將集體土地納入會計核算初探

吳章康

摘要：隨著經濟的發(fā)展，集體土地所有權、承包權、經營權三權分立的形成，集體土地的管理也帶來了更多新的問題，而集體土地作為村級集體經濟組織的最重要資產之一，其在村級財務收入的重要性也不斷提升。為此，有必要將集體土地資產納入會計核算進行規(guī)范化管理。文章通過對土地資產納入會計核算的必要性、可行性進行了分析，并對土地資產的核算提出了相關建議，以期通過核算和相應的監(jiān)督，能夠得到對各需求方有用的土地會計信息，以提高土地利用效率。

關鍵詞：集體土地；會計核算；賬務管理

據(jù)現(xiàn)行《物權法》、《土地法》等法律規(guī)定，村集體經濟組織對其土地資源擁有所有權。具體來講是指農村集體經濟組織對其擁有的農用地如耕地、園地、林地、農田水利用地、養(yǎng)殖水面等農村土地擁有所有權；對其擁有建設用地如宅基地、公共設施和公益事業(yè)用地、鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)用地等建設用地擁有所有權和未利用地如荒山、荒溝、荒丘、荒灘等農村土地擁有所有權。長期以來，農村經濟組織對這些土地的管理一般來說是一包了事（家庭聯(lián)產承包、集體林權改革），極少界入承包戶對土地的利用管理，少數(shù)農村地區(qū)出現(xiàn)了耕地拋荒、耕地改作林地、甚至被挪作建設用地等現(xiàn)象。粗放的管理方式導致土地利用效率相對低下。而對未利用地，情況不明，事實不清，常被一些群眾私人占有和使用，造成集體資產利用不善、流失等問題。隨著經濟的發(fā)展，土地作為村級集體經濟組織的最重要資產之一，給村級組織所帶來的財務收入不斷增加，其重要性也不斷提升。然而，所有權、承包權、經營權三權分立，在給集體土地的管理也帶來了更多新的問題。為此，有必要以管理貨幣或其他資產的方式來管理這些土地資產，通過將土地資產納入會計核算進行規(guī)范化管理，是新形勢下強化村級土地管理的一項必要性舉措。

一、土地資產納入會計核算必要性

首先，會計的反映職能能夠更清晰反映出土地的承包、流轉、征用、投資、處置等各種情況引起的權利變動情況，以及各功能分類用地的使用情況，便于相關人員總括掌握全村的土地使用、利用情況，提出相應的管理意見和作出相關決策。

其次，在反映職能的基礎上，會計的監(jiān)督管理職能能夠讓相關管理人員及時介入土地的承包、流轉、征用、投資、處置等，及時掌握土地流轉狀況。對違反或不符合土地法律法規(guī)的，及時制止或予以懲戒。能夠在土地違法者面前樹立違法必究、違法必查的正面形象，盡力減少事實上占有、使用情況的發(fā)生，保證全村土地的合理利用和規(guī)劃。

再次，土地流轉會計信息能夠為相關信息使用人員提供有參考性的信息。土地流轉會計信息的使用者主要包括政府相關部門、村級土地管理人員、本村人員、及其他有意投資該村的各類投資者。政府部門可以依據(jù)土地流轉會計信息宏觀制定土地利用政策；相關土地管理人員可以利用土地流轉會計信息，合理規(guī)劃、統(tǒng)籌安排、制定土地利用計劃；而本村人員及村務監(jiān)督人員可以利用土地流轉會計信息，合理監(jiān)督土地的流轉和使用，也可依據(jù)相關信息，充分利用未開發(fā)土地，提高土地的利用效率。而其他各類投資者也可以依據(jù)該土地流轉會計信息，結合當?shù)氐恼饔玫匮a償標準等信息，充分評估土地的相關費用及當?shù)赝恋氐目衫盟健?/p>

