中國傳統(tǒng)單式簿記時期會計思想接力發(fā)展路徑的歷史考證(之二)
——會計思想在各個朝代之間接力發(fā)展的路徑

劉常青

(鄭州航空工業(yè)管理學(xué)院 會計學(xué)院,河南 鄭州 450046)

一、引 言

經(jīng)過考證，從接力視角系統(tǒng)地研究中國傳統(tǒng)單式簿記時期會計思想發(fā)展的成果不太多見。鑒于此，上篇論文研究了各個朝代在會計思想發(fā)展上的代表性貢獻(xiàn)，[1]以此為基礎(chǔ)，本文集中研究各個朝代在會計思想接力發(fā)展過程中的角色與貢獻(xiàn)。因為秦朝統(tǒng)一開創(chuàng)了秦漢時期中國會計思想接力發(fā)展的新紀(jì)元，隋唐時期進(jìn)一步促進(jìn)了中國會計思想接力發(fā)展的高潮，因此本文分為商朝時期至春秋戰(zhàn)國時期、秦時期至三國兩晉南北朝時期、隋唐時期至元明清時期三個部分來分析各個朝代在會計思想接力發(fā)展過程中的角色與貢獻(xiàn)，并最終揭示中國傳統(tǒng)單式簿記時期會計思想在各個朝代之間接力發(fā)展的路徑。

二、商朝時期至春秋戰(zhàn)國時期各個朝代會計思想的接力與發(fā)展

(一)西周時期(約公元前1100年—公元前771年)

西周時期對于商朝時期會計思想的接力與發(fā)展主要表現(xiàn)在單式簿記思想上。根據(jù)商朝的甲骨文記錄以及郭道揚、文碩等學(xué)者的有關(guān)資料，我國的單式簿記思想在商朝已經(jīng)顯示出雛形。西周時期對于商朝時期單式簿記思想的接力與發(fā)展主要表現(xiàn)在：

其次，在西周，根據(jù)《周禮·天官》“日入其成，月入其要”的記載，說明當(dāng)時存在“按日入賬形成日成，按月入賬形成月要”的要求和做法。而根據(jù)商朝的甲骨文記錄，商朝會計對于每筆收支按照時間發(fā)生的先后順序，流水式地進(jìn)行了記錄，比如刻寫在甲骨文開首位置的辛已、甲辰、丁亥、丙申等，一般表示用牲或者收獲的日期或者時辰，但是尚沒有會計記錄入賬時間的統(tǒng)一要求。

(二)春秋戰(zhàn)國時期(公元前771年—公元前221年)

春秋戰(zhàn)國時期對于西周時期的接力與發(fā)展主要表現(xiàn)在會計報告思想上。根據(jù)《周禮》，會計報告制度緣起西周，按照當(dāng)時的規(guī)定，無論是會計機構(gòu)還是府庫機構(gòu)都要定期考核業(yè)務(wù)情況，并將稽核結(jié)果向上級報告。春秋戰(zhàn)國時期對于西周時期會計報告思想的接力與發(fā)展主要表現(xiàn)在：

1.春秋時期(公元前771年至公元前256年)

《管子·立政》中提到了“三月一復(fù)，六月一計，十二月一著”的“季報、半年報、年報”會計報告制度，與西周時期《周禮》中“日成、月要、歲會”的“旬報、月報、年報”會計報告制度極其相似，證明它受到了《周禮》的影響，并一脈相承地繼承與發(fā)展了西周的會計報告制度：將西周時期《周禮》中“一年編報24次旬報、12次月報、一次年報”的做法，簡化成了“一年編報4次季報、2次半年報、一次年報”的做法，這樣極大地節(jié)省了成本，提高了效率。

2.戰(zhàn)國時期(公元前255年至公元前221年)

戰(zhàn)國七雄均沿襲了西周地方官員每年向國王報告的做法，并確定為上計制度，當(dāng)時掌管會計的地方官吏必須將1年賦稅收入的預(yù)算寫在木券之上，并將此券一剖為二，地方官吏將木券右半呈送國王，自己留存左券，到年終時地方官吏將所屬地方的實際收入和支出數(shù)以及人口、墾田等情況寫在木券上，報告給國王。國王根據(jù)木券的記錄考核官吏，并視政績優(yōu)劣，給官吏以職位升黜。

三、秦時期至三國兩晉南北朝時期各個朝代會計思想的接力與發(fā)展

(一)秦時期(公元前359年—公元前206年)

秦時期對于西周時期單式簿記思想的接力與發(fā)展主要表現(xiàn)在會計記賬分期，或者會計記賬年度的確立上。在秦時期，《秦律》明確規(guī)定了“十月為歲首，九月為歲尾”的會計年度。為了保證會計年度核算的嚴(yán)格執(zhí)行，《金布律》規(guī)定：“官作居貲贖責(zé)(債)而遠(yuǎn)其計所官者，盡八月各以其作日及衣數(shù)告其計所官，毋過九月而畢到其官；官相近者，盡九月而告其計所官。計之其作年”。[2]這是說，在另一所官府作抵償貲贖債務(wù)而距離原計賬官府路途比較遠(yuǎn)的，應(yīng)該最遲在八月底分別把勞作的天數(shù)和領(lǐng)衣數(shù)通知原計賬官府，確保在九月底前送到；距離所服役的官府路途比較近的，最遲在九月底通知原計賬官府，這些需要計算在勞作的當(dāng)年以內(nèi)，否則的話就不能計入當(dāng)年。而在西周，《周禮·天官》只是提出了“按日入賬形成日成，按月入賬形成月要”的要求和做法，尚沒有會計分期或者會計年度的提法。

