全成本視角下的高校戰(zhàn)略發(fā)展成本控制研究

高影 安瑤

摘要：近些年來，高校越來越重視發(fā)展戰(zhàn)略的研究制定，但大多圍繞學(xué)科建設(shè)、科學(xué)研究、人才培養(yǎng)等方面，很少將成本控制納入戰(zhàn)略規(guī)劃中。高校受收入來源機(jī)制以及生存發(fā)展的現(xiàn)實(shí)驅(qū)動(dòng)影響，未來將成本控制納入管理決策為大勢所趨。本文從高校培養(yǎng)人才全過程角度出發(fā)，分析了成本核算方法的運(yùn)用，內(nèi)外部價(jià)值鏈的結(jié)構(gòu)，從貨幣支出成本和隱性成本兩個(gè)維度，在成本預(yù)算機(jī)制、會(huì)計(jì)成本制度的建立，以及制度流程改進(jìn)方面，創(chuàng)造性地將全成本納入高校成本控制的發(fā)展戰(zhàn)略中，為相關(guān)的全成本研究和高校成本控制提供借鑒。

關(guān)鍵詞：成本控制；貨幣成本；隱性成本；戰(zhàn)略發(fā)展

一、問題的提出

由于過去長時(shí)期的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)等歷史原因，我國高校沒有將教育資源的最優(yōu)分配、控制成本納入高校自身戰(zhàn)略發(fā)展中。大量研究表明，我國高校在培養(yǎng)人才成本方面要遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于發(fā)達(dá)國家，這除了說明我國高校存在資源利用率低外，還存在規(guī)模效益低的問題。據(jù)教育部公布的數(shù)據(jù)顯示，從2010年至2016年間，我國對高等教育的投入由5629億元增長到10110億元，占GDP總額增長了0.005%，加上物價(jià)上漲、通貨膨脹等因素，國家財(cái)政對高校的資金投入沒有增長反而下降，辦學(xué)資金緊缺是高校面臨的嚴(yán)峻現(xiàn)實(shí)。

近幾年來，理論界和實(shí)務(wù)界探討了全成本管理的總體框架。但高校在全成本核算管理方面尚屬全新領(lǐng)域，鮮見文獻(xiàn)或書籍對此進(jìn)行研究。我國高校實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，成本核算尚未實(shí)施，但基于高校白熾化競爭的現(xiàn)狀，實(shí)施成本管理為大勢所趨。

近些年來，國內(nèi)高校越來越重視戰(zhàn)略的制定，但主要是圍繞學(xué)科建設(shè)、科學(xué)研究、人才培養(yǎng)等方面進(jìn)行，很少從全成本角度進(jìn)行戰(zhàn)略規(guī)劃。本研究的意義在于通過將成本管理納入戰(zhàn)略視角，優(yōu)化升級價(jià)值鏈，控制降低成本。通過全成本方式，從培養(yǎng)人才的招生、宣傳、教育教學(xué)直至畢業(yè)的內(nèi)部價(jià)值鏈和高校產(chǎn)業(yè)鏈優(yōu)化升級價(jià)值鏈，完善內(nèi)部控制機(jī)制，加強(qiáng)預(yù)算管理；在實(shí)現(xiàn)高校人才培養(yǎng)、科研創(chuàng)新、服務(wù)社會(huì)的基礎(chǔ)上，將成本控制納入戰(zhàn)略管理之中，建立有利于高校持續(xù)健康發(fā)展的戰(zhàn)略。從價(jià)值鏈全程中進(jìn)行有效的動(dòng)態(tài)成本管理，達(dá)到資源利用最優(yōu)化，實(shí)現(xiàn)低成本、高產(chǎn)出的戰(zhàn)略發(fā)展目的。

