非貨幣性資產(chǎn)對(duì)外投資與出售方式的納稅籌劃剖析

一、引言

非貨幣性資產(chǎn)能在未來給企業(yè)帶來不確定的經(jīng)濟(jì)利益，不動(dòng)產(chǎn)等固定資產(chǎn)、土地使用權(quán)等無形資產(chǎn)都具備此特性。當(dāng)納稅人處置非貨幣性資產(chǎn)時(shí)，選擇的交易方式不同，其適用的稅收政策也不同，所承擔(dān)的稅負(fù)更是有很大區(qū)別。以下選取房屋這種非貨幣性資產(chǎn)，分析其在對(duì)外投資與出售兩種方式下的涉稅情況，并計(jì)算兩種方案下的納稅負(fù)擔(dān)及各自的收益，通過比較為企業(yè)做出最優(yōu)決策。

案例：境內(nèi)居民企業(yè)華生公司擁有一棟閑置廠房，2016年5月購入時(shí)賬面價(jià)值為1000萬元，現(xiàn)已計(jì)提折舊200萬元，與境內(nèi)另一居民企業(yè)新粵公司正約談該非貨幣性資產(chǎn)的交易情況，經(jīng)評(píng)估后，該廠房的公允價(jià)值為1200萬元。目前華生公司有兩種處置方案可供選擇：

方案一：按公允價(jià)值1200萬元投資于新粵公司，投資期為10年，每年大約獲得160萬元的分紅。

方案二：以公允價(jià)值1200萬元出售該廠房。

假設(shè)華生公司與新粵公司均為非房地產(chǎn)開發(fā)公司，同是增值稅一般納稅人，企業(yè)所得稅、城建稅、教育費(fèi)附加的稅率分別為25%、7%、3%，投資的必要報(bào)酬率為5.5%。針對(duì)上述兩種方案，華生公司在進(jìn)行納稅籌劃時(shí)該如何選擇才更有利？

二、對(duì)外投資方案的涉稅情況分析

1.增值稅。

（1）政策依據(jù)。《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅［2016］36號(hào)）明確解釋了銷售不動(dòng)產(chǎn)的含義，強(qiáng)調(diào)有償取得且實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)所有權(quán)轉(zhuǎn)移的業(yè)務(wù)，其形式可以是貨幣、貨物及其他經(jīng)濟(jì)利益。華生公司以廠房投資也是有償?shù)?，屬于取得其他?jīng)濟(jì)利益形式。根據(jù)《公司法》的規(guī)定，華生公司確定以不動(dòng)產(chǎn)投資時(shí)，必須辦理該不動(dòng)產(chǎn)所有權(quán)的變更登記。因此，華生公司以該廠房對(duì)外投資的行為，應(yīng)參照企業(yè)銷售不動(dòng)產(chǎn)行為計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額。財(cái)稅［2016］36號(hào)文還提到了增值稅一般納稅人取得不動(dòng)產(chǎn)的進(jìn)項(xiàng)稅額可以按比例在兩年內(nèi)扣除的情況，明確了包含投資入股取得的不動(dòng)產(chǎn)。但這僅說明了如果投資方能夠提供符合規(guī)定的增值稅專用發(fā)票，被投資方的進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣且以什么方式抵扣的問題，而對(duì)于是否必須繳納增值稅以及該如何計(jì)算并沒有明確規(guī)定。這意味著華生公司若在投資入股時(shí)繳納了增值稅且開具了增值稅專用發(fā)票，新粵公司在接受投資時(shí)才能分兩年抵扣其進(jìn)項(xiàng)稅額。從增值稅抵扣鏈條的連續(xù)性來看，華生公司以不動(dòng)產(chǎn)對(duì)外投資的行為是需要繳納增值稅的，華生公司在購買該不動(dòng)產(chǎn)時(shí)若已取得增值稅專用發(fā)票，則根據(jù)財(cái)稅［2016］36號(hào)文也能在兩年內(nèi)按比例抵扣。同理，若新粵公司取得華生公司開具的增值稅專用發(fā)票，其進(jìn)項(xiàng)稅額也可以抵扣，這樣就保證了該廠房增值稅上下抵扣鏈條的完整性。因此，華生公司以該廠房對(duì)外投資應(yīng)視同銷售不動(dòng)產(chǎn)來計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額。