秦時期對于前朝會計報告思想的接力與發(fā)展主要表現(xiàn)還有：(1)提高會計主管人員的地位。相對于西周時期，在秦時期，將主持財計核算事務(wù)的職權(quán)從總攬國家政務(wù)的冢宰手中獨立出來，由掌理監(jiān)察、執(zhí)法的御史大夫主管①。而在西周，根據(jù)《周禮》，主管會計部門的司會與主管王國財政收支的太府同為直屬于天官冢宰的兩個機構(gòu)。相對于戰(zhàn)國時期，秦時期由御史大夫(柱下史)代替皇帝審查各郡縣上報的關(guān)于財政收支及戶籍、田地等經(jīng)濟情況的報告，然后將審查的結(jié)果上報。這成為由專職官吏審查上計報告的開端，也是秦時期的首創(chuàng)。而在戰(zhàn)國時期，由各諸侯國的君主親自受計。(2)明確“上計”為一種獨立意義上的會計報告類型。相對于西周時期，在秦時期，根據(jù)《倉律》：“縣上食者籍及它費大(太)倉與計偕，都官以計時讎食者籍”。[3]顏師古注《漢書·武帝紀(jì)》說：“司先圣之術(shù)者，縣次續(xù)食，令與計偕?！庇终f：“計者，上計簿使也……偕者，具也……”[4]根據(jù)顏師古對于“計為上計簿”的解釋，這一句的意思是：各縣要將領(lǐng)取口糧人員的名籍和其他費用，與“計”一同繳送給太倉，都官應(yīng)在每年結(jié)賬時核對領(lǐng)取口糧人員的名籍。說明會計報告的種類是：領(lǐng)取口糧人員的名籍、它費以及會計報表“計”。表明“上計”至少在這個時期已經(jīng)成為一種獨立意義上的會計報告類型。而在西周時期，《周禮》只是提到按照編制時間所做的“日成、月要、歲會”等劃分，尚沒有按照編制內(nèi)容所做的類型劃分，更談不上“上計”的獨立。(3)會計報告期間，或者會計報告年度的確立。相對于春秋時期，在秦時期，根據(jù)《內(nèi)史雜》：“上會九月內(nèi)(史)”，明確規(guī)定了每年的九月至十月間是各郡、各縣及各部門對于本會計年度②會計事項“上計”的時間。而在春秋時期，《管子·立政》中只是提到了“季報、半年報、年報”的會計報告制度，尚沒有會計報告期間或者會計報告年度的提法。

(二)漢朝時期(公元前206年—公元220年)

漢朝時期對于前朝會計思想的接力與發(fā)展主要表現(xiàn)在單式簿記思想、損益觀念、會計報告思想、三柱結(jié)算思想、實物盤點思想和官私財務(wù)分開核算思想上。

漢朝時期對于商朝時期單式簿記思想的接力與發(fā)展主要表現(xiàn)在賬簿記錄相對固定的格式上。在漢朝時期，根據(jù)居延漢簡“谷出入簿”中的“粟”部分記錄，在漢代單式簿記中，所用的會計符號(入、出)，記錄的內(nèi)容，各部分內(nèi)容在每筆記錄中的擺列順序，都比較規(guī)則。說明會計記錄在這時已經(jīng)具備相對固定劃一的格式。而在商朝，通常采用文字?jǐn)⑹龅姆绞絹矸从掣黜椨蒙С龊瞳C獲收入，在形式上不拘一格，內(nèi)容陳述的先后順序亦沒有統(tǒng)一規(guī)劃，只求從文字上闡述清楚就行。

漢朝時期對于商朝時期損益觀念的接力與發(fā)展主要表現(xiàn)在對于收入、成本(或者費用)與利潤的清楚認(rèn)識上。在漢朝時期，根據(jù)《史記·貨殖列傳》《漢書·食貨志》，司馬遷已經(jīng)比較清楚地認(rèn)識到了毛利與凈利的區(qū)別；王莽時期按照經(jīng)營利潤計算利息以及按照利潤所得計算稅收的做法，說明他們已經(jīng)清楚地知道，利潤是以收入減去總成本(或者費用)得出來的。比如《漢書·食貨志》中王莽說：“諸取眾物鳥獸魚鱉百蟲于山林水澤及畜牧者……皆各自占所為于其在所之縣官，除其本，計其利，十一分之，而以其一為貢?！盵5]在山林地帶，從事生產(chǎn)和經(jīng)營山貨、畜產(chǎn)品者，以及家庭手工業(yè)、商販等行業(yè)，稅收征收是以利潤所得為征收對象，按照下列公式計“貢”：貢(稅)=[收入-成本]×10%。而在商朝時期，人們只是通過對用牲支出和狩獵收入的簡單對比來判斷吉兇，反映出商朝時期人們所具有的一種初級損益觀念，但他們對于收入、成本(或者費用)與利潤的關(guān)系還沒有清晰的認(rèn)識。

漢朝時期對于秦時期會計報告思想的接力與發(fā)展主要表現(xiàn)在：(1)提高會計主管人員的地位。相對于秦時期，在漢朝時期，根據(jù)《史記·張丞相傳》，漢初提高了財計部門的地位，張蒼“以列侯居相府，領(lǐng)主郡國上計者”，先為“計相”，不久改稱“主計”。后來又恢復(fù)為御史大夫主管。而在秦時期，根據(jù)秦律，一直將主持財計核算事務(wù)的職權(quán)交由權(quán)位次于丞相的御史大夫主管。相對于秦時期，在西漢時期，一般由御史大夫(后改為大司空)行使監(jiān)察權(quán)，歲終對大司農(nóng)所管國家財物收支的財計情況進(jìn)行勾覆總考。漢武帝以后，皇上對上計非常重視。根據(jù)《漢書·武帝紀(jì)》記載，漢武帝在位五十余年間，受計不止一次，如元封五年(公元前106年)春三月，在泰山“受郡國計”；太初二年(公元前103年)春“受計于甘泉”；天漢三年(公元前98年)和太始四年(公元前93年)的三月在泰山受計。根據(jù)《古今圖書集成·食貨典·國用部·宋》，在東漢光武中興年間，皇帝親自受計，“正月旦，天子幸德陽殿，臨軒受賀，而屬郡計吏皆在列，置大司農(nóng)掌之”。[6]而在秦時期，一般由御史大夫(柱下史)代替皇帝審查各郡縣的經(jīng)濟情況報告。(2)專門的會計報告法律——《上計律》。相對于秦時期，西漢蕭何在《法經(jīng)》和秦法的基礎(chǔ)上制定了“九章律”，以后漢律逐步完善。其中，上計律成為規(guī)范上計程序的專門法律制度。而在秦時期，尚沒有專門規(guī)范上計的專門法律制度。(3)繼續(xù)發(fā)展獨立意義上的會計報告“上計”。相對于秦時期，在漢朝時期，根據(jù)《居延漢簡考釋·書檄類》(139)：“陽朔三年九月癸亥朔壬午，甲口不私亭候塞尉順敢言之，府書移賦錢出入簿與計偕謹(jǐn)……”說明上呈的報告包括賦錢出入籍和計簿。表明在西漢時代，“計簿”繼續(xù)作為一種獨立意義上的會計報告，《上計律》進(jìn)一步規(guī)范了上計簿的內(nèi)容以及上計程序。而在秦時期，“上計”雖然已經(jīng)成為一種獨立意義上的會計報告，但它的內(nèi)容以及上報、受理程序還沒有專門的法律進(jìn)行規(guī)范。

漢朝時期對于西周時期三柱結(jié)算思想的接力與發(fā)展主要表現(xiàn)在舊管思想的萌芽。在漢朝時期，根據(jù)居延漢簡第209.2，該簡第一行始建國五年十一月初四掾疆經(jīng)手“收”始建國五年結(jié)余茭錢2055文(即，將上年結(jié)余移入本財政年度)，加上第二行前半部分天風(fēng)元年新收茭錢14528文，得出第二行后半部分所記的“凡萬六千五百八十三”，即上年結(jié)余與本期新收合計為16583文。然后減去將第三、四、五行加總以后所得的第六行“凡出萬五百九十一”，最后得出第七行的“今余錢五千九百九十二”，即結(jié)賬后的結(jié)余數(shù)。

