基于GONE理論的審計失敗成因及預(yù)防措施探究

■姜汝藝 劉艷萍 閆 霄

一、引言

近年來，注冊會計師審計失敗的案例頻頻出現(xiàn)，人們對于審計行業(yè)充滿質(zhì)疑，注冊會計師的審計質(zhì)量問題成為人們關(guān)注的重點，因此研究審計失敗的原因及預(yù)防措施則成為目前審計研究的重中之重。

二、銀廣夏案例背景

銀廣夏公司全稱為廣夏實業(yè)股份有限公司，自銀廣夏股票上市以來，在股價和業(yè)績兩方面都表現(xiàn)優(yōu)異，迅速成長為一只深受投資者喜愛的優(yōu)質(zhì)股。從1999年開始，銀廣夏的股票價格飛速飆升，在業(yè)績方面也屢創(chuàng)奇跡。但2001年8月，“銀廣夏陷阱”被公之于眾，從而曝光了銀廣夏虛構(gòu)財務(wù)報表這一事件。

銀廣夏的利潤大部分來自于天津子公司，銀廣夏的虛報盈利數(shù)從1998年開始到2000年提高了50倍，在2000年創(chuàng)下了567億的驚人成績，而真相是實際虧損數(shù)也在1999年到2000年翻了3倍，在2001年也有2 000多萬的虧損。

隨著中國證監(jiān)會進行對銀廣夏的調(diào)查，查實了銀廣夏存在嚴(yán)重的虛構(gòu)財務(wù)報表的行為，暫停了銀廣夏的交易；在2001年，銀廣夏先后經(jīng)歷了停牌一個月，再復(fù)牌，再連續(xù)15個跌停板，股價下降至原來的五分之一，約68億元的流通市值蒸發(fā)。

通過對案例的分析，銀廣夏公司主要存在問題如表1：

表1 銀廣夏公司存在的問題

三、基于GONE理論分析審計失敗的原因

GONE 是由 Greed，Opportunity，Need，Exposure四個單詞的首字母組成。這四個單詞表明了舞弊產(chǎn)生的4個條件，因此，產(chǎn)生了GONE理論，這也是在美國流傳最廣，也是最有意思的一個企業(yè)會計舞弊與反會計舞弊的著名理論。

（一）貪婪因素分析（Greed）

中天勤會計師事務(wù)所的審計人員存在受利益關(guān)系的影響從而幫助銀廣夏公司進行舞弊的現(xiàn)象，并且缺乏應(yīng)有的社會責(zé)任感以及職業(yè)道德。為虛增巨額資產(chǎn)和利潤，銀廣夏在編制合并報表時，不僅利用了與子公司內(nèi)部的關(guān)聯(lián)交易額，也未按照既定比例合并。并且審計人員沒有注意不符合國家法律規(guī)定的情況，如增值稅及所得稅政策的披露情況以及真假兩種海關(guān)報關(guān)單一事件。

（二）機會因素分析（Opportunity）

1.審計人員能力不足。

負(fù)責(zé)對銀廣夏公司審計的中天勤會計師事務(wù)所審計態(tài)度隨意，沒有保持懷疑態(tài)度，審計人員對一些需重點關(guān)注的事項如審計目標(biāo)、范圍等表述不清，并且會計師事務(wù)所不重視審計質(zhì)量，因為輕信銀廣夏是一家高科技公司，而不做實地考察詢問專家意見就對公司的高額利潤毫不懷疑；而且銀廣夏憑借與各級領(lǐng)導(dǎo)的視察和合影，讓審計人員更加確信銀廣夏的信息是真實準(zhǔn)確的。同時，注冊會計師對反?，F(xiàn)象毫無反應(yīng)，不作出報告，輕信管理當(dāng)局等相關(guān)部門，違反了相關(guān)規(guī)定。

同時，審計師未能直接有效的控制應(yīng)收賬款詢證函的發(fā)出和收回。在對天津廣夏的審計中，公司發(fā)出詢證函，卻均未收到一封回函。審計師能力不足，沒有客觀地去辨明事實。

2.審計獨立性缺失。

在中天勤會計師事務(wù)所中，審計部門應(yīng)該擁有規(guī)定的權(quán)利。但是實際上，審計部門并沒有實際的權(quán)利，它們僅僅是作為象征性的部門。這種獨立性的缺失為審計失敗埋下了隱患。

3.審計行業(yè)進入門檻低。

進入門檻低導(dǎo)致事務(wù)所數(shù)量過多。激烈的競爭有利于行業(yè)的發(fā)展，但弊端是其中會有惡性競爭的存在，所以為了能持續(xù)經(jīng)營,事務(wù)所可能會有一些違背規(guī)定的舉措,很難保持獨立性。這也說明了對于注冊會計師審計這類服務(wù)型行業(yè)，有時激烈的競爭可能會阻礙行業(yè)的發(fā)展。