根據(jù)《納稅人轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)增值稅征收管理暫行辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第14號(hào)），華生公司如果轉(zhuǎn)讓該廠房，則應(yīng)該按照轉(zhuǎn)讓廠房取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用確認(rèn)銷售額并計(jì)算銷項(xiàng)稅額，在向其主管國(guó)稅機(jī)關(guān)申報(bào)納稅前，需要以確定的銷售額扣除該廠房原購置價(jià)后的余額，按5%的預(yù)征率向華生公司該廠房所在地主管地稅機(jī)關(guān)預(yù)繳增值稅。但華生公司以不動(dòng)產(chǎn)對(duì)外投資特別是以股權(quán)的形式投資時(shí)，很難有實(shí)際的現(xiàn)金收入，其銷售額難以確定，財(cái)稅［2016］36號(hào)文中只列明了無償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)視同銷售，且以納稅人最近時(shí)期銷售同類不動(dòng)產(chǎn)的平均價(jià)格確定銷售額，并未提及投資不動(dòng)產(chǎn)也視同銷售處理。

（2）增值稅計(jì)算。目前針對(duì)企業(yè)以不動(dòng)產(chǎn)對(duì)外投資，具有爭(zhēng)議的問題主要集中在征收增值稅是按照哪個(gè)稅目征稅及計(jì)稅依據(jù)如何確定。

觀點(diǎn)一，華生公司以該廠房對(duì)外投資時(shí)，不區(qū)分是否由雙方共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)及是否收取固定收益，參照視同銷售不動(dòng)產(chǎn)以同類不動(dòng)產(chǎn)的平均價(jià)格計(jì)算。若該案例中的平均價(jià)格即為公允價(jià)值1200萬元，則按銷售不動(dòng)產(chǎn)稅目11%的稅率，在投資實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)算得到銷項(xiàng)稅額118.92萬元［1200/（1+11%）×11%］。

觀點(diǎn)二，華生公司以該廠房對(duì)外投資時(shí)，仍不區(qū)分是否由雙方共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)及是否收取固定收益，但在華生公司每年收到紅利或合同約定日期，確認(rèn)收入并確定納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，以收到的分紅作為提供房產(chǎn)所得到的價(jià)款確認(rèn)銷售額并計(jì)算銷項(xiàng)稅額。本案例中，華生公司預(yù)計(jì)每年有160萬元的紅利，則預(yù)計(jì)每年繳納增值稅15.856萬元［160/（1+11%）×11%］，投資10年的預(yù)計(jì)繳納增值稅總額為158.56萬元，繳納增值稅現(xiàn)值為119.523萬元［15.856×（P/A，5.5%，10）=15.856×7.538］。

觀點(diǎn)三，華生公司以該廠房對(duì)外投資時(shí)，區(qū)分是否由雙方共同承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)及是否收取固定收益。如果與新粵公司共擔(dān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，按照觀點(diǎn)一中華生公司同時(shí)期同類銷售不動(dòng)產(chǎn)的平均價(jià)格計(jì)算銷項(xiàng)稅額，為118.92萬元［1200/（1+11%）×11%］。如果每年從新粵公司取得固定收益，則按照固定收益計(jì)算每年增值稅銷項(xiàng)稅額。具體有兩種做法：一是每年直接以收到的分紅160萬元、銷售不動(dòng)產(chǎn)稅目11%稅率計(jì)算銷項(xiàng)稅額15.856萬元［160/（1+11%））×11%］；二是將160萬元收益劃分為不同稅目，華生公司分期收取固定收益，類似于向新粵公司提供房產(chǎn)使用權(quán)而收取的房款，其中一部分為銷售不動(dòng)產(chǎn)的價(jià)款，按照銷售不動(dòng)產(chǎn)稅目計(jì)算增值稅銷項(xiàng)稅額，另一部分類似于新粵公司對(duì)華生公司債權(quán)的利息，按照貸款服務(wù)稅目征收增值稅。本案例中，華生公司投資10年，假設(shè)每年固定紅利為160萬元，先確定利息所占比例為25%［（1600-1200）/1600×100%］，則華生公司每年取得收益后按照貸款服務(wù)的利息收益繳納增值稅2.264萬元［160×25%/（1+6%）×6%］，按照銷售不動(dòng)產(chǎn)的收益繳納增值稅11.892萬元［160×（1-25%）/（1+11%）×11%］，共繳納增值稅14.156萬元，10年共預(yù)計(jì)繳納141.56萬元，則繳納增值稅現(xiàn)值為106.708萬元［14.156×（P/A，5.5%，10）=14.156×7.538］。而財(cái)稅［2016］36號(hào)文明確了取得的按照貸款服務(wù)計(jì)征的增值稅不能抵扣，因此新粵公司每年只有11.892萬元的增值稅能抵扣。