此簡“凡萬六千五百八十三”-“凡出萬五百九十一”=“今余錢五千九百九十二”的邏輯，顯然是“入-出=余”的表達(dá)式，較好地說明了三柱結(jié)算思想在會計簿書方面的應(yīng)用。

有人認(rèn)為此簡體現(xiàn)了四柱結(jié)算思想。[7][8][9]筆者認(rèn)為應(yīng)不屬于四柱思想，因為本簡中結(jié)余數(shù)的計算從邏輯上只有一種思路，即：先計算第一行舊管與第二行新收的和，得出第二行的收入總和，然后減去第六行的支出總和，得出第七行的余額。收入減去支出，得出余額，這是典型的三柱結(jié)算思想。當(dāng)然也有人提出另外一種思路，即：先計算第一行舊管與第二行新收的和，然后減去第六行的支出總和，得出第七行的余額。舊管加新收，減去開支，得出余額，這種做法是符合四柱結(jié)算思想的。但是這種思路令人質(zhì)疑，既然在第二行得出了收入總和，在計算時又不采用，這個收入總和就顯得有些多余。正因為在本簡中把上年余額和本期收入的總和作為了總收項，盡管“舊管與新收”兩柱連成一體，“支出與結(jié)余”兩柱連成一體，但是前兩者的和將前兩柱與后兩柱從邏輯上隔開，所以本簡應(yīng)該是三柱結(jié)算思想的例證，最多是四柱思想的孕育形式，但毫無疑問，他們對于上期余額(舊管)已經(jīng)有了清楚的了解，這無疑為四柱思想的產(chǎn)生奠定了基礎(chǔ)。

而在西周時期，根據(jù)《周禮》，盡管已經(jīng)掌握了“入-出=余”的三柱結(jié)算思路，但對于舊管還是不太清晰。

漢朝時期對于秦時期實物盤點思想的接力與發(fā)展主要表現(xiàn)在盤點程序的規(guī)范。在漢朝時期，實物盤點需要遵循一定的程序。根據(jù)居延簡142.32，在盤點時，首先要根據(jù)收入、支出記錄，計算出賬面余額。然后將盤點的實物余額與賬面余額進(jìn)行核對，檢查兩者是否相符。根據(jù)居延簡269.11，如果實物余額與賬面余額不相符合，就必須根據(jù)規(guī)定進(jìn)行調(diào)整，或者調(diào)整賬項，或者調(diào)整實物。而在秦時期，《效律》雖然規(guī)定了賬實核對的程序，比如官員交接盤點時，發(fā)現(xiàn)實物多于賬簿記錄，要補計入賬，“倉嗇夫及佐、史，其有免去者，新倉嗇夫、新佐、史、主廥者，必以廥籍度之，其有所疑，謁縣嗇夫，縣嗇夫令人復(fù)度及與雜出之。禾贏，入之，而以律論不備者”，[10]以及發(fā)現(xiàn)實物短少，需要補齊實物并接受相應(yīng)處罰的規(guī)定，“度禾、芻、稿而不備十分一以下，令復(fù)其故數(shù)；過十分(一)以上，先索以稟人，而以律論其不備”[10]等，但是總體上比不上漢朝時期的簡潔、規(guī)范。

漢朝時期對于秦時期官私財務(wù)分開核算思想的接力與發(fā)展主要表現(xiàn)在皇帝和官府的正式確認(rèn)。在漢朝時期，根據(jù)《漢書·食貨志》，在漢高祖、惠帝時代，皇帝公開倡導(dǎo)，確立了官私在收支上的分開，“天下既定……上于是約法省禁，輕田租什五而稅一，量吏祿，度官用，以賦于民；而山川園地市肆租稅之入，自天子以至封君湯沐邑，皆各為私奉養(yǎng)，不領(lǐng)于天子(下)之經(jīng)費”；[5]根據(jù)《漢書·百官公卿表》，建立了西漢初以治粟內(nèi)史掌管(后來相繼改為大農(nóng)令、大司農(nóng)等掌管)的國家財務(wù)系統(tǒng)，以及少府和水衡都尉等主管的皇室財務(wù)系統(tǒng)兩套組織體系，從而公開確立了官私財務(wù)分開核算的會計思想。而在秦時期，雖然開創(chuàng)了官私分開核算的先例，也為了保證官私財務(wù)分開核算建立起了治粟內(nèi)史和少府兩套各自獨立的組織，但是卻不像漢朝有公開的皇帝倡導(dǎo)做保證。同時秦時期的官私分開核算思想也遠(yuǎn)不如在漢朝時期那么深入人心。比如在《漢書·毋將隆傳》中，毋將隆敢公然反對漢哀帝從大司農(nóng)支取錢財以供皇帝私人享用的做法：“武庫兵器天下公用，國家武備，繕治造作，皆度大司農(nóng)錢。大司農(nóng)錢自乘輿不以給共養(yǎng)，共養(yǎng)勞賜，壹出少府，蓋不以本臧給末用，不以民力共浮費，別公私示正路也”。[11]

(三)三國兩晉南北朝時期(公元220年—589年)

三國兩晉南北朝時期北周對于漢朝時期的接力與發(fā)展主要表現(xiàn)在計賬戶籍思想。在三國兩晉南北朝時期，根據(jù)《周書·蘇綽傳》，北周蘇綽提出了“計賬戶籍法”，將戶口、土地和賦稅狀況同時登記在簿冊上，戶口、土地的情況為賦稅的征收提供了依據(jù)，從而把賦稅的征收與編戶法結(jié)合在一起，有利于安排國家的財政預(yù)算。而在漢朝時期，根據(jù)西漢蕭何制定的“九章律”，雖然上計簿包含有各類賦稅的征收數(shù)額，以及包括人戶、可耕地數(shù)目、農(nóng)事及豐歉等情況的人戶、田土狀況，但是戶口、土地情況上報的目的還不是為賦稅的征收提供依據(jù)，當(dāng)然也沒有產(chǎn)生獨立的計賬戶籍思想。

四、隋唐時期至元明清時期各個朝代對會計思想的接力與發(fā)展

(一)隋唐時期(公元589年—907年)

隋唐時期對于前朝時期的接力與發(fā)展主要表現(xiàn)在單式簿記思想、會計報告思想、三柱結(jié)算思想、內(nèi)部控制思想、官私財務(wù)分開核算思想、計賬戶籍思想上。