基于這一思路，本研究旨在探究建立一條以成本控制為主要研究內(nèi)容，在用人單位、科學(xué)研究、服務(wù)社會(huì)滿意的基礎(chǔ)上，分析高校內(nèi)部和外部環(huán)境，從全成本控制視角，開展戰(zhàn)略應(yīng)用研究。主要內(nèi)容：①全成本控制。在全成本思想的指導(dǎo)下，運(yùn)用作業(yè)成本法核算高校培養(yǎng)學(xué)生成本；②實(shí)行成本預(yù)算管理，建立會(huì)計(jì)成本制度。建立預(yù)算目標(biāo)機(jī)制，設(shè)立科室責(zé)任制度，完善內(nèi)部控制機(jī)制；③優(yōu)化內(nèi)部價(jià)值鏈。從控制成本、優(yōu)化資源配置的角度，“以學(xué)生為中心”，優(yōu)化流程，降低管理成本；根據(jù)市場設(shè)置科學(xué)的學(xué)科專業(yè)，提高資金的聯(lián)動(dòng)效應(yīng)；重視員工價(jià)值，實(shí)現(xiàn)其與成本價(jià)值的耦合效應(yīng)；④高校產(chǎn)業(yè)聯(lián)盟，聯(lián)合培養(yǎng)，提升外部價(jià)值。通過業(yè)務(wù)外包的管理模式、信息平臺(tái)的手段聯(lián)合科研創(chuàng)新（如圖1）。

二、引入全成本思想

（一）全成本理念

全成本核算是高校戰(zhàn)略發(fā)展模式制定的基礎(chǔ)。在全成本核算方法下，將培養(yǎng)學(xué)生成本的全過程、全要素成本均列入成本核算范圍。全成本控制包含三個(gè)層次：全要素、全過程成本核算；財(cái)務(wù)貨幣成本角度的成本控制；非貨幣衡量的隱性成本的控制。其中，高校全成本核算是指將高校內(nèi)部所有與培養(yǎng)學(xué)生有關(guān)的成本納入成本核算范圍，這包含招生之初的策劃、宣傳、授課、畢業(yè)實(shí)習(xí)等培養(yǎng)學(xué)生全過程中與之有關(guān)的成本，是指核算過程中的全要素、全方位的核算，在核算成本時(shí)將一切與培養(yǎng)學(xué)生有關(guān)的間接成本納入成本核算范圍（如圖2）。

（二）校內(nèi)培養(yǎng)學(xué)生間接成本的核算方法

如果將高校培養(yǎng)人才視為產(chǎn)品產(chǎn)出，那么培養(yǎng)人才全過程中的所有物化勞動(dòng)和活動(dòng)則為資源消耗。高校的成本構(gòu)成特點(diǎn)即間接費(fèi)用比率高決定了高校采用作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算最為適宜。該方法以作業(yè)為中心，計(jì)算作業(yè)消耗的資源，分析作業(yè)產(chǎn)生的動(dòng)因，再對成本對象分配成本。

根據(jù)高校人才培養(yǎng)全過程中的物化資源消耗情況，將設(shè)置5個(gè)作業(yè)中心：教學(xué)管理部門、教學(xué)輔助部門、行政管理部門、資源損耗管理部門、科研管理部門。根據(jù)資源消耗情況與作業(yè)中心的消耗關(guān)系，作業(yè)中心與成本對象之間的依存關(guān)系，設(shè)定資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因（如表1）。

運(yùn)用作業(yè)成本法的過程亦是梳理價(jià)值鏈的過程。通過探尋資源動(dòng)因、作業(yè)動(dòng)因?qū)ふ覂r(jià)值鏈中的增值作業(yè)、非增值作業(yè)和浪費(fèi)作業(yè)，改進(jìn)非增值作業(yè)，取締浪費(fèi)作業(yè)，實(shí)現(xiàn)流程再造。通過運(yùn)用作業(yè)成本法核算培養(yǎng)學(xué)生的間接成本，加之直接成本，匯總核算培養(yǎng)學(xué)生成本。通過對比本?？v向成本和同行業(yè)的其他高校培養(yǎng)學(xué)生成本，調(diào)整成本系數(shù)，確定應(yīng)培養(yǎng)學(xué)生成本，據(jù)此設(shè)定正常標(biāo)準(zhǔn)成本，實(shí)行成本預(yù)算管理。