（3）注意事項(xiàng)。上述三種觀點(diǎn)下所承擔(dān)的增值稅不同，確認(rèn)的納稅義務(wù)時(shí)間也不同。對(duì)于華生公司，觀點(diǎn)一需要一次性在投資實(shí)際發(fā)生時(shí)繳納增值稅，特別是獲取股權(quán)的投資，流入公司的現(xiàn)金收益較少，稅負(fù)最重；觀點(diǎn)二把增值稅的納稅義務(wù)時(shí)間合法地延后至取得投資收益時(shí)，利用了資金的貨幣時(shí)間價(jià)值，相對(duì)于觀點(diǎn)一，華生公司的稅負(fù)壓力大大減輕；觀點(diǎn)三在華生公司與新粵公司共擔(dān)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的投資形式下，與觀念一的稅務(wù)處理方式相同，但如果取得固定收益，觀點(diǎn)三的稅負(fù)最輕，除了能合法延期納稅，適用稅率也較低。但對(duì)于新粵公司，觀點(diǎn)一卻最有利，在取得華生公司開具的增值稅專用發(fā)票后即可在兩年內(nèi)按比例抵扣；觀點(diǎn)二新粵公司取得的進(jìn)項(xiàng)稅額需要在投資期分10年扣除；觀點(diǎn)三取得固定收益的方式稅負(fù)最重，因?yàn)橛胁糠诌M(jìn)項(xiàng)稅額不能抵扣。

對(duì)于以不動(dòng)產(chǎn)對(duì)外投資行為是否征收增值稅的問題，很多地稅在具體宣傳上都明確了征收增值稅的觀點(diǎn)，如河北、內(nèi)蒙古及深圳市地稅局在其推出的“營(yíng)改增”政策問題解答或推廣工作中都明確了企業(yè)不動(dòng)產(chǎn)對(duì)外投資征收增值稅，但對(duì)于如何征收的問題并沒有說明。本文比較贊同觀點(diǎn)二的做法，因?yàn)槠髽I(yè)以不動(dòng)產(chǎn)對(duì)外投資可有償取得其他經(jīng)濟(jì)利益，這種經(jīng)濟(jì)利益是債權(quán)或股權(quán)。國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第14號(hào)規(guī)定，企業(yè)銷售不動(dòng)產(chǎn)依照取得的全部?jī)r(jià)款及價(jià)外費(fèi)用確認(rèn)銷售額并計(jì)算銷項(xiàng)稅額，而投資企業(yè)在投資不動(dòng)產(chǎn)時(shí)取得的是債權(quán)或者股權(quán)，與財(cái)稅［2016］36號(hào)文中無償轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)的視同銷售行為不同，投資行為是有償?shù)摹Ｒ虼?，企業(yè)以不動(dòng)產(chǎn)對(duì)外投資的增值稅計(jì)稅依據(jù)應(yīng)為債權(quán)所得對(duì)應(yīng)的現(xiàn)金和取得的股權(quán)分紅，現(xiàn)金部分類似于銷售不動(dòng)產(chǎn)的價(jià)款，應(yīng)在取得時(shí)一次性計(jì)算增值稅，而取得的股權(quán)分紅應(yīng)在每次取得時(shí)確認(rèn)收入計(jì)算增值稅，既可保障增值稅抵扣鏈條的連續(xù)性，又能解決一次性繳納過多造成投資方稅負(fù)過重的問題。但為了防止企業(yè)以較低金額開具增值稅專用發(fā)票，稅務(wù)機(jī)關(guān)要有權(quán)重新核定價(jià)格明顯偏低且無正當(dāng)理由的情況。

