關(guān)于土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓的納稅籌劃分析

張玲

相關(guān)資料表明，房地產(chǎn)企業(yè)的各類稅費(fèi)約占產(chǎn)品總成本的1/3，由此通過科學(xué)的納稅籌劃來合理的降低稅收成本，對于提高房地產(chǎn)企業(yè)的市場競爭力及提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益有著重要作用。概括來說，納稅籌劃具有三個(gè)主要特征：應(yīng)具備超前意識，不能與稅法相抵觸以及具備自我保護(hù)意識，這就要求企業(yè)在開展納稅籌劃時(shí)，要與相關(guān)稅收政策相適應(yīng)的納稅籌劃方法及相關(guān)的會計(jì)處理技巧相結(jié)合。而土地使用權(quán)作為房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)建設(shè)的基礎(chǔ)，近年來價(jià)格不斷上升，房地產(chǎn)企業(yè)更需要合理安排日常規(guī)劃管理工作，防范納稅風(fēng)險(xiǎn)，由此深入分析不同土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓方式下的稅收籌劃方案就有著重要的現(xiàn)實(shí)意義。

一、理論分析

（一）納稅籌劃的必要性

一方面面對日趨激烈的市場競爭環(huán)境，企業(yè)能否取勝的關(guān)鍵在于能否降低企業(yè)的成本支出，增加盈利。就目前而言，企業(yè)通過“開源”，即營銷手段來擴(kuò)大市場份額已經(jīng)相當(dāng)困難，企業(yè)要想實(shí)現(xiàn)持續(xù)發(fā)展就應(yīng)該把策略重點(diǎn)放到“節(jié)流”上，即企業(yè)內(nèi)部財(cái)務(wù)成本的控制上。作為財(cái)務(wù)成本的稅收支出，如何通過納稅籌劃予以控制，對企業(yè)來說就變得相當(dāng)關(guān)鍵。

另一方面隨著我國企業(yè)市場化改革、股份制改造深化，企業(yè)一旦作為獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)主體，就必然要構(gòu)造明晰的產(chǎn)權(quán)機(jī)制與強(qiáng)大動力機(jī)制，參與市場競爭。因此，上繳國家的稅收就成為了企業(yè)的成本支出，就需要通過深入研究納稅籌劃的各種手段予以控制，這樣現(xiàn)代企業(yè)才能在競爭中處于相對優(yōu)勢地位。

此外，當(dāng)納稅人面臨的稅收負(fù)擔(dān)較重時(shí)，必然會設(shè)法進(jìn)行改變，而要實(shí)現(xiàn)合理避稅和合法節(jié)稅，就必然要進(jìn)行納稅籌劃，這是面對目前政策法規(guī)的必然之舉。

而納稅籌劃成功的條件則要求企業(yè)相關(guān)管理者不僅要有一定的法律知識，在總體上要確保自己經(jīng)營活動和有關(guān)行為的合法性，而且納稅人也必須具有一定的經(jīng)營規(guī)模和收入規(guī)模，值得為有效納稅籌劃支付成本。此外納稅人應(yīng)對政府征收稅款的具體方法有深入的了解，探索納稅籌劃的空間。

（二）納稅籌劃的作用和方法

隨著市場經(jīng)濟(jì)及法律環(huán)境的日趨完善，納稅籌劃已經(jīng)成為企業(yè)經(jīng)營中不可或缺的重要組成部分。納稅籌劃的作用主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

1.強(qiáng)化企業(yè)的納稅意識。一般來講，一個(gè)企業(yè)如果發(fā)展到一定規(guī)模，稅款支出較大，同時(shí)又具有較強(qiáng)的納稅意識和法制觀念，納稅籌劃將被積極地運(yùn)用和開展。因此，納稅籌劃也是企業(yè)納稅意識的體現(xiàn)。

2.實(shí)現(xiàn)企業(yè)利益最大化。納稅支出實(shí)質(zhì)上可視作企業(yè)的一項(xiàng)經(jīng)營費(fèi)用，是企業(yè)利潤的減項(xiàng)，而企業(yè)通過納稅籌劃，降低納稅支出，將提高企業(yè)的利潤，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)企業(yè)利益的最大化。

