政府投資建設項目績效審計程序與方法

夏詩明

一、引言

績效審計最早起源于上世紀三十年代的美國，凱恩斯經(jīng)濟學的風靡擴大了政府的職能，績效審計因而得以產(chǎn)生。在上世紀七十年代，新公共管理運動的浪潮推動了績效審計的進步，當時的美國政府提出了“3E”審計，3E即Economy（經(jīng)濟性）、efficiency（效率性）、Effectiveness（效果性）。3E審計在我國大陸地區(qū)被稱為績效審計。

績效審計產(chǎn)生的根本原因是公共資源的委托代理與政府的公共資源受托責任。公共資源的特點是規(guī)模龐大、產(chǎn)權歸全民所有，但是需要政府來管理與支配。因此，公共資源存在委托代理問題，委托人即全體公民，受托人為政府。政府所承擔的受托公共資源管理責任要求其在預算支出的過程中不僅要遵守相關法律、規(guī)章與制度，還應當注重公共資源管理的結(jié)果及其業(yè)績的好壞，在此背景下績效審計應運而生。

在我國，績效審計一詞首次被列入審計署的文件中是2008年的審計署工作規(guī)劃，此前相近的概念被稱為效益審計，主要針對國有企業(yè)。盡管該規(guī)劃要求2012年之后全面實施績效審計，但是到目前為止績效審計并沒有成為政府審計部門的主要工作內(nèi)容。我國的績效審計工作還需要大力地推動才能步入正軌。

二、政府投資建設項目績效審計的內(nèi)涵

政府投資建設項目一般是指由政府發(fā)起或主導參與的，資金來自于稅收、政府債務、外國或國際組織的固定資產(chǎn)投資項目。政府投資項目的建設與運營支撐著我國經(jīng)濟的高速增長，近年來，我國的基礎設施建設更是進入了爆發(fā)式增長的時代，2008年為了應對全球金融風暴，我國政府推出的四萬億經(jīng)濟刺激計劃中，基礎建設投資占了3.63萬億。在后金融危機時代，政府投資建設項目的規(guī)模仍在迅速擴大。

圖1 2011—2015年國家資金固定資產(chǎn)投資額統(tǒng)計

隨著政府投資建設項目規(guī)模的擴大，與之相關的許多問題也逐漸暴露出來，不少政府投資建設項目都存在著投資失控或管理低效的問題，政府投資建設項目中存在的一些管理缺陷導致了其中大面積的效率低下問題。政府審計部門將建設項目績效審計納入工作重點勢在必行。

與其他類型的績效審計相似，政府投資建設項目的績效審計一般是指審計機關或被委托的機構(gòu)派遣專業(yè)人員對被審計單位所主導或參與建設的工程項目的績效情況進行檢查，并根據(jù)實際情況對績效做出綜合評價，同時對所發(fā)現(xiàn)的問題提出相應意見的一個過程。對政府投資項目進行績效審計時評價的維度有三個：經(jīng)濟性、效率性與效果性。

政府投資建設項目效率性主要包含對建設資金的管理效率以及建設速率。盡管政府投資項目所使用的資金融資成本一般不高，但是對于這筆資金的使用效率是審計人員應當重點關注的問題，在審計過程中工作人員需要對資金的到位、使用、是否存在違規(guī)使用等情況保持警醒，防止存在挪用或套取資金的情況。工期的效率則相對比較容易評價，直接與預計工期比較即可。經(jīng)濟性則表明該項目在實現(xiàn)預計成果的前提下，應當盡量減少資金的使用，防止出現(xiàn)過多的資金浪費在不必要的功能上。效果性指標則是為了評價該投資項目投入使用后，能否實現(xiàn)工程投資決策時所期望達到的目的，能否對當?shù)氐膰窠?jīng)濟、居民就業(yè)、產(chǎn)業(yè)升級等帶來預期的正面影響。

三、政府投資建設項目績效審計的程序

與其他類型的審計工作相似，政府投資項目績效審計一般分為四個階段：準備階段、實施階段、報告階段和后續(xù)階段。

準備階段主要是審計立項之后，審計人員在進駐被審計單位之前索要進行的一些工作。主要包括四個步驟：選擇績效審計目標、進行審前調(diào)查、編制審計計劃和初步研究并發(fā)出審計通知書。首先，審計機關進行一般性考察，結(jié)合被審計單位以及項目的基本情況和輿論與公眾的意見與要求等，確定未來一階段內(nèi)需要實施績效審計的單位及項目。在確定了實施績效審計的單位及項目之后，審計人員需要進行審前調(diào)查，這樣可以為編制審計計劃提供依據(jù)。審前調(diào)查時審計人員需要了解被審計項目的管理、實施機構(gòu)及權限；項目的效益目標；有關部門的責任關系；項目和利益關聯(lián)方的環(huán)境；項目有關的公共資源等。在此之后，審計機關需要根據(jù)了解到的情況編制審計計劃，包括審計框架的確立以及對審計工作的籌劃。在選定項目并且編制成審計計劃后，審計人員就需要對被審計單位進行初步研究，隨后正式發(fā)出審計通知書并進駐被審計單位。