1.隋唐時期對于漢朝時期單式簿記思想的接力與發(fā)展主要表現(xiàn)在賬簿事先的印制格式上

根據(jù)《唐會要·度支員外郎》，“諸州每年應(yīng)輸庸、調(diào)、資課、租及諸色財物等，令尚書省本司預(yù)印紙送進(jìn)部，每年通為一處，每州作一簿，須皆量留空紙，有色數(shù)，并于腳下具書綱典姓名、郎官印制，如替代，其簿遞相分付”。[12]說明在當(dāng)時可能已經(jīng)擁有了印成統(tǒng)一格式的賬簿，簿記只需要按照規(guī)定的賬簿格式進(jìn)行記錄，就可以滿足需要。而在漢朝時期，根據(jù)居延漢簡“谷出入簿”，漢代單式簿記中所用的會計符號(入、出)，記錄的內(nèi)容，各部分內(nèi)容在每筆記錄中的排列順序，都已經(jīng)具備相對固定劃一的格式，但是還沒有通過事先印制的方式固定下來。

2.隋唐時期對于漢朝時期會計報告思想的接力與發(fā)展主要表現(xiàn)在會計報告的三段式編報格式

在隋唐時期，根據(jù)《敦煌掇瑣》(六七·二八0三)記錄的唐玄宗天寶九年(公元750年)八月廿八日敦煌縣郡倉的會計日報“敦煌縣郡倉糧數(shù)出入狀”，唐朝的會計報告一般按照三段式格式進(jìn)行編報：第一部分是報告開頭，一般列明編報單位的名稱。第二部分是報告的主體部分，一般首先列收入，再列支出。第三部分是報告的結(jié)尾部分，標(biāo)明報告的時間，報告人的姓名和花押。這種編報格式對后世及民間都有很大的影響，特別是后世報告在第二部分正文部分既包括舊管、新收以及前兩項收入之和的收入項目，又包括支出、結(jié)余的編報項目，明顯是對唐朝格式的繼承和發(fā)展，比如后唐明宗長興二年(公元931年)沙州凈土寺的年終結(jié)算報告：第一部分寫明報告人的姓名、職務(wù)“凈土寺 直歲 愿達(dá)”。第二部分進(jìn)入正文，遵循先收入，比如“承前帳迴殘及一年中間”的收入總和、“承前帳[舊]”的收入數(shù)額、“自年新附入”的收入數(shù)額；后支出，比如“破用”的數(shù)額，并列明結(jié)余“見在”數(shù)。第三部分報告結(jié)尾寫有“右通前件筭會出見破除，一一訪實如前，伏請?zhí)幏帧钡母袷秸Z，最后列有報告的年、月、日，以及報告人愿達(dá)和眾徒的簽字畫押。而在漢朝時期，根據(jù)西漢蕭何制定的“九章律”，特別是上計律，在秦時期上計獨立化的基礎(chǔ)上，漢朝時期進(jìn)一步發(fā)展了上計的內(nèi)容，但漢朝會計報告的編報格式還不太規(guī)范統(tǒng)一。

3.隋唐時期對于漢朝時期三柱結(jié)算思想的接力與發(fā)展主要表現(xiàn)在將三柱結(jié)算思想發(fā)展到四柱結(jié)算思想

在隋唐時期，根據(jù)后唐明宗長興二年(公元931年)沙州凈土寺的年終結(jié)算報告“錢物帳”，第一項列示舊管和新收的總數(shù)，第二項列示舊管數(shù)，第三項列示新收數(shù)，第四項列示支出數(shù)，第五項列示結(jié)余。該報告盡管從第二項至第五項列示了四柱“舊管、新收、支出、結(jié)余”，但由于第一項列示舊管和新收總數(shù)的存在，使得第五項結(jié)余的計算出現(xiàn)了兩種思路：如果采用第二項至第五項列示的四柱“舊管+新收-支出=結(jié)余”，就是四柱結(jié)算思想；而如果采用第一項、第四項、第五項列示的三柱“舊管和新收的總和-支出=結(jié)余”，就是三柱結(jié)算思想?？傊@份報告的結(jié)算方式雖然比漢朝時期有很大的進(jìn)步——四柱分列且連成一體，但仍保留三柱式方法的影響，特別是在開首位置列示了“舊管與新收的總和”，明顯體現(xiàn)了過渡時期的特征，所以我們只能說在唐朝中后期已經(jīng)產(chǎn)生了四柱式會計結(jié)算思想的萌芽。而在漢朝時期，根據(jù)居延漢簡第209.2，該年茭錢出入的會計簿書，第一行列示舊管數(shù)，第二行前半部分列示新收數(shù)，第二行后半部分列示舊管和新收的總數(shù)，第六行列示支出總數(shù)，第七行列示結(jié)余。由于“舊管和新收的總數(shù)”橫亙在前兩柱“舊管、新收”與后兩柱“支出、結(jié)余”之間，本簡中結(jié)余數(shù)的計算從邏輯上只有一種思路，即：先計算第一行舊管與第二行新收的和，得出第二行的收入總和，然后減去第六行的支出總和，得出第七行的余額。收入減去支出，得出余額，這是典型的三柱結(jié)算思想。當(dāng)然漢朝對于上期余額(舊管)的清楚列示肯定是一大貢獻(xiàn)。所以說，盡管漢朝列示的項目與隋唐時期基本類似，但由于“舊管和新收的總數(shù)”列示的位置不同，使兩種結(jié)算思路產(chǎn)生了區(qū)別：漢朝仍屬于三柱結(jié)算思想，而隋唐時期就過渡到了四柱結(jié)算思想的萌芽。

4.隋唐時期對于西周時期內(nèi)部控制思想的接力與發(fā)展主要表現(xiàn)在外部機構(gòu)對于財計機構(gòu)的監(jiān)督

在隋唐時期，根據(jù)《陸宣公奏議》，“總邦制用，度支是司；出納財貨，太府攸取，凡是太府出納，皆廩度支文符，太府依符以奉行，度支憑按以勘覆，互相關(guān)鍵，用絕奸欺”，[13]負(fù)責(zé)國家財政的度支與負(fù)責(zé)財物出納的太府通過文符實現(xiàn)了相互監(jiān)督，繼承了《周禮》分設(shè)不相容職務(wù)以促進(jìn)相互監(jiān)督的思想。同時強調(diào)“御史監(jiān)臨，旬旬相承，月月相繼，明若指掌，端如貫珠，財貨少多，無容隱漏”，[13]以實現(xiàn)外部機構(gòu)“御史”對于財計機構(gòu)的監(jiān)督。而在西周時期，根據(jù)《周禮》，收入和支出分開(司書和職歲、職內(nèi)分設(shè))，賬與物分別管理(司書與職幣分設(shè))，互相制約，再加上司會總負(fù)其責(zé)，統(tǒng)管會計與出納，監(jiān)督收支狀況，可以較為有效地防止可能出現(xiàn)的誤差，但是討論的還主要是會計機構(gòu)內(nèi)部不相容崗位之間的分設(shè)與相互牽制，對于外部機構(gòu)的監(jiān)督尚未深究。