最后，土地流轉狀況會計信息能夠為內部控制提供控制所必需的反饋信息，保證土地資產的安全和收入的實現(xiàn)。土地流轉納入會計核算以后，會計賬冊上可以清晰的反映出承包者、經營者以及他們承包的、或經營的面積。如果再在村級發(fā)包及上交收入中設置相應的明細賬，并定期跟承包者進行比對和分析?？梢郧逦庇^的反映出每個地塊的收入情況，及時準確的識別出應收、未收、已收狀況，保證土地收入的安全和實現(xiàn)。

二、土地資產納入會計核算管理的可行性

1. 土地資產符合資產的定義，應納入會計核算進行管理。所謂資產是指由企業(yè)過去經營交易或各項事項形成的，由企業(yè)擁有或控制的，預期會給企業(yè)帶來經濟利益的資源。據(jù)現(xiàn)行《物權法》、《土地法》等法律規(guī)定，村集體經濟組織對其土地資源擁有所有權。村集體經濟組織可以對土地進行控制，當然土地也會給村集體經濟組織帶來利益。

2. 土地資產具有可計量性。土地資產作為一種特殊的資產，按常規(guī)的計價方法如歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值確實不便計價，但村集體經濟組織可以按照名義金額（1元）來計價，即以單位1畝的土地作價1元進行計價。這樣，不僅能解決計價問題，而且其總價也可反映出整個村集體經濟組織可以控制的土地面積。

3. 土地資產名義金額的可適用性。對于土地，人們通常強調的是土地的面積，以名義金額計價，金額也就體現(xiàn)面積，一般能夠滿足相關人員對土地信息的需求，且易于為人們理解接受。為彌補名義定價的不足，在反映出整個村的各類土地面積的基礎上，可在財務報表附注中注明當年當?shù)馗黝惖貕K執(zhí)行的土地補償價格以及新開發(fā)土地的成本等數(shù)據(jù)，以供相關人員使用。

三、科目設置和會計核算要求

（一）科目設置

1. 在無形資產下增設土地資產一級科目，用來核算集體土地經營權的增減變動情況，月末余額反映全村實際擁有土地情況；二級科目按國土部門的各個分類設置明細，如耕地、林地、園地、水面、建設用地等，增設未利用地（指荒山、荒溝、荒丘、荒灘等）明細，反映各類地塊實際占用情況及未利用地塊情況；三級科目按實際經營者或用途設置明細，如在耕地或林地等下面按實際經營者（集體經營視同實際經營者，下同）設置明細，增設閑置用地（指已開發(fā)土地，但未加以利用的土地，如拋荒的耕地等）明細，反映各類地塊實際經營情況和閑置情況。

2. 在資本下方增設土地資本一級科目，用來核算集體土地承包權的增減變動情況，月末余額反映村集體土地可發(fā)包土地情況；二級科目同土地資產科目二級明細相一致按各個分類設置明細，增設可發(fā)包用地明細，反映各類地塊實際占用情況及土地未發(fā)包情況；三級科目按實際承包者設置明細，用來核算村集體土地的承包情況，增設未發(fā)包用地明細，反映各類地塊實際承包情況及未發(fā)包情況。

（二）核算要求

1. 核算依據(jù)。初始納入核算時，應當以當前已發(fā)放各類權證及國土部門規(guī)劃數(shù)據(jù)、各類地塊面積，結合各村的實際情況，進行盤點清查后的材料入賬核算。而后依據(jù)各類合同、文書或規(guī)劃材料的簽訂、變動進行核算。為適應當前土地流轉形勢的發(fā)展，以簡化承包或流轉手續(xù)，可參照貨物運輸單或材料流轉單一樣，設計農村土地承包單和農村土地流轉單，在承包單或流轉單上注明流轉時間、原承包人（發(fā)包人）、現(xiàn)承包人（經營者）、地塊名稱、面積、四至范圍、流轉期限，以及相關各方的簽字確認，承包單或流轉單一式多份，各相關人員各執(zhí)一份，以替換原先的合同及文書。

