圍中的每個點(diǎn)與任何其他各點(diǎn)大致一樣，中緬兩國對最佳估計數(shù)的計量都是采取該范圍的中間點(diǎn)。

針對某個單個項目，我國會計準(zhǔn)則規(guī)定按照最可能發(fā)生金額確定；若是針對某個單一債務(wù)進(jìn)行的準(zhǔn)備金，則該單一債務(wù)最可能的結(jié)果就是償還該債務(wù)所需金額的最佳估計。另外緬甸會計準(zhǔn)則就單個項目的計量還提出，實(shí)體也應(yīng)考慮其他可能的結(jié)果，若其他可能的結(jié)果大多高于或低于最可能的結(jié)果，最佳估計應(yīng)為該更高或更低的金額，這是中國會計準(zhǔn)則所沒有涉及的。

涉及多個項目的，中緬兩國對最佳估計數(shù)的計量都是各項可能存在的所有結(jié)果的加權(quán)。同樣的兩國在計算最佳估計數(shù)時，都提出要綜合考慮與或有事項有關(guān)的風(fēng)險、不確定性和貨幣時間價值等因素；若貨幣的時間價值影響較大， 當(dāng)對相關(guān)未來現(xiàn)金流出進(jìn)行折現(xiàn)；另外緬甸會計準(zhǔn)則額外還對貼現(xiàn)率等進(jìn)行規(guī)定，提出貼現(xiàn)率（或費(fèi)率）應(yīng)為稅前費(fèi)率（或費(fèi)率），該費(fèi)率反映了貨幣時間價值的當(dāng)前市場評估值；債務(wù)具有的風(fēng)險應(yīng)以貼現(xiàn)率或償還債務(wù)所需金額的估值來體現(xiàn)，但兩者不能同時體現(xiàn)。

兩國都規(guī)定若償還債務(wù)所需的部分或全部金額可能由第三方賠償，實(shí)體只有在能確定其回收到該賠償?shù)那闆r下才可將該賠償確認(rèn)為獨(dú)立的資產(chǎn)，同時確認(rèn)的補(bǔ)償金額不應(yīng)當(dāng)超過預(yù)計負(fù)債或準(zhǔn)備金的賬面價值。除此以外，緬甸會計準(zhǔn)則還規(guī)定：應(yīng)收賠償款應(yīng)作為一項資產(chǎn)列示于財務(wù)狀況表中，不得抵銷準(zhǔn)備金，但在綜合損益表中，實(shí)體可用另一方的賠償來抵銷準(zhǔn)備金相關(guān)的費(fèi)用。這部分是中國會計準(zhǔn)則所沒有規(guī)定的。

緬甸會計準(zhǔn)則還就最佳估計數(shù)提出了以下規(guī)定：實(shí)體在計量準(zhǔn)備金時應(yīng)將資產(chǎn)處置的預(yù)期收益排除在外；在每個報告日審核準(zhǔn)備金，并對其進(jìn)行調(diào)整，以體現(xiàn)截至該報告之日償還該債務(wù)所需金額的當(dāng)前最佳估計。對此前已確認(rèn)金額進(jìn)行的任何調(diào)整均應(yīng)被確認(rèn)為收益或虧損，除非該準(zhǔn)備金最初已被確認(rèn)為資產(chǎn)成本的一部分。若準(zhǔn)備金是按預(yù)計償還債務(wù)所需金額的現(xiàn)值進(jìn)行計量，則折現(xiàn)回?fù)軕?yīng)被確認(rèn)為當(dāng)期財務(wù)成本中的損益。

（2）或有負(fù)債與或有資產(chǎn)的比較

中緬會計準(zhǔn)則都提出或有負(fù)債和或有資產(chǎn)不符合負(fù)債或資產(chǎn)的定義和確認(rèn)條件，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)或有負(fù)債和或有資產(chǎn)，而應(yīng)當(dāng)按照或有事項準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)的披露。但當(dāng)或有負(fù)債經(jīng)濟(jì)利益流出和或有資產(chǎn)收益基本會實(shí)現(xiàn)時，并且可以可靠計量才可以予以確認(rèn)。兩國對或有負(fù)債與或有資產(chǎn)在計量方面的規(guī)定大體相同。

4.或有事項披露比較

（1）預(yù)計負(fù)債與準(zhǔn)備金的比較

緬甸會計準(zhǔn)則規(guī)定，對于各項準(zhǔn)備金，實(shí)體應(yīng)披露調(diào)整項目的顯示，期初及期末賬面值，期內(nèi)增加值（包括由于計算折扣金額的變化而產(chǎn)生的調(diào)整；期內(nèi)于準(zhǔn)備金中扣除的金額；期內(nèi)未使用的回轉(zhuǎn)金額）負(fù)債性質(zhì)以及預(yù)期償還的金額和時間；流出金額和時間的不確定性；任何預(yù)期賠償?shù)慕痤~（說明該預(yù)期賠償所對應(yīng)已確認(rèn)的任何資產(chǎn)金額，無需對比往期信息）