5.隋唐時期對于漢朝時期官私分開核算思想的接力與發(fā)展主要表現(xiàn)在將官、私兩套機構(gòu)分設(shè)并各有專門收支的思想，發(fā)展到由官方機構(gòu)集中財權(quán)、統(tǒng)收分拔。

在隋唐時期，根據(jù)《古今圖書集成·食貨典·唐·玉?！罚谔瞥跄?，“唐(初)制，總制邦用，度支是司，出納貨財，太府攸職”，[14]由度支掌管國家財政，太府具體負(fù)責(zé)國家財賦的統(tǒng)收和統(tǒng)支。根據(jù)《古今圖書集成·食貨典·唐·天寶十一載》，“非租庸正額者積百寶大盈庫，以供天子燕私”。[15]國家財賦統(tǒng)收之后，凡租庸正額，歸國家財政使用；其他雜項收入，歸君主私用，從而實現(xiàn)了由官方機構(gòu)集中財權(quán)、統(tǒng)收分拔的官私分開核算思想。面對安史之亂后官私混淆的局面，根據(jù)《唐書·楊炎傳》，楊炎強調(diào)了由官方機構(gòu)太府對國家財賦集中財權(quán)、統(tǒng)收分拔的官私分開核算思想，至于皇帝大盈庫的費用，由太府左藏庫在統(tǒng)收以后按需撥付，“請出之以歸有司，度宮中經(jīng)費一歲幾何，量數(shù)奉入，不敢虧用。如此，然后可以議政。惟陛下察焉”。[16]而在漢朝時期，根據(jù)《漢書·食貨志》，以皇帝倡導(dǎo)的方式，建立了官、私兩套機構(gòu)并各有專門收支，公開確立了官私財務(wù)分開核算的會計思想，但是還沒有官方機構(gòu)集中財權(quán)、統(tǒng)收分拔的思想。

6.隋唐時期對于三國兩晉南北朝時期北周計賬戶籍思想的接力與發(fā)展主要表現(xiàn)在繼承上面

在隋唐時期，沿用了三國兩晉南北朝時期北周的計賬戶籍思想，并規(guī)定各地鄉(xiāng)縣每歲一造計賬，三年一造戶籍。根據(jù)唐朝李吉甫的《元和國計簿》，該書第一部分根據(jù)行政區(qū)劃統(tǒng)計的戶籍、計帳資料，說明了國家賦稅的來源，反映了當(dāng)時國家預(yù)算收入的狀況，“總計天下方鎮(zhèn)凡四十八，管州府二百九十五，縣一千四百五十三，戶二百四十四萬二百五十四”。其中有十五道，七十一州，不申戶口。根據(jù)司馬光《資治通鑒·憲宗元和二年》注文：“風(fēng)翔、鄜坊、邠寧、振武、涇原、銀夏、靈鹽，河?xùn)|皆被邊”，[17]說明這些地方因地處邊境戰(zhàn)爭地帶而不計戶納稅?！耙锥?、魏博、鎮(zhèn)冀、范陽、滄景、淮西、淄青皆藩鎮(zhèn)世襲”，[17]這些地方屬于藩鎮(zhèn)割據(jù)，故不申報戶口，也不納稅。另外有二十三個鎮(zhèn)，所有的賦稅全部留給本地支用外，還要朝廷額外發(fā)給兵費。根據(jù)《舊唐書·憲宗本紀(jì)》：“每歲賦入倚辦，止于浙江東西、宣歙、淮南、江西、鄂岳、福建、湖南等八道，合四十九州，一百四十四萬戶”，[18]這一部分才是國家稅收的真正來源。

(二)宋朝時期(公元960年—279年)

宋朝時期對于前朝會計思想的接力與發(fā)展主要表現(xiàn)在會計報告思想、四柱結(jié)算思想、內(nèi)部控制思想、“會計”名詞的普及性、計賬戶籍思想、會計分析思想上。

1.宋朝時期對于隋唐時期會計報告思想的接力與發(fā)展主要表現(xiàn)在繼承了隋唐時期的三段式編報格式，并在正文部分吸收了四柱結(jié)算思想

在宋朝時期，根據(jù)《事類·給納》記載的“諸州申錢帛帳”，會計報告一般包括開首、正文以及結(jié)尾三部分，尤其在正文部分，依照“四柱式”格式，分別反映各色錢帛“原”、“入”、“出”、“存”的數(shù)值和情況。而在隋唐時期，根據(jù)《敦煌掇瑣》(六七·二八0三)記錄的“敦煌縣郡倉糧數(shù)出入狀”，雖然也包括開首、正文以及結(jié)尾三部分，但在正文部分只是按照收入、支出來反映，還沒有按照四柱結(jié)算的思路來反映。

2.宋朝時期對于隋唐時期四柱結(jié)算思想的接力與發(fā)展主要表現(xiàn)在四柱結(jié)算思想的成熟以及廣泛應(yīng)用

在宋朝時期，根據(jù)《事類·給納》記載的“諸州申錢帛帳”，四柱之間“舊管+新收-支破=應(yīng)在”的關(guān)系十分清晰，甚至有些煩瑣，在應(yīng)在一項，其下又分舊管、新收、開破、見管四項，最后才是見在之?dāng)?shù)。這一時期四柱結(jié)算應(yīng)用十分廣泛，除了官府提倡，比如南宋頒布了“四柱清冊”的統(tǒng)一格式，民間舉辦集資建造橋梁、寺宙、書院等公益事業(yè)，經(jīng)辦人員于竣工之后，通常也按照“四柱格式”將集資的入、出各個項目編造“清冊”并張榜公布。而在隋唐時期，四柱結(jié)算思想只是萌芽，其在應(yīng)用上也不如宋朝時期那么廣泛。

3.宋朝時期對于隋唐時期內(nèi)部控制思想的接力與發(fā)展主要表現(xiàn)在外部監(jiān)督的推廣應(yīng)用，實行交叉控制

在宋朝時期，根據(jù)《太平經(jīng)國之書》中的《會計》篇，鄭伯謙主張加強外部監(jiān)督，在官家機構(gòu)(外府)與皇家私人機構(gòu)(內(nèi)府)之間、收入管理機構(gòu)(職內(nèi))與支出管理機構(gòu)(職歲)之間實行交叉控制，“內(nèi)府在內(nèi)反以供邦之大用；外府在外，反以供王及后、世子衣服之用；內(nèi)外互相考也。職內(nèi)職入，反以每歲所入而考其所出；職歲職出，反以每歲所出而證其所入；出入互相考也。不相考，則可以專其耳目；必相考，則可以防其奸欺”。[19]而在隋唐時期，根據(jù)《陸宣公奏議》，強調(diào)“御史監(jiān)臨”的外部監(jiān)督，還沒有提及財計部門之間的交叉監(jiān)督和控制。