實施階段是審計主體作用于審計客體，完成檢查、取證、分析、評價等多項工作的階段。首先駐點審計人員應根據(jù)事先列好的審計計劃進行詳細調(diào)查，同時對項目管理的重要內(nèi)控制度進行控制測試，評價項目管理的控制是否有效；同時還應收集項目相關的資料，包括財政財務資料、工程勘察設計圖紙、簽訂的合同等，評價資料的真實性、完整性、可靠性。隨后審計人員在收集到的大量資料的基礎上，對其進行測試、對比分析，通過發(fā)現(xiàn)矛盾來挖掘疑點?？梢圆捎玫氖侄伟ǔ闃訖z查、程序分析等。在對上文提到的資料項目進行綜合性的分析以及評價之后，審計人員就應當與專家商討，并綜合被審計單位工作人員的相關意見后提出相應的改進建議，同時總結(jié)出審計結(jié)論，本過程設計的工作應當記錄進審計工作底稿中。

在上述的審計具體任務完成之后，審計人員需要根據(jù)第二階段即實施階段所檢查評價的情況和提出的相應建議編寫正式的審計報告，并得出審計結(jié)論，這就是報告階段。首先審計工作人員將審計工作底稿反映的情況與問題匯總，進行分析歸類，然后將各問題進行評價與匯總，與選定的標準進行比對，得出審計結(jié)果與審計結(jié)論。在上述工作的基礎上，審計工作小組需要結(jié)合實際對被審計的政府投資建設項目進行綜合客觀評價，相應提出切實可行的改進建議。政府建設項目績效審計報告中所需要考慮的方面至少應當包括：審計項目背景、審計執(zhí)行過程、被審計項目的投資目標及其重要性、被審計項目的現(xiàn)狀及管理情況以及是否達到目標、被審計項目的資金來源以及使用情況等。政府投資建設項目的績效審計報告若不涉及國家機密應當公開，以達到監(jiān)督相關單位執(zhí)行的目的。

為了實現(xiàn)國家治理免疫系統(tǒng)論中審計系統(tǒng)實施抵御的功能，審計工作人員應當在審計結(jié)論下達之后，繼續(xù)跟進后續(xù)工作，即后續(xù)階段。在第四階段中，審計機關核實被審計單位是否采取了審計部門提出的建議，有無將建議貫徹落實。政府投資建設項目績效審計的目的是通過審計建議和實施提高公共部門及項目的效益，因而后續(xù)審計十分重要。審計機關可以指定專人聯(lián)系項目單位，促進審計建議盡快得到落實。

四、政府投資建設項目績效審計的方法

對政府投資建設項目開展績效審計的技術方法可以分為兩方面：審計資料收集方法與績效審計評價方法。

審計資料收集方法主要包括：檢查，即對紙質(zhì)或電子的文件與記錄進行審查，或?qū)τ行钨Y產(chǎn)進行審查；詢問，以書面或口頭的形式向有關人員了解有關審計事項的信息；外部調(diào)查，指向有關第三方進行調(diào)查；重新計算，即對相關數(shù)據(jù)計算的正確性進行核對；重新執(zhí)行，即重新獨立執(zhí)行有關業(yè)務程序或控制活動；分析性復核，通過對獲取數(shù)據(jù)進行比率、趨勢等方面的分析，與相似項目的相關數(shù)據(jù)進行比較時先具體的評價。

我國的相關審計準則對審計機關在實施對政府投資項目的審計工作時應當評價其績效進行了明確。其方法主要包括：投資決策審計評價法、建設質(zhì)量評價法等。

投資決策審計評價法需要在分析中結(jié)合定性與定量兩種方法。工作人員應當從宏觀角度出發(fā)，以國民經(jīng)濟的視角審視建設項目投資決策，綜合考慮國家的產(chǎn)業(yè)規(guī)劃、行業(yè)的發(fā)展規(guī)律以及地區(qū)的具體實際，評估該建設項目的規(guī)模是否適宜，有無好大喜功的嫌疑，評價該投資項目是否對國民經(jīng)濟發(fā)展有促進作用，技術上是否可行，經(jīng)濟上是否符合客觀經(jīng)濟規(guī)律，該項目能否低于市場固有風險，能否影響項目所在地科技教育文化經(jīng)濟的發(fā)展，對環(huán)境的影響能否得到控制，對地區(qū)居民的就業(yè)是否有促進作用等。還應當預測投資回收期，對各方面的因素需要平衡地考慮，排除個別因素的困擾，從大的時間、空間角度評價決策，結(jié)合運用技術經(jīng)濟分析的方法，對建設項目可行性研究報告中提出的各項經(jīng)濟指標進行認真核對，以期建設項目能夠真正實現(xiàn)初心，帶來應有的效益。

建設質(zhì)量評價法是一種采用定性分析的方法。建設項目想要實現(xiàn)規(guī)劃的效益，必須要保證項目質(zhì)量的水平。審計工作人員為了評價建設項目的質(zhì)量水平，需要檢查施工過程中建設、監(jiān)理單位以及質(zhì)量監(jiān)督部門的一些記錄文件與日志，并依詞判斷建設工程的質(zhì)量是否有保障。此外，施工單位的資質(zhì)等級以及質(zhì)量保證體系的相關證書是保證施工質(zhì)量的基石，施工單位不應出現(xiàn)任何越級承包以及非法轉(zhuǎn)包的行為。審計人員還要檢查施工單位關于建筑材料、配件與設備相關的記錄，以實現(xiàn)對施工質(zhì)量的客觀評價。

總的來說，政府投資項目績效審計工作將有利于我國政府國家治理的現(xiàn)代化，但是由于缺乏制度的剛性約束，對該工作的推動仍然任重而道遠。

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