三、高校戰(zhàn)略發(fā)展成本模式的建立

高校的戰(zhàn)略發(fā)展是在科學(xué)分析高校的內(nèi)外部環(huán)境的基礎(chǔ)上，根據(jù)高校自身的條件狀況而確定的包括層次結(jié)構(gòu)、人才規(guī)模、學(xué)科建設(shè)等在內(nèi)的中長期發(fā)展規(guī)劃，目的是辦出高水平有特色的高校。根據(jù)Ashkenas等人2002年提出的4種組織邊界：垂直邊界、水平邊界、外部邊界和地理邊界理念，高校全成本視角下的價(jià)值鏈可分為：高校內(nèi)部等級制度的垂直價(jià)值鏈、不同職能部門及員工之間的水平價(jià)值鏈、高校與高校之間的外部價(jià)值鏈。不同層級的價(jià)值鏈運(yùn)用不同的成本管理模式，從全成本視角進(jìn)行成本逐級分解，優(yōu)化升級價(jià)值鏈，實(shí)行成本控制，進(jìn)而構(gòu)成了高校成本戰(zhàn)略（如表2）。

（一）以全面預(yù)算管理為先導(dǎo)，建立科室責(zé)任制度，建立成本會(huì)計(jì)制度，完善內(nèi)部控制機(jī)制

1.財(cái)務(wù)預(yù)算是高校財(cái)務(wù)管理活動(dòng)的依據(jù)，是高校會(huì)計(jì)年度內(nèi)的收入和支出的反映，在財(cái)務(wù)管理中占據(jù)著非常重要地位。要通過財(cái)務(wù)預(yù)算進(jìn)行成本控制，必須先解決財(cái)務(wù)成本在賬戶中歸集分配的問題。目前，我國高校采用收付實(shí)現(xiàn)制對預(yù)算經(jīng)費(fèi)支出進(jìn)行統(tǒng)計(jì)、反映，未設(shè)置成本費(fèi)用賬戶，現(xiàn)行體制不能對成本進(jìn)行實(shí)時(shí)有效監(jiān)督、控制。2017年10月24日，財(cái)政部出臺(tái)了關(guān)于印發(fā)《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》的通知，明確提出自2019年行政事業(yè)單位施行權(quán)責(zé)發(fā)生制。新的制度的出臺(tái)并未涉及到成本核算的科目設(shè)置，降低了成本核算信息的準(zhǔn)確性和真實(shí)性，不利于高校管理者的決策。對此，應(yīng)在實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制的前提下，設(shè)立“學(xué)生成本”賬戶，即從數(shù)據(jù)源頭收集高校成本的收入、支出情況，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)全成本管理和預(yù)算管理的有效對接。

2.成本預(yù)算管理。成本預(yù)算管理是指組織利用財(cái)務(wù)對轄內(nèi)的各部門、各單位的資源依據(jù)發(fā)展目標(biāo)進(jìn)行分配、協(xié)調(diào)、控制，是一種考核的現(xiàn)代管理手段。常言道，凡事預(yù)則立，不預(yù)則廢。通過成本預(yù)算的編制、執(zhí)行、調(diào)整控制和績效考核，可以提高組織經(jīng)營效率、有效識(shí)別和管理風(fēng)險(xiǎn)、節(jié)約成本、根據(jù)戰(zhàn)略目標(biāo)優(yōu)化配置資源，提升組織的戰(zhàn)略管理能力。

在全成本核算基礎(chǔ)上，設(shè)定正常成本標(biāo)準(zhǔn)，依據(jù)高校戰(zhàn)略發(fā)展，進(jìn)行成本預(yù)算管理。以控制成本為原則，明確各部門、各單位權(quán)利職責(zé)，按照已核算的培養(yǎng)學(xué)生成本，進(jìn)行價(jià)值量分解，保證指標(biāo)的定量可衡量。由于我國高校具有公益性、多元性、科研創(chuàng)新性等特點(diǎn)，基于全成本核算基礎(chǔ)上的成本預(yù)算應(yīng)：①全面細(xì)致分解指標(biāo)，做到應(yīng)分盡分；②每個(gè)指標(biāo)指定相關(guān)責(zé)任人，做到物盡其用、人盡其責(zé)；③職責(zé)與權(quán)利相結(jié)合，保證指標(biāo)的有效落實(shí)；④預(yù)算一經(jīng)確定下來，必須嚴(yán)格實(shí)行，除因政策法規(guī)、市場環(huán)境變化等原因?qū)е骂A(yù)算調(diào)整，其他情況不得調(diào)整預(yù)算；⑤實(shí)行績效考核制度，將產(chǎn)出、效果結(jié)合起來，通過預(yù)算與實(shí)際執(zhí)行差分析原因，進(jìn)而調(diào)整改進(jìn)；⑥實(shí)行定期預(yù)算與滾動(dòng)預(yù)算相結(jié)合，將定期可控預(yù)算與非定期預(yù)算相結(jié)合，短期目標(biāo)和長遠(yuǎn)目標(biāo)相結(jié)合。