4.宋朝時期對于春秋戰(zhàn)國時期“會計”名詞普及性的接力與發(fā)展主要表現(xiàn)在“會計”名詞的普及

在宋朝時期，根據(jù)《宋會要輯稿·食貨·五六》，姚愈在公元1196年多次提到了“會計”一詞，更值得一提的是，鄭伯謙在《太平經(jīng)國之書》中寫有專篇《會計》，足見會計對于當(dāng)時人們的重要性以及“會計”的較廣泛應(yīng)用。而在春秋戰(zhàn)國時期，“會計”一詞雖然最早出現(xiàn)在《孟子·萬章下》中，并在《韓非子·解老》中得到了解釋，但普及性遠(yuǎn)不如宋代，乃至在1000多年以后才出現(xiàn)了《會計》專篇的論述。

5.宋朝時期對于隋唐時期計賬戶籍思想的接力與發(fā)展主要表現(xiàn)在繼承

在宋朝時期，宋代《會計錄》繼承了隋唐時期唐朝李吉甫《元和國計簿》中的計賬戶籍思想，通常在第一部分會計、統(tǒng)計資料中反映戶籍、計賬資料。宋朝當(dāng)時的全國行政區(qū)劃劃分為路、州、縣；“路”是由中央政府所統(tǒng)管行政區(qū)劃的名稱，路以下設(shè)府、州、縣。戶籍、計賬資料就按照這種順序進(jìn)行排列：戶籍資料系統(tǒng)記載有全國主客戶、人丁及田土的總數(shù)目以及有關(guān)這方面的明細(xì)分類資料；計賬資料記載有各項預(yù)算收入以及部分收入項目。在這一部分將戶籍、計賬資料并列，更便于將兩者進(jìn)行比較，便于國家據(jù)以安排預(yù)算收支。

6.宋朝時期對于隋唐時期會計分析思想的接力與發(fā)展主要表現(xiàn)在比較分析思想的深化以及因素分析思想的發(fā)展

(1)在宋朝時期，根據(jù)《慶歷會計錄》《治平會計錄》《宋會要輯稿·食貨·五六》等，首先深化了比較分析思想，既有收入或者支出在不同時期之間的專項比較分析，也有同一時期收入、支出之間的綜合比較分析。(2)根據(jù)《文獻(xiàn)通考·國用二·議經(jīng)費》，宋朝時期發(fā)展了因素分析思想，通過比較宋真宗景德年間(1004-1007年)、宋仁宗皇祐年間(1049-1054年)與宋英宗治平年間(1064-1067年)的收入、支出及變化，提出了相應(yīng)的增收節(jié)流措施。而在隋唐時期，根據(jù)《資治通鑒》，“比量天寶，供稅之戶，則四分有一。天下兵戎(戌)仰給縣者，八十三萬余人，比量天寶士馬，則三分加一，率以兩戶資一兵。其他水旱所損，征科發(fā)斂，又在常設(shè)之外”。說明李吉甫在《元和國計簿》中將歷史資料與現(xiàn)實資料、收入與支出等進(jìn)行比較，開啟了我國會計比較分析思想的開端，但分析的深度和廣度都遠(yuǎn)不及宋朝時期。

(三)元明清時期(公元1271年—1664年前后)

元明清時期對于前朝時期的接力與發(fā)展主要表現(xiàn)在單式簿記思想、四柱結(jié)算思想、實物盤查思想、官私財務(wù)分開核算思想、中央與地方財政分開核算思想上。

1.元明清時期，明朝時期(公元1368年—1644年)對于隋唐時期單式簿記思想的接力與發(fā)展主要表現(xiàn)在會計賬簿統(tǒng)一的上收下付格式

在元明清時期，明代對于賬簿規(guī)定了統(tǒng)一的上收下付格式：在賬頁中間以腰線將賬頁分為上下兩部分，上部分規(guī)定為記錄收入項目的專欄，下部分則是記錄支出項目的專欄。凡發(fā)生經(jīng)濟業(yè)務(wù)，要區(qū)別收支性質(zhì)，記入不同專欄，不容混淆。這種上收下付的賬頁格式一直為中式記賬所沿用。而在隋唐時期，根據(jù)《唐會要·度支員外郎》，在當(dāng)時可能已經(jīng)擁有了印成統(tǒng)一格式的賬簿，簿記只需按照規(guī)定的賬簿格式進(jìn)行記錄，就可以滿足需要，可惜沒有發(fā)現(xiàn)實物，我們難以考證它的具體內(nèi)容格式。

2.元明清時期，元朝時期(公元1271年—1368年)對于宋朝時期四柱結(jié)算思想的接力與發(fā)展主要表現(xiàn)在繼承和更廣泛應(yīng)用

根據(jù)元朝孔齊的《至正直記》，“然計算私籍，其式有四：一曰舊管，二曰新收，三曰開除，四曰現(xiàn)在。蓋每歲每月每日各有具報，事目必依此式，然后分曉，可校有無多寡之?dāng)?shù)?！盵20]說明當(dāng)時民間的賬簿記錄以及日報、月報、年報都要按照“舊管+新收-開除=現(xiàn)在”的四柱格式進(jìn)行填報，充分表明了四柱結(jié)算思想的普及程度和廣泛應(yīng)用。而在宋朝時期，根據(jù)《宋史·職官志》、《事類·給納》等，雖然四柱結(jié)算思想已經(jīng)非常成熟，并在官府和民間得到較廣泛應(yīng)用，但在應(yīng)用上可能也不如元朝時期那么普及，連民間賬簿、日報、月報、年報都要按照四柱格式進(jìn)行填報。

3.元明清時期，清朝時期(公元1644年—1664年前后)對于漢朝時期實物盤查思想的接力與發(fā)展主要表現(xiàn)在不僅注重結(jié)賬節(jié)點的賬實相符，也注重經(jīng)濟事項發(fā)生過程中的賬實相符

在元明清時期，根據(jù)清朝時期尹會一的《政學(xué)錄》，他不僅注重核查流水庫簿新、舊賬冊的一致性，注重新舊交接時點的賬實相符性，也注重收支發(fā)生過程中的一致性，比如征收數(shù)與征收冊一致，征收數(shù)與解繳數(shù)一致等。而在漢朝時期，根據(jù)居延簡142.32，以及居延簡269.11，實物盤點遵循的程序相對比較規(guī)范，但是也只是注重結(jié)賬節(jié)點的賬實相符，對于收支發(fā)生過程中的賬實相符性尚沒有顧及。

4.元明清時期，元朝時期(公元1271年—1368年)對于前朝時期官私財務(wù)分開核算思想與中央、地方財政分開核算思想的接力與發(fā)展主要表現(xiàn)在繼承