2.城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加。華生公司所承擔(dān)的城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加，根據(jù)其投資該廠房時(shí)所繳納的增值稅計(jì)算，上述三種觀點(diǎn)的計(jì)算結(jié)果分別為11.892萬元［118.92×（7%+3%）］、15.856萬元［158.56×（7%+3%）］、14.156萬元［141.56×（7%+3%）］，通過現(xiàn)值系數(shù)（P/A，5.5%，10）計(jì)算出的現(xiàn)值分別為11.892萬元、11.952萬元、10.671萬元。

3.土地增值稅。根據(jù)《關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》（財(cái)稅［1995］48號(hào)）及《關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財(cái)稅［2015］5號(hào)），華生公司以廠房等房產(chǎn)進(jìn)行投資的，不需要繳納土地增值稅。

4.印花稅。根據(jù)《印花稅暫行條例》的規(guī)定，印花稅稅目采用列舉式，華生公司如果只簽訂股權(quán)投資協(xié)議，不需要繳納印花稅。但《公司法》要求，如果華生公司確定以該廠房投資，需要辦理廠房財(cái)產(chǎn)權(quán)的變更登記，此時(shí)華生公司涉及房屋所有權(quán)轉(zhuǎn)移所立書據(jù)，按照產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)稅目及0.05%的稅率貼花0.6萬元（1200×0.05%）。新粵公司接受投資后實(shí)收資本增加，需按照營(yíng)業(yè)賬簿稅目及0.05%的稅率貼花0.6萬元（1200×0.05%）。

5.企業(yè)所得稅。企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)投資行為的企業(yè)所得稅問題要比增值稅復(fù)雜。首先，需要判斷華生公司以該廠房投資新粵公司的行為屬于企業(yè)所得稅的一般性稅務(wù)處理問題還是特殊性稅務(wù)處理問題?！蛾P(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅［2009］59號(hào)）明確了特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，如果華生公司以該廠房投資后獲得股權(quán)超過新粵公司全部股權(quán)的50%以上，使用股權(quán)支付不低于總支付額的85%，且滿足特殊性稅務(wù)處理的其他條件，則華生公司以該廠房投資的行為可適用特殊性稅務(wù)處理遞延納稅，反之適用一般性稅務(wù)處理。

（1）適用一般性稅務(wù)處理。假設(shè)華生公司以該廠房對(duì)新粵公司投資時(shí)，換得新粵公司12%的股權(quán)。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國(guó)稅發(fā)［2000］118號(hào)）的規(guī)定，華生公司以該廠房對(duì)外投資屬于非貨幣性資產(chǎn)交換行為，需要拆分成兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。一是銷售不動(dòng)產(chǎn)業(yè)務(wù)，按公允價(jià)值計(jì)算；二是投資業(yè)務(wù)，類似于用銷售廠房獲得的貨幣資金進(jìn)行投資。銷售不動(dòng)產(chǎn)業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅的繳納依據(jù)有：按《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)取得財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第19號(hào)）規(guī)定，華生公司如果銷售該廠房，取得的財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得的企業(yè)所得稅要一次性繳納，計(jì)入其確認(rèn)收入的年度，且目前該文件并未廢止?！蛾P(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財(cái)稅［2014］116號(hào)）及《關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅有關(guān)征管問題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第33號(hào)），進(jìn)一步就非貨幣性資產(chǎn)投資確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得事項(xiàng)做出了說明，華生公司以廠房對(duì)外投資確認(rèn)的轉(zhuǎn)讓收入，可從其確認(rèn)收入年度算起，不超過5年內(nèi)分期均勻繳納企業(yè)所得稅；其應(yīng)納稅所得額的確定，需要對(duì)比公允價(jià)值與賬面價(jià)值，公允價(jià)值大確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收入，計(jì)征企業(yè)所得稅，公允價(jià)值小確認(rèn)轉(zhuǎn)讓損失，允許在企業(yè)所得稅前扣除。華生公司可根據(jù)具體數(shù)額選擇適用政策，是一次性繳納還是在5年內(nèi)分期繳納。華生公司如果5年內(nèi)轉(zhuǎn)讓其取得的股權(quán)或?qū)⑼顿Y廠房收回，應(yīng)就遞延期內(nèi)尚未確認(rèn)的轉(zhuǎn)讓所得，在轉(zhuǎn)讓或收回的當(dāng)年進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳，一次性繳納。對(duì)于投資業(yè)務(wù)，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》，華生公司與新粵公司都為境內(nèi)居民企業(yè)，其相互投資取得的投資收益屬于免稅收入，不繳納企業(yè)所得稅。