（二）優(yōu)化內(nèi)部價(jià)值鏈，降低管理成本，提高競爭力

在研究高校培養(yǎng)學(xué)生全過程成本的價(jià)值鏈中，存在大量的隱性成本。由于非規(guī)范性的組織制度，導(dǎo)致部門與部門之間、員工之間的橫向溝通、下級部門與上級部門之間的縱向溝通呆滯，導(dǎo)致信息在傳遞過程中隔離受阻，管理效率下降，增加了管理成本。高等院校的科層管理制度、層級分工和非規(guī)范的流程制度導(dǎo)致高昂的組織管理成本，時(shí)間成本和非貨幣衡量的人力成本，并降低了學(xué)生體驗(yàn)值。為了降低由于制度等因素帶來的“交易”成本，高校必須破除這種由制度因素帶來的價(jià)值鏈的鎖定效應(yīng)、優(yōu)化制度流程、提高內(nèi)部流程效率、實(shí)施以優(yōu)化價(jià)值鏈為中心的全成本策略，減少內(nèi)部非增值的成本耗費(fèi)。

1.以學(xué)生為中心，降低等待成本，提高學(xué)生體驗(yàn)值。處理學(xué)生事務(wù)是一個(gè)連續(xù)的過程，必須保證過程中的每一個(gè)環(huán)節(jié)的響應(yīng)及時(shí)，某一環(huán)節(jié)的呆滯必然導(dǎo)致下一環(huán)節(jié)的等待成本，降低了學(xué)生的體驗(yàn)值。通過“以學(xué)生為中心”的流程優(yōu)化，加強(qiáng)效率管理，關(guān)注組織內(nèi)部執(zhí)行力，優(yōu)化資源配置，提高服務(wù)效率，降低管理成本。在這種模式下，各部門、員工了解自己的職能定位，加快處理事務(wù)速度，減少學(xué)生等待時(shí)間，從而降低了管理成本，提高了管理效率。

2.建設(shè)科學(xué)合理的學(xué)科結(jié)構(gòu)。在戰(zhàn)略規(guī)劃過程中，應(yīng)考慮發(fā)展高校的特色專業(yè)，建立科學(xué)合理的學(xué)科結(jié)構(gòu)。高校應(yīng)結(jié)合自身?xiàng)l件、在比較外部市場環(huán)境、分析本校畢業(yè)生市場狀況的基礎(chǔ)上，建立科學(xué)合理的學(xué)科結(jié)構(gòu)，即明確自己的特色專業(yè)，重點(diǎn)發(fā)展的專業(yè)，應(yīng)培育的專業(yè)，并取締“僵尸”專業(yè)。這樣才能保證資金投入帶來的聯(lián)動(dòng)效應(yīng)，防止資金分散的低效益。高校應(yīng)結(jié)合學(xué)生就業(yè)市場境況，以社會(huì)滿意度為維度，基于內(nèi)部價(jià)值鏈的末端持續(xù)改進(jìn)學(xué)科結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)，實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略規(guī)劃，控制降低交易成本。

3.員工—成本價(jià)值耦合

為了提高服務(wù)學(xué)生質(zhì)量，提升品牌效應(yīng)，真正將成本-效益落到實(shí)處，高校應(yīng)重視教師、員工在價(jià)值鏈中的作用。關(guān)注、重視教師、員工在戰(zhàn)略中的作業(yè)體現(xiàn)了“以學(xué)生為中心”的價(jià)值理念。教師、員工的利益受到重視，價(jià)值得到體現(xiàn)，才能以高校主人翁的意識(shí)參與教學(xué)、科研，更好地服務(wù)于學(xué)生、服務(wù)社會(huì)，加速服務(wù)的信息流，將高效傳遞到每一個(gè)流程中，主動(dòng)了解社會(huì)需要什么樣的人才、怎樣培養(yǎng)人才、學(xué)生存在哪些困惑，進(jìn)而授業(yè)解惑，實(shí)行差異化服務(wù)。