3.提高企業(yè)的管理水平。納稅籌劃更多地體現(xiàn)在戰(zhàn)略層面，即在房地產(chǎn)項(xiàng)目運(yùn)作的前期階段，通過對項(xiàng)目投資來源、建設(shè)方式、經(jīng)營模式等方面的詳細(xì)規(guī)劃和戰(zhàn)略決策來實(shí)現(xiàn)納稅籌劃的目的。而一個(gè)企業(yè)如果沒有很高的管理水平，是無法實(shí)現(xiàn)這一目的的。

概括來說，企業(yè)納稅籌劃的方法有以下三種：

1.價(jià)格轉(zhuǎn)移：主要適用于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的貨物、資產(chǎn)、費(fèi)用等方面的轉(zhuǎn)讓定價(jià)，基本原理是使公司利潤從高稅率向低稅率轉(zhuǎn)移，以減輕整體所得稅稅負(fù)；

2.選擇低稅率行業(yè)投資：主要有兩個(gè)思路，一是企業(yè)成立之初就把稅收優(yōu)惠政策作為投資決策的重要因素；二是在可能的情況下進(jìn)入稅收優(yōu)惠的行業(yè)；

3.選擇低稅率地區(qū)投資和納稅：也即是根據(jù)不同地區(qū)的稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行籌劃，如在低稅率地區(qū)設(shè)立經(jīng)營機(jī)構(gòu)、信托機(jī)構(gòu)等。

（三）土地轉(zhuǎn)讓的稅收分析

房地產(chǎn)企業(yè)項(xiàng)目獲取土地的方式主要有兩種：一是從一級土地市場取得土地，即以出讓方式從政府手中直接取得土地；二是從二級土地市場取得土地，即以轉(zhuǎn)讓方式或其他合作方式從其他企事業(yè)單位手中取得土地。

而房地產(chǎn)企業(yè)獲取土地后，主要有兩種方式進(jìn)行土地使用權(quán)的處理：

一是直接出售：這種方式下賣地公司需要繳增值稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅。購買土地方，不承擔(dān)賣地公司的債權(quán)債務(wù)、稅務(wù)及經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。

二是出售股權(quán)：這種方式下根據(jù)股權(quán)轉(zhuǎn)讓的程度不同，所繳納的稅款不同，應(yīng)具體分析。而買地公司要承擔(dān)賣地公司的債權(quán)債務(wù)、稅務(wù)及經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。

以下本文將結(jié)合具體案例對不同轉(zhuǎn)讓方式下的納稅方案進(jìn)行分析。

二、實(shí)例分析

某房地產(chǎn)開發(fā)集團(tuán)下屬子公司A（以下簡稱“A公司”），以1000萬元的價(jià)格購入一宗土地，其中地價(jià)款900.9009萬元，增值稅99.0991萬元，并另行支付了契稅和印花稅，分別為27.0270萬元和0.4505萬元，則該項(xiàng)土地使用權(quán)的入賬價(jià)值為928.3784萬元。A公司擬將該宗土地轉(zhuǎn)給該集團(tuán)另一子公司B（以下簡稱“B公司”），現(xiàn)就不同轉(zhuǎn)讓方式下的納稅籌劃進(jìn)行分析：

（一）直接出售方式

假設(shè)A公司向B公司出售該宗土地，轉(zhuǎn)讓價(jià)格為3000萬元，其中地價(jià)款2702.7027萬元，增值稅為297.2973萬元，假定不考慮其他因素，結(jié)合我國現(xiàn)行相關(guān)稅法，A公司應(yīng)繳納以下稅金：

增值稅=銷項(xiàng)稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額=297.2973-99.0991=198.1982萬元；

城建稅=增值稅 7%=13.8739萬元；

印花稅=地價(jià)款 0.05%=1.3514萬元

由于該項(xiàng)土地轉(zhuǎn)讓時(shí)，增值率未超過200%，稅率為50%，速算扣除率為15%，帶入計(jì)算可得：

土地增值稅=增值額 50%-扣除項(xiàng)目金額 15%=（地價(jià)款-入賬價(jià)款-城建稅-印花稅）=1759.0990 50%-943.6037 15%=738.0089萬元；