經(jīng)比較，在披露方面，兩國規(guī)定大體相同，但緬甸會計準(zhǔn)則規(guī)定要更加詳細(xì)。如中國會計準(zhǔn)則只是大體規(guī)定要披露其期內(nèi)變動額，而緬甸對期內(nèi)變動的具體項目也做了具體的說明。

（2）或有負(fù)債與或有資產(chǎn)的比較

對于或有負(fù)債，兩國均應(yīng)披露或有負(fù)債的種類以其形成原因（不包括極小可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)的或有負(fù)債），在此中國會計準(zhǔn)則詳細(xì)給出了應(yīng)披露的或有負(fù)債類型，包括已貼現(xiàn)商業(yè)承兌匯票、未決訴訟、未決仲裁、對外提供擔(dān)保等形成的或有負(fù)債，而緬甸會計準(zhǔn)則沒有對此做出規(guī)定。兩國都要披露獲得賠償?shù)目赡苄裕瑹o法預(yù)計的，應(yīng)該說明原因。另外，緬甸準(zhǔn)則規(guī)定指出與流入流出金額或時間相關(guān)的不確定性，就這點(diǎn)，中國會計準(zhǔn)則沒有做出相關(guān)規(guī)定。

對于或有資產(chǎn)，中國會計準(zhǔn)則規(guī)定通常不應(yīng)披露。同時中緬兩國均規(guī)定，若存在經(jīng)濟(jì)收益流入的可能性（極大可能性），應(yīng)當(dāng)披露其形成的原因、預(yù)計產(chǎn)生的財務(wù)影響等（這里緬甸對財務(wù)影響的計量參考前最佳估計數(shù)的計量，而中國會計準(zhǔn)則沒有做出此規(guī)定）?？梢娫诖耍挼闀嫓?zhǔn)則規(guī)定比中國細(xì)。

同時，兩國都規(guī)定在某些情況下按會計準(zhǔn)則規(guī)定披露全部或部分信息可能對企業(yè)造成重大不利影響的，企業(yè)無須披露這些信息，但應(yīng)當(dāng)披露其事件的性質(zhì)，以及沒有披露這些信息的事實(shí)和原因。中國會計準(zhǔn)則規(guī)定的情況是指涉及未決訴訟、未決仲裁，而緬甸會計準(zhǔn)則規(guī)定該情況是實(shí)體與其他方就準(zhǔn)備金，或有債務(wù)或或有資產(chǎn)產(chǎn)生糾紛。

五、結(jié)語

在本文對中緬兩國或有事項的研究中，對以下內(nèi)容進(jìn)行了詳細(xì)比較。在名稱上，有所不同，如緬甸稱為準(zhǔn)備金，中國稱為預(yù)計負(fù)債；在確認(rèn)上，兩者大體相同；緬甸會計準(zhǔn)則核算范圍廣于中國會計準(zhǔn)則。在計量上，中緬兩國對準(zhǔn)備金和預(yù)計負(fù)債的計量都是最佳估計數(shù)，而緬甸會計準(zhǔn)則卻對最佳估計數(shù)的計算有更加細(xì)致的規(guī)定，兩國對或有資產(chǎn)（負(fù)債）的計量大體相同；在披露上，各項目都存在差異，總體而言，緬甸會計準(zhǔn)則對披露的規(guī)定更加細(xì)致具體。

通過本文研究，對中緬會計準(zhǔn)則的趨同問題上，提出以下建議：第一，在接下來對準(zhǔn)則的修訂完善過程中應(yīng)參考國際會計準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，結(jié)合我國國情，調(diào)整或有事項的使用范圍。第二，出于會計謹(jǐn)慎性的考慮，在當(dāng)今多變的會計環(huán)境下，對或有事項的計量和披露，應(yīng)該進(jìn)一步嚴(yán)格規(guī)范。第三，兩國應(yīng)該加強(qiáng)雙邊學(xué)術(shù)交流，舉行高層次、大規(guī)模、會計人才參與多的雙邊論壇，旨在更好實(shí)現(xiàn)兩國會計協(xié)調(diào)與合作。

注釋：

[1]www.cafta.org.cn

[2]http：//www.ifrs.org/use-around-the-world/use-of-ifrs-standards-by-jurisdiction/myanmar/#endorsement；http：//www.ifrs.org/use-around-the-world/use-of-ifrs-standards-by-jurisdiction/china/#application

[3]杜茜.論或有事項的財務(wù)影響及帶來的風(fēng)險[J].中小企業(yè)管理與科技，2010（7）

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作者簡介：

康璇（1988--）女，漢族，云南昆明人，現(xiàn)為云南財經(jīng)大學(xué)中華職業(yè)學(xué)院會計學(xué)教師，主要研究方向是會計準(zhǔn)則的國際趨同；

陳滿華（1998--）女，漢族，現(xiàn)為云南財經(jīng)大學(xué)中華職業(yè)學(xué)院2015級學(xué)生；

張欣媛（1996--）女，漢族，現(xiàn)為云南財經(jīng)大學(xué)中華職業(yè)學(xué)院2015級學(xué)生。