（三）高校聯(lián)盟—從外部價(jià)值鏈角度實(shí)現(xiàn)成本最低化

對于高校而言，內(nèi)部研究開發(fā)新技術(shù)的成本有限，而且由于專業(yè)的多樣化及市場技術(shù)更新?lián)Q代的周期短，高校運(yùn)用自身能力獨(dú)立研發(fā)越來越困難，因此需要在分析市場價(jià)值鏈的基礎(chǔ)上，考慮通過高校聯(lián)盟的手段，通過開放性平臺(tái)和讓渡價(jià)值，迅速利用外部環(huán)境的資源優(yōu)勢彌補(bǔ)自身的短板，在協(xié)同效應(yīng)下降低成本。

1.通過業(yè)務(wù)外包的形式，利用外部的研發(fā)優(yōu)勢和成果，降低成本。業(yè)務(wù)外包是利用外部專業(yè)化的資源優(yōu)勢，獲得比單獨(dú)利用內(nèi)部資源更多的競爭優(yōu)勢而將非核心業(yè)務(wù)交由其他組織合作完成的一種管理模式。這種模式在企業(yè)中常見，如海爾集團(tuán)將冰箱研發(fā)交由三洋公司完成，大大降低了海爾的研發(fā)成本。業(yè)務(wù)外包模式引進(jìn)高校培養(yǎng)學(xué)生模式中，將高校自身不具的比較優(yōu)勢的教學(xué)模塊、科研模塊等交由其他高校合作完成，降低成本而且效果明顯。

2.搭建研發(fā)平臺(tái)，提高高校之間研發(fā)效率。通過搭建研發(fā)交流平臺(tái)，將高校的相關(guān)領(lǐng)域的技術(shù)專家匯聚在平臺(tái)之中，充分利用各高校的資源技術(shù)優(yōu)勢，實(shí)行強(qiáng)強(qiáng)聯(lián)合，及時(shí)反映市場對人才的需求，激發(fā)創(chuàng)造力，利于新技術(shù)的研發(fā)，也利于培養(yǎng)創(chuàng)造出新的培養(yǎng)學(xué)生思維模式，進(jìn)而降低學(xué)科專業(yè)的市場退出成本。

3.聯(lián)合培養(yǎng)，提高高校的市場競爭力。通過與國內(nèi)外高校開展聯(lián)合培養(yǎng)項(xiàng)目，一方面增加學(xué)生授課知識(shí)范圍的廣度和深度，更好地適應(yīng)社會(huì)對復(fù)合型人才的需求；另一方面加強(qiáng)高校之間的溝通、學(xué)生之間的溝通，加強(qiáng)文化、思想的融合，激發(fā)創(chuàng)新機(jī)制、體制的建立。

四、總結(jié)

高校所處的層次和地理環(huán)境的不同，意味著需要不同的戰(zhàn)略發(fā)展規(guī)劃。全成本戰(zhàn)略作為實(shí)現(xiàn)突破資源邊境鎖定的載體與價(jià)值鏈的優(yōu)化升級有著動(dòng)態(tài)的協(xié)調(diào)效應(yīng)。高校調(diào)整成本投入，利用全成本引發(fā)驅(qū)動(dòng)效應(yīng)，優(yōu)化升級價(jià)值鏈。有效的成本投入來自于市場需求。高校作為市場需求培養(yǎng)人才的載體，與教師員工、學(xué)生、社會(huì)共同構(gòu)成了價(jià)值鏈的全過程。從價(jià)值鏈的全程角度實(shí)行資源的優(yōu)化配置，使成本投入有的放矢，從高校戰(zhàn)略角度實(shí)現(xiàn)自身的可持續(xù)發(fā)展。

（作者單位：高影 山西工程技術(shù)學(xué)院）