第一，視同銷售不動(dòng)產(chǎn)業(yè)務(wù)。根據(jù)財(cái)稅［2009］59號(hào)文的規(guī)定，華生公司廠房對(duì)外投資確認(rèn)的不動(dòng)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得為400萬元［1200-（1000-200）］，計(jì)征企業(yè)所得稅100萬元（400×25%）?？梢赃x擇一次性繳納或在5年內(nèi)分期繳納。此時(shí)具有納稅籌劃的空間，從節(jié)稅角度看，華生公司選擇5年內(nèi)分期繳納，可以利用資金的時(shí)間價(jià)值遞延納稅，對(duì)企業(yè)更有利。假設(shè)選擇最長(zhǎng)期限5年，則第1年繳納企業(yè)所得稅20萬元（100/5），以后4年的每年遞延繳納20萬元，可計(jì)算出5年內(nèi)繳納企業(yè)所得稅的現(xiàn)值為85.406萬元［20×（P/A，5.5%，5）=20×4.2703］。新粵公司取得該廠房后，其計(jì)稅基礎(chǔ)以1200萬元計(jì)提折舊。

第二，投資業(yè)務(wù)。華生公司每年預(yù)計(jì)取得的新粵公司分配的160萬元分紅，屬于企業(yè)所得稅免稅收入，不需要計(jì)算企業(yè)所得稅。

（2）適用特殊性稅務(wù)處理。假設(shè)華生公司以1200萬元的廠房對(duì)新粵公司投資，獲得新粵公司股權(quán)52%、股權(quán)支付占總支付額的100%，且滿足特殊性稅務(wù)處理其他條件。按國(guó)稅［2000］118號(hào)文的規(guī)定，華生公司以不動(dòng)產(chǎn)對(duì)外投資的業(yè)務(wù)仍需分解為視同銷售不動(dòng)產(chǎn)和投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)進(jìn)行所得稅處理。

第一，視同銷售不動(dòng)產(chǎn)業(yè)務(wù)。華生公司符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件，根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2015年第33號(hào)，可選擇按國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第19號(hào)依一般性稅務(wù)處理方式一次性確認(rèn)收入，可選擇按財(cái)稅［2014］116號(hào)文分期確認(rèn)所得，也可按財(cái)稅［2009］59號(hào)文及《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)得組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財(cái)稅［2014］109號(hào)）依特殊性稅務(wù)處理方式暫不確認(rèn)轉(zhuǎn)讓所得，但是一經(jīng)選擇，不能變更。從納稅籌劃角度看，華生公司選擇暫不確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得會(huì)更有利，在投資收回或者股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)再確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收入，將稅遞延至整個(gè)交易期結(jié)束，從而得到更大的節(jié)稅空間。新粵公司取得該廠房后，其計(jì)稅基礎(chǔ)以800萬元計(jì)提折舊。

第二，投資業(yè)務(wù)。在特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件下，華生公司每年預(yù)計(jì)取得的新粵公司分配的160萬元分紅仍屬于免稅收入，不計(jì)算企業(yè)所得稅。

（3）注意事項(xiàng)。上述兩種稅務(wù)處理方式不能改變投資企業(yè)的總體稅負(fù)，只是利用納稅時(shí)間的改變推遲了企業(yè)所得稅的繳納。華生公司如果采用第一種投資方式，可以在5年內(nèi)均勻遞延納稅，在一定程度上推遲了納稅時(shí)間；如果采用第二種投資方式，可將企業(yè)所得稅納稅期限延長(zhǎng)至整個(gè)投資期結(jié)束時(shí)。很顯然，對(duì)于華生公司單從企業(yè)所得稅上考慮，第二種投資方式更有利。而對(duì)于新粵公司，第一種方式資產(chǎn)確認(rèn)基礎(chǔ)為1200萬元，第二種方式資產(chǎn)確認(rèn)基礎(chǔ)為800萬元，則采用第一種方式企業(yè)計(jì)提的折舊多，承擔(dān)的企業(yè)所得稅較少，被投資方的稅負(fù)差異取決于評(píng)估價(jià)格與原計(jì)稅基礎(chǔ)是否不同。