2. 初始核算。依據(jù)盤點清查結果，可作如下分錄：

借：土地資產-耕地-經營者（面積）

-耕地-閑置用地（面積）

-林地-經營者（面積）

-林地-閑置用地（面積）

-建設用地-使用者（面積）

-建設用地-閑置用地（面積）

-未利用地（面積）

貸：土地資本-耕地-承包者

（面積）

-耕地-未發(fā)包用地（面積）

-林地-承包者（面積）

-林地-未發(fā)包用地（面積）

-建設用地-擁有者（面積）

-建設用地-未發(fā)包用地

（面積）

-可發(fā)包用地（面積）

3. 后續(xù)核算。

（1）在反映土地承包、出讓、征用等會影響承包權時，由于也會同時涉及到經營權的變更，故此時應實行雙科目核算，在反映承包權變更的同時，也要反映經營權的變更。以耕地為例，在不同狀況下，可編制如下分錄：

①耕地承包時可編制如下分錄：

承包權：

借：土地資本-耕地-未發(fā)包用地

（面積）

貸：土地資本-耕地-承包戶

（面積）

經營權：

借：土地資產-耕地-經營戶

（面積）

貸：土地資產-耕地-閑置用地

（面積）

②出讓或征用時

承包權：

借：土地資本-建設用地-擁有者

（面積）

貸：土地資本-耕地-承包戶或未發(fā)包用地（面積）

經營權：

借：土地資產-建設用地-經營戶

（面積）

貸：土地資產-耕地-閑置用地或經營戶（面積）

③變更（變更只涉及甲）或分戶時

承包權：

借：土地資本-耕地-新承包戶甲 （面積）

借：土地資本-耕地-新承包戶乙 （面積）

貸：土地資本-耕地-原承包戶 （面積）

經營權：

借：土地資產-耕地-新經營戶甲

（面積）

借：土地資產-耕地-新經營戶乙

（面積）

貸：土地資產-耕地-經營戶

（面積）

④因各種原因收回承包權時可編制如下分錄：

承包權：

借：土地資本-耕地-承包戶

（面積）

貸：土地資本-耕地-未發(fā)包用地 （面積）

經營權：

借：土地資產-耕地-閑置用地 （面積）

貸：土地資產-耕地-承包戶

（面積）

⑤新開發(fā)土地時

借：土地資產-耕地-使用者（面積）

貸：土地資產-未利用地（面積）

新開發(fā)土地后，確認承包關系時：

借：土地資本-可發(fā)包用地（面積）

貸：土地資本-耕地-承包者

（面積）

（2）在只有經營權轉讓時單科目反映土地流轉情況。如乙把經營權流轉給甲，可作如下分錄：

借：土地資產-耕地-承包戶甲

（面積）

貸：土地資產-耕地-承包戶乙

（面積）

4. 由于按名義價格計價且土地使用期限無限，故無需計提折舊和減值準備。

5. 為便于比較、監(jiān)督各承包地塊的收入情況，在涉及一次收取多年的地塊承包收入時，應分期確認收入，分期核算。

四、土地資產納入會計核算的信息披露

首先，除了在會計報表主表中反映土地利用總體信息外，增設各類土地承包情況表、土地承包變動情況明細表，明細反映該時期土地新開發(fā)、承包、收回、被征用情況，并在村務公開欄公開，接受村民監(jiān)督。

其次，明細反映當前土地經營者及土地利用情況，接受群眾監(jiān)督。

最后，重點公布未利用地、閑置土地的明細分布情況，以期引導村民或各方管理者充分利用土地，提高土地利用效率。

參考文獻：

[1]姜海華，張爭朝.村集體經濟組織“資源性資產”計量研究[J].商業(yè)會計，2013（17）.

[2]秦大生.村集體資源性資產會計核算的思考[J].中國農業(yè)會計，2012（06）.

（作者單位：福建省三明市尤溪縣梅仙鎮(zhèn)人民政府）