馬端臨在元英宗時期(公元1321年—1324年)出版的著作《文獻(xiàn)通考》，繼承了前朝的官私財務(wù)分開核算思想與中央、地方財政分開核算思想。

(1)官私財務(wù)分開核算思想。他在《文獻(xiàn)通考·自序》中，肯定了前朝的官私分開核算思想?！叭蛔灾芄倭溆刑钟型醺?、內(nèi)府，且有惟王不會之說。后之為國者因之。西漢財賦曰大農(nóng)者，國家之帑藏也。曰少府，曰水衡者，人主之私蓄也。唐既有轉(zhuǎn)運、度支，而復(fù)有瓊林、大盈。宋既有戶部、三司，而復(fù)有封樁、內(nèi)藏。于是天下之財，其歸于上者，復(fù)有公私。”[21]但是，他好像遺失了唐朝楊炎的財權(quán)集中、統(tǒng)收分撥思想。而在隋唐時期，根據(jù)《唐書·楊炎傳》，楊炎明確提出了由官方機構(gòu)太府對國家財賦集中財權(quán)、統(tǒng)收分拔的官私分開核算思想。(2)中央、地方財政分開核算思想。根據(jù)《文獻(xiàn)通考·國用》，在處理中央和地方的財政關(guān)系上，他贊成唐中葉以后實行的上供、送使、留州制度，即在中央統(tǒng)一掌握的財政收入中，留撥一部分供地方使用，這樣“一則州縣有宿儲，可以支意外不虞之警息；二則寬以理財。”[22]而在隋唐時期，根據(jù)《唐會要·比部員外郎》，“每年據(jù)留州定額錢物數(shù)，破使去處，及支使外余剩見在錢物，各具色目，分明造帳，依格限申比部”。[23]“每年據(jù)留州定額錢物數(shù)”，說明至少在唐朝已經(jīng)產(chǎn)生了中央、地方財政分開核算的思想，為后代繼承提供了基礎(chǔ)。

五、中國傳統(tǒng)單式簿記時期會計思想在各個朝代之間接力發(fā)展的路徑

根據(jù)各個朝代在會計思想接力發(fā)展過程中的角色與貢獻(xiàn)，我們可以梳理出中國傳統(tǒng)單式簿記時期會計思想接力發(fā)展的路徑。

在中國傳統(tǒng)單式簿記時期會計思想接力發(fā)展的歷史長河中，需要多個互相銜接、以便會計思想借以勇往直前的接力點。在時間上前后相繼的接力點主要有：西周時期、春秋戰(zhàn)國時期、秦時期、漢朝時期、三國兩晉南北朝時期(主要是北周)、隋唐時期(主要是唐朝)、宋朝時期、元明清時期等。在會計思想要素上前后相繼的接力點主要有：單式簿記思想、損益觀念、會計報告思想、三(四)柱結(jié)算思想、內(nèi)部控制思想、“會計”名詞的普及性、實物盤點思想、官私財務(wù)分開核算思想、計賬戶籍思想、會計分析思想、中央與地方財政分開核算思想等。

中國傳統(tǒng)單式簿記時期會計思想接力發(fā)展的路徑。依托上述接力點，形成了相應(yīng)的接力發(fā)展路徑。

(一)在時間上形成了如下接力發(fā)展圖譜(見圖1)

(1)西周時期對于商朝時期的接力與發(fā)展。(2)春秋戰(zhàn)國時期對于西周時期的接力與發(fā)展。(3)秦時期對于前朝時期的接力與發(fā)展：秦時期對于西周時期的接力與發(fā)展；秦時期對于春秋戰(zhàn)國時期的接力與發(fā)展。(4)漢朝時期對于前朝時期的接力與發(fā)展：漢朝時期對于商朝時期的接力與發(fā)展；漢朝時期對于西周時期的接力與發(fā)展；漢朝時期對于秦時期的接力與發(fā)展。(5)三國兩晉南北朝時期北周對于漢朝時期的接力與發(fā)展。(6)隋唐時期對于前朝時期的接力與發(fā)展：隋唐時期對于西周時期的接力與發(fā)展；隋唐時期對于漢朝時期的接力與發(fā)展；隋唐時期對于三國兩晉南北朝時期北周的接力與發(fā)展。(7)宋朝時期對于前朝時期的接力與發(fā)展：宋朝時期對于春秋戰(zhàn)國時期的接力與發(fā)展；宋朝時期對于隋唐時期的接力與發(fā)展。(8)元明清時期元朝對于前朝時期的接力與發(fā)展：元明清時期元朝對于西周至漢朝時期的接力與發(fā)展；元明清時期元朝對于隋唐時期的接力與發(fā)展；元明清時期元朝對于宋朝時期的接力與發(fā)展。(9)元明清時期明朝對于隋唐時期的接力與發(fā)展。(10)元明清時期清朝對于漢朝時期的接力與發(fā)展。

總括起來主要有如下時間路徑：一是商朝時期出發(fā)的路徑。商朝時期→西周時期→春秋戰(zhàn)國時期→秦時期；商朝時期→漢朝時期。二是西周時期出發(fā)的路徑。西周時期→秦時期→漢朝時期→三國兩晉南北朝時期→隋唐時期→宋朝時期→元朝時期；西周時期→漢朝時期；西周時期→隋唐時期；西周時期→元朝時期。三是春秋戰(zhàn)國時期出發(fā)的路徑。春秋戰(zhàn)國時期→宋朝時期。四是漢朝時期出發(fā)的路徑。漢朝時期→清朝時期；漢朝時期→隋唐時期。五是隋唐時期出發(fā)的路徑。隋唐時期→明朝時期；隋唐時期→元朝時期。

圖1 中國傳統(tǒng)會計時間接力發(fā)展圖

(二)在會計思想要素上形成了如下接力發(fā)展圖譜(見圖2)