投資方在確認(rèn)分?jǐn)偰晗藜岸悇?wù)處理方式時(shí)，并不是期限越長(zhǎng)或不計(jì)提折舊最好，根據(jù)財(cái)稅［2014］116號(hào)文，投資方如果選擇5年均攤，是基于投資企業(yè)盈利較好的情況，若企業(yè)在這5年內(nèi)有虧損或企業(yè)處于享受稅收優(yōu)惠的時(shí)期，則提前或縮短確認(rèn)轉(zhuǎn)讓收入的期限會(huì)更好，非貨幣性資產(chǎn)確認(rèn)的轉(zhuǎn)讓所得可用于彌補(bǔ)虧損或享受低稅率優(yōu)惠。

三、對(duì)外出售方案的涉稅情況分析

1.增值稅。根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第14號(hào)文，華生公司轉(zhuǎn)讓2016年5月1日后購入的廠房，應(yīng)該按照取得的全部?jī)r(jià)款及價(jià)外費(fèi)用確認(rèn)銷售額并確定銷項(xiàng)稅額。華生公司在向其所在地主管國(guó)稅機(jī)關(guān)申報(bào)納稅前，需要以其確定的銷售額扣除廠房原購置價(jià)后的余額，按5%的預(yù)征率向華生公司該廠房所在地主管地稅機(jī)關(guān)預(yù)繳。即華生公司轉(zhuǎn)讓該廠房，應(yīng)以公允價(jià)值1200萬元與11%稅率計(jì)算出銷項(xiàng)稅額118.92萬元［1200/（1+11%）×11%］，且先以9.52萬元［（1200-1000）/（1+5%）×5%］向當(dāng)?shù)氐囟悪C(jī)關(guān)預(yù)繳稅款。新粵公司在取得華生公司開具的不動(dòng)產(chǎn)增值稅專用發(fā)票后，在第一年抵扣71.352萬元（118.92×60%）進(jìn)項(xiàng)稅額，第十三個(gè)月抵扣47.568萬元（118.92×40%）進(jìn)項(xiàng)稅額。

2.城市維護(hù)建設(shè)稅與教育費(fèi)附加。華生公司出售該廠房所承擔(dān)的城市維護(hù)建設(shè)稅及教育費(fèi)附加，現(xiàn)根據(jù)其繳納的增值稅計(jì)算得到11.892萬元［118.92×（7%+3%）］。

3.土地增值稅。根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》的規(guī)定，華生公司出售廠房的行為屬于其征收范圍，需要繳納土地增值稅，其扣除項(xiàng)目按照該廠房評(píng)估后的價(jià)格與其成新度折扣率相乘后確定。根據(jù)《關(guān)于營(yíng)改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告2016年第70號(hào)），“營(yíng)改增”后華生公司如果不能取得評(píng)估價(jià)格的，可按購買廠房時(shí)的發(fā)票金額計(jì)算。但對(duì)銷售不動(dòng)產(chǎn)業(yè)務(wù)目前征收增值稅，首先要判斷其取得的發(fā)票種類，增值稅專用發(fā)票按不含稅金額確認(rèn)，普通發(fā)票則按發(fā)票金額確認(rèn)，最后再以確定的金額每年加計(jì)5%確認(rèn)。

本方案中，華生公司該廠房評(píng)估價(jià)格為1200萬元，若該廠房八成新，在購入時(shí)發(fā)生的稅費(fèi)共計(jì)40萬元且具有完稅憑證。則華生公司土地增值稅增值額為200萬元［1200-1200×80%-40］，增值率為20%［200/（1200×80%+40）×100%］，適用30%累進(jìn)稅率，華生公司應(yīng)繳納土地增值稅60萬元（200×30%）。

4.印花稅。根據(jù)《印花稅暫行條例》，對(duì)于所簽訂廠房的銷售合同，華生公司及新粵公司各按照產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)稅目及0.05%稅率計(jì)算貼花0.6萬元（1200×0.05%）。