（三）需要因素分析（Need）

“需要”因素也被稱為“動機”因素，由上文案例，我們可以得出，銀廣夏公司嚴(yán)重地虛構(gòu)財務(wù)報表，來保持良好的業(yè)績和股價，以此來得到投資者的青睞，保持公司的資金流轉(zhuǎn)和持續(xù)盈利的假象。

（四）暴露因素分析（Exposure）

1.法律制度不健全。

法律制度的不健全導(dǎo)致了銀廣夏公司會對現(xiàn)有會計準(zhǔn)則和相關(guān)法律中的漏洞進行利用，從而導(dǎo)致了會計舞弊現(xiàn)象以及審計失敗，以及審計人員利用法律的制度漏洞幫助企業(yè)進行舞弊。

2.懲罰力度較輕。

在事件發(fā)生后，我國對銀廣夏處以罰款60萬元，并責(zé)令其改正，對部分責(zé)任人員追究其刑事責(zé)任。可見，我國對審計舞弊的處罰很少涉及民事責(zé)任;同時法律規(guī)定設(shè)定了事務(wù)所和責(zé)任人的違規(guī)成本的“上限”,這就意味著給事務(wù)所和責(zé)任人留下重新進入行業(yè)的機會，因此責(zé)任人的違規(guī)風(fēng)險有了控制導(dǎo)致沒有對違規(guī)行為進行有效控制。

四、預(yù)防審計失敗的措施

（一）從注冊會計師人員角度

面對知識的不斷更新，審計人員容易不熟悉和不理解新的財務(wù)會計制度以及相關(guān)法規(guī)內(nèi)容，所以對于注冊會計師人員本身應(yīng)當(dāng)加強職業(yè)后續(xù)教育，并且應(yīng)提高會計人員職業(yè)道德水平與業(yè)務(wù)能力。

（二）從法律角度

法律是預(yù)防審計失敗以及失敗發(fā)生后進行懲罰的基本工具，同時法律也保障了投資者的利益，因此完善相關(guān)法律加大懲罰力度尤為重要。加大監(jiān)管力度，讓造假者付出代價。同時，可以將監(jiān)管的要求形成法律條文，進一步約束企業(yè)的行為。

（三）從企業(yè)角度

隨著經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)需要建立健全企業(yè)的內(nèi)部控制制度。通過建立獨立的審計機構(gòu)如監(jiān)事會、員工輪換制度、監(jiān)督獎懲等制度加強內(nèi)部控制，杜絕一切腐敗，提高會計資料的真實、合法、有效性，確保審計基礎(chǔ)的可靠程度。杜絕一切腐敗的現(xiàn)象,承擔(dān)起該負(fù)的社會責(zé)任。

（四）從整個行業(yè)角度

在我國現(xiàn)行體制下,注冊會計師審計的獨立性受很多方面影響。為滿足高質(zhì)量審計需求，必須要不斷完善改進審計環(huán)境，通過改革執(zhí)業(yè)環(huán)境影響注冊會計師的執(zhí)業(yè)理念，從而提高審計質(zhì)量；同時也可以改革現(xiàn)行的審計委托模式，使中介機構(gòu)與管理層不存在利益關(guān)系。

五、結(jié)語

會計工作的質(zhì)量又依賴于完善的監(jiān)督體系，注冊會計師的審計作為監(jiān)督體系的重要組成部分，公司披露的最后一道關(guān)卡，其重要性可想而知，而上市公司審計失敗是一個綜合性的現(xiàn)象，受到很多因素的影響。對于處于經(jīng)濟轉(zhuǎn)型期的中國來講，在很多方面的研究還不及國外全面和完善。因此在實現(xiàn)中國夢的過程中，對中國的經(jīng)濟發(fā)展應(yīng)具有更嚴(yán)格的要求。因此，審計行業(yè)更需要更加嚴(yán)格的制度環(huán)境，通過研究，提出有效的建議，能夠有效預(yù)防審計失敗案件的發(fā)生，保證市場經(jīng)濟的健康發(fā)展，努力建設(shè)一個更加全面、更加完善的審計體系。

········ 參 考 文 獻 ·····················

[1]王懿婧.以銀廣夏事件為例淺析企業(yè)會計舞弊[J].新會計，2014，（8）：36－37.

[2]王海紅.會計人員加強職業(yè)道德建設(shè)研究[J].經(jīng)濟研究導(dǎo)刊，2014，（3）：123－124.

[3]張會娟.淺談會計人員職業(yè)道德[J].經(jīng)濟視角，2011，（26）：87－88.