企業(yè)所得稅=（地價(jià)款-入賬價(jià)值-城建稅-印花稅-土地增值稅） 25%=255.2725萬元。

結(jié)合以上稅額數(shù)據(jù)可以得知，這種方案下A公司的稅負(fù)總成本為=198.1982+13.8739+1.3514+738.0089+255.2725=1206.7049萬元。由于增值稅是價(jià)外稅，最終將轉(zhuǎn)嫁到消費(fèi)者身上，因此在實(shí)際稅負(fù)計(jì)算時(shí)應(yīng)予以扣除，由此A公司實(shí)際納稅總額為1206.7049-1008.5067=1008.5067萬元。

對于購買土地的B公司此時(shí)需要繳納契稅=地價(jià)款×3%=81.0811萬元，印花稅=地價(jià)款 0.05%=1.3514萬元，合計(jì)82.4325萬元。

（二）股權(quán)轉(zhuǎn)讓形式

股權(quán)轉(zhuǎn)讓形式下，B公司通過股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式成為A公司股東，間接獲得該宗土地的處置權(quán)。由于土地權(quán)屬沒有發(fā)生實(shí)質(zhì)轉(zhuǎn)移，因此A、B公司無需繳納相關(guān)流轉(zhuǎn)稅（本文只就土地轉(zhuǎn)讓涉稅業(yè)務(wù)進(jìn)行分析，股權(quán)轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)涉稅不展開分析）。

（三）業(yè)務(wù)延伸分析

通過以上計(jì)算、對比可以看出，當(dāng)采用股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式獲得土地處置權(quán)時(shí)，A公司繳納的稅款明顯少于直接進(jìn)行土地出售方式下的稅款，同時(shí)獲得土地使用權(quán)的B公司納稅金額也要少于直接交易下的納稅金額，表面上看采用股權(quán)轉(zhuǎn)讓形式雙方都實(shí)現(xiàn)了納稅籌劃的節(jié)稅目的。但如果進(jìn)行深層次分析，納稅籌劃的結(jié)果將有所不同：

假設(shè)B公司以8000萬元再次出售該土地使用權(quán)，其中地價(jià)款7207.2072萬元，增值稅為792.7928萬元。

1.在原直接出售方式下獲得的土地進(jìn)行出售時(shí)，B公司按照土地出售業(yè)務(wù)的涉稅要求，需繳納的相關(guān)稅金計(jì)算如下：

增值稅=銷項(xiàng)稅稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額=792.7928-297.2973=495.4955萬元；

城建稅=增值稅 7%=34.6847萬元；

印花稅=地價(jià)款 0.05%=3.6036萬元；

土地增值稅=（銷項(xiàng)額-扣除項(xiàng)目金額） 50%-扣除項(xiàng)目金額 15%=1768.3783萬元；

企業(yè)所得稅=（地價(jià)款-入賬價(jià)值-城建稅-印花稅-土地增值稅） 25%=653.8514萬元。

結(jié)合以上稅額數(shù)據(jù)可以得知，這種方案下B公司的稅負(fù)總成本為=495.4955+34.6847+3.6036+1768.3783+653.8514=2956.0135萬元，剔除增值稅后，B公司實(shí)際納稅金額為2956.0135-495.4955=2460.5180萬元。

2.在股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式下獲得的土地進(jìn)行出售時(shí)，B公司按照土地出售業(yè)務(wù)的的涉稅要求，需繳納的相關(guān)稅金計(jì)算如下：

增值稅=銷項(xiàng)稅稅額-進(jìn)項(xiàng)稅額=792.7928-99.0991=693.6937萬元；

城建稅=增值稅 7%=48.5586萬元；

印花稅=地價(jià)款 0.05%=3.6036萬元；

土地增值稅=（銷項(xiàng)額-扣除項(xiàng)目金額） 60%-扣除項(xiàng)目金額 35%=3392.8107萬元；

企業(yè)所得稅=（地價(jià)款-入賬價(jià)值-城建稅-印花稅-土地增值稅） 25%=708.4640萬元。

結(jié)合以上稅額數(shù)據(jù)可以得知，這種方案下B公司的稅負(fù)總成本為=693.6937+48.5586+3.6036+3392.8107+708.4640=4847.1306萬元，剔除增值稅后，B公司實(shí)際納稅金額為4847.1306-693.6937=4153.4369萬元。