5.企業(yè)所得稅。根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》，華生公司轉(zhuǎn)讓原外購不動(dòng)產(chǎn)，以公允價(jià)值1200萬元與賬面凈值800萬元（1000-200）的差額作為轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)的收入，計(jì)征企業(yè)所得稅100萬元［（1200-800）×25%］。且根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局公告2010年第19號(hào)，華生公司取得該廠房的轉(zhuǎn)讓所得要一次性計(jì)算繳納企業(yè)所得稅，并計(jì)入確認(rèn)收入的當(dāng)年。

四、小結(jié)

如果單從納稅籌劃角度看，華生公司采用方案一比方案二的稅負(fù)要輕，應(yīng)該選擇方案一。兩方案各稅種的稅負(fù)對(duì)比分析見下表。

華生公司兩種處置方案的各稅種稅負(fù)對(duì)比分析表

由上表可知，在增值稅方面，方案二與方案一中觀點(diǎn)一繳納的增值稅相同，均需要一次性繳納，其他觀點(diǎn)可以推遲分期繳納，“營(yíng)改增”前方案一可以不用繳納流轉(zhuǎn)稅。在土地增值稅方面，方案一不繳納土地增值稅。在企業(yè)所得稅方面，方案一有多種選擇，既可以一次性繳納，也可以遞延繳納或暫時(shí)不繳納，方案二必須在確認(rèn)收入的當(dāng)年一次性繳納。

但從其他利益上看，如果華生公司以不動(dòng)產(chǎn)對(duì)外投資，則需要綜合考慮被投資方新粵公司的經(jīng)營(yíng)情況，若選擇方案一，華生公司雖然稅負(fù)較輕，但承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)卻更大。華生公司在實(shí)際業(yè)務(wù)中具體選擇哪一種方案，不能只考慮稅負(fù)因素，還需要權(quán)衡其他條件。本文案例中，方案一每年預(yù)計(jì)可以獲得160萬元的分紅，但在新粵公司實(shí)際上并不一定能達(dá)到這個(gè)收益，投資后的實(shí)際收益預(yù)測(cè)是華生公司做出判斷的重要依據(jù)。假設(shè)方案一增值稅按照觀點(diǎn)二的結(jié)果，企業(yè)所得稅按照5年內(nèi)均勻分?jǐn)偟慕Y(jié)果，則：

方案一每年大約取得160萬元的分紅，投資10年，則10年取得的紅利收益現(xiàn)值為1206.02萬元［160×（P/A，5.5%，10）=160×7.5376］，稅后收益現(xiàn)值為308.062萬元［1206.02-1000+200-11.952-0.6-85.406］。方案二的稅后收益現(xiàn)值為227.508萬元（1200-1000+200-11.892-60-0.6-100）。顯然，華生公司選擇方案一的稅后收益現(xiàn)值遠(yuǎn)高于方案二。

但如果新粵公司無法實(shí)現(xiàn)160萬元的分紅，華生公司又該如何選擇呢？假設(shè)新粵公司每年的分紅為R，其他條件不變，華生公司投資與出售的稅后收益相等，得到等式：R×（P/A，5.5%，10）-1000+200-R/（1+11%）×11%×（P/A，5.5%，10）×（7%+3%）-0.6-85.406=227.508（萬元），則R=149.199萬元。

新粵公司每年的分紅如果達(dá)不到149.199萬元，雖然出售的方案稅負(fù)較高，但選擇方案二出售不動(dòng)產(chǎn)對(duì)華生公司會(huì)更有利。

總之，對(duì)于企業(yè)非貨幣性資產(chǎn)的處置，出售方式的納稅情況比較直觀、計(jì)算較簡(jiǎn)單，國(guó)家稅收政策也較明確；而對(duì)外投資方式的納稅情況要復(fù)雜得多，除國(guó)家變動(dòng)及不確定的政策外，投資與被投資主體的性質(zhì)不同時(shí)，所適用的稅收政策也不同，納稅風(fēng)險(xiǎn)較大，但正因如此，企業(yè)的納稅籌劃空間更大。

主要參考文獻(xiàn)：

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國(guó)家稅務(wù)總局．納稅人轉(zhuǎn)讓不動(dòng)產(chǎn)增值稅征收管理暫行辦法．國(guó)稅總局［2016］第14號(hào)，2016-03-31．

國(guó)家稅務(wù)總局．關(guān)于非貨幣性資產(chǎn)投資企業(yè)所得稅有關(guān)征管問題的公告．國(guó)稅總局［2015］第33號(hào)，2015-05-08．