（四）納稅籌劃方案分析

將上述兩種納稅籌劃方案測算的納稅金額歸集成下表：

由上表可以看出，A、B公司同為集團(tuán)的下屬子公司，從“穿透”角度分析，方案二的總體稅負(fù)成本為4153.4369萬元，比方案一的3551.4572萬元多出601.9797萬元。該土地業(yè)務(wù)在第一個(gè)運(yùn)作階段，土地權(quán)屬沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方式不征收流轉(zhuǎn)稅，無需繳納相關(guān)稅金，此時(shí)房地產(chǎn)開發(fā)集團(tuán)是節(jié)約稅額的，應(yīng)該選擇方案二。但是在第二個(gè)運(yùn)作階段，由于B公司成為A公司的新股東，再次進(jìn)行土地流轉(zhuǎn)時(shí)，其實(shí)質(zhì)是稅款遞延到“接盤”公司，由該公司及其股東共同承擔(dān)原出讓方遞延的稅款，增值額增加效應(yīng)放大，導(dǎo)致增值稅、城建稅、土地增值稅及企業(yè)所得稅都有了明顯的增加，所以從集團(tuán)節(jié)稅的角度看，應(yīng)該選擇方案一。假設(shè)B公司為集團(tuán)外的獨(dú)立公司，或者出現(xiàn)A公司為企業(yè)法人，B公司為自然法人等不同情況下，不同的經(jīng)營方式又會產(chǎn)生不同的納稅籌劃思路。

（五）納稅籌劃方案的思路及關(guān)鍵途徑

通過以上分析可以看出，企業(yè)納稅籌劃是一種集戰(zhàn)略規(guī)劃、經(jīng)營模式、商業(yè)模型及管理模式于一體的以策劃設(shè)計(jì)為內(nèi)容的智慧性行為，同時(shí)它也是納稅人的一項(xiàng)重要權(quán)力，在設(shè)計(jì)時(shí)其具體思路為：首先無論從企業(yè)生命周期看，還是從企業(yè)業(yè)務(wù)活動的過程看，納稅籌劃都必須講究平衡，不僅包括生命周期各階段的平衡、業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)各流程的平衡，而且包括業(yè)務(wù)流程、稅收政策、籌劃方法和會計(jì)處理方法的平衡；其次納稅籌劃是對企業(yè)經(jīng)營活動的事前安排，是企業(yè)業(yè)務(wù)活動的流程再造。因此，納稅籌劃必然是對企業(yè)業(yè)務(wù)活動的事前籌劃；最后納稅籌劃的目的是在合法、合理的前提下降低單位的稅負(fù)，因此，講求效益是納稅籌劃的根本。

在具體設(shè)計(jì)籌劃方案時(shí)要注意三個(gè)方面的內(nèi)容：

一是納稅人依法納稅，準(zhǔn)確履行納稅義務(wù)，在籌劃時(shí)要做到既不少繳稅又不多繳稅。

二是對企業(yè)的戰(zhàn)略、經(jīng)營、投資活動應(yīng)進(jìn)行合理的安排，通過相關(guān)的事前籌劃做到稅負(fù)最小化。

三是納稅人合法權(quán)益受到侵害時(shí)，也可向稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行維權(quán)的籌劃來保障自己的利益。

三、結(jié)語

總的來說，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)要在激烈的市場競爭中生存、發(fā)展、獲利，就必須千方百計(jì)實(shí)現(xiàn)利益最大化，這就對納稅籌劃提出了新的要求。同時(shí)影響納稅籌劃的因素是紛繁復(fù)雜的，彼此之間又具有一定的制約關(guān)系。因此，房地產(chǎn)企業(yè)要想順利地完成納稅籌劃活動，籌劃人員不僅要具備總攬全局的能力，還要充分考慮到籌劃中的各方面因素，并將其有機(jī)結(jié)合起來，才能形成一套科學(xué)合理并且完整的籌劃方案。（作者單位為南寧軌道交通集團(tuán)有限責(zé)任公司 ）