(1)單式簿記思想的接力與發(fā)展。從商朝的行為動詞不固定、入賬時間無要求，到西周的行為動詞相對固定、入賬時間有一定要求，到秦時期的會計記賬分期，或者會計記賬年度的確立，到漢朝時期賬簿記錄相對固定的格式，到唐朝時期賬簿事先的印制格式，再到明朝時期會計賬簿統(tǒng)一的上收下付格式。(2)損益觀念的接力與發(fā)展。從商朝時期用牲支出和狩獵收入簡單對比的初級損益觀念，到漢朝時期對于收入、成本(或者費用)與利潤的清楚認(rèn)識。(3)會計報告思想的接力與發(fā)展。從西周時期的“旬報、月報、年報”，到春秋戰(zhàn)國時期的“季報、半年報、年報”，到秦時期的提高會計主管人員地位、“上計”獨立以及會計報告期間，或者會計報告年度的確立，到漢朝時期的繼續(xù)提高會計主管人員地位、專門的會計報告法律《上計律》以及規(guī)范上計簿的內(nèi)容和上計程序，到隋唐時期會計報告的三段式編報格式，再到宋朝時期會計報告正文部分的四柱結(jié)算思想。(4)三(四)柱結(jié)算思想的接力與發(fā)展。從西周時期的三柱結(jié)算思想，到漢朝時期舊管思想的萌芽，到隋唐時期四柱結(jié)算思想的萌芽，到宋朝時期四柱結(jié)算思想的成熟以及廣泛應(yīng)用，再到元朝時期的更廣泛應(yīng)用。(5)內(nèi)部控制思想的接力與發(fā)展。從西周時期會計機構(gòu)內(nèi)部不相容崗位之間的分設(shè)與相互牽制，到隋唐時期注重外部機構(gòu)對于財計機構(gòu)的監(jiān)督，再到宋朝時期注重外部監(jiān)督的推廣應(yīng)用以及實行交叉控制。(6)“會計”名詞普及性的接力與發(fā)展。從春秋戰(zhàn)國時期“會計”一詞出現(xiàn)并得到解釋，發(fā)展到宋朝時期“會計”名詞的較廣泛普及，以及專篇《會計》出現(xiàn)。(7)實物盤點思想的接力與發(fā)展。從秦時期僅注重結(jié)賬節(jié)點的賬實相符，以及盤點程序的相對不規(guī)范，到漢朝時期僅注重結(jié)賬節(jié)點的賬實相符，以及盤點程序的相對簡潔、規(guī)范，再到清朝時期不僅注重結(jié)賬節(jié)點的賬實相符，也注重經(jīng)濟事項發(fā)生過程中的賬實相符。(8)官私財務(wù)分開核算思想的接力與發(fā)展。從秦時期官、私兩套組織分開核算的開創(chuàng)，到漢朝時期皇帝和官府正式確認(rèn)，官、私兩套機構(gòu)分設(shè)并各有專門收支的思想，到隋唐時期由官方機構(gòu)集中財權(quán)、統(tǒng)收分拔的思想，再到元朝時期馬端臨繼承西周至宋朝等前朝時期的官私財務(wù)分開核算思想。(9)計賬戶籍思想的接力與發(fā)展。從漢朝時期未成型的計賬戶籍思想，到三國兩晉南北朝時期北周獨立的計賬戶籍思想，到隋唐時期唐朝李吉甫《元和國計簿》的繼承，再到宋朝時期《會計錄》的繼承。(10)會計分析思想的接力與發(fā)展。從隋唐時期唐朝李吉甫在《元和國計簿》中比較分析思想的開端，發(fā)展到宋朝時期比較分析思想的深化以及因素分析思想的發(fā)展。(11)中央與地方財政分開核算思想的接力與發(fā)展。隋唐時期的留州制度等思想，得到了元朝時期馬端臨的贊成和繼承。

圖2 中國傳統(tǒng)會計思想要素接力發(fā)展圖

總括起來主要有如下會計思想要素上的路徑：一是商朝時期出發(fā)的路徑。單式簿記思想的路徑，商朝時期→西周時期→秦時期→漢朝時期→隋唐時期→明朝時期；損益觀念的路徑，商朝時期→漢朝時期。二是西周時期出發(fā)的路徑。會計報告思想的路徑，西周時期→春秋戰(zhàn)國時期→秦時期→漢朝時期→隋唐時期→宋朝時期；三(四)柱結(jié)算思想的路徑，西周時期→漢朝時期→隋唐時期→宋朝時期→元朝時期；內(nèi)部控制思想的路徑，西周時期→隋唐時期→宋朝時期。三是春秋戰(zhàn)國時期出發(fā)的路徑?！皶嫛逼占靶缘穆窂?，春秋戰(zhàn)國時期→宋朝時期。四是秦時期出發(fā)的路徑。實物盤點思想的路徑，秦時期→漢朝時期→清朝時期；官私財務(wù)分開核算思想的路徑，秦時期→漢朝時期→隋唐時期→元朝時期。五是漢朝時期出發(fā)的路徑。計賬戶籍思想的路徑，漢朝時期→三國兩晉南北朝時期→宋朝時期。六是隋唐時期出發(fā)的路徑。會計分析思想的路徑，隋唐時期→宋朝時期；中央與地方財政分開核算思想的路徑，隋唐時期→元朝時期。

(三)會計思想要素為主，時間為輔形成了如下接力發(fā)展圖譜(見圖3)

圖3 中國傳統(tǒng)會計思想接力發(fā)展圖

綜合上述兩種圖譜，結(jié)合各個朝代對于前朝會計思想接力與發(fā)展中的角色與貢獻(xiàn)，會計思想要素為主，時間為輔的路徑主要有：(1)商朝時期出發(fā)的路徑。單式簿記思想的路徑，第一，商朝時期→西周時期→秦時期；第二，商朝時期→漢朝時期→隋唐時期→明朝時期。損益觀念的路徑，商朝時期→漢朝時期。(2)西周時期出發(fā)的路徑。會計報告思想的路徑，第一，西周時期→秦時期→漢朝時期→隋唐時期→宋朝時期；第二，西周時期→秦時期→漢朝時期；第三，西周時期→春秋戰(zhàn)國時期→秦時期。三(四)柱結(jié)算思想的路徑，西周時期→漢朝時期→隋唐時期→宋朝時期→元朝時期。內(nèi)部控制思想的路徑，西周時期→隋唐時期→宋朝時期。(3)春秋戰(zhàn)國時期出發(fā)的路徑?！皶嫛逼占靶缘穆窂?，春秋戰(zhàn)國時期→宋朝時期。(4)秦時期出發(fā)的路徑。實物盤點思想的路徑，秦時期→漢朝時期→清朝時期。官私財務(wù)分開核算思想的路徑，第一，秦時期→漢朝時期→隋唐時期；第二，秦時期→漢朝時期→隋唐時期→宋朝時期→元朝時期。(5)漢朝時期出發(fā)的路徑。計賬戶籍思想的路徑，漢朝時期→三國兩晉南北朝時期→宋朝時期。(6)隋唐時期出發(fā)的路徑。會計分析思想的路徑，隋唐時期→宋朝時期；中央與地方財政分開核算思想的路徑，隋唐時期→元朝時期。

總之，在中國傳統(tǒng)單式簿記時期，許多朝代在會計思想上做出了代表性貢獻(xiàn)，以此為基礎(chǔ)，勇于接力與發(fā)展，促成了中國傳統(tǒng)單式簿記時期會計思想在各個朝代之間接力發(fā)展的路徑。當(dāng)然由于歷史資料在搜尋與研究方面實非易事，因此我們需要加強資料的收集和挖掘，以便進(jìn)一步完善和充實我們的研究成果。

注釋：

①御史大夫是僅次于丞相的中央最高長官.

②在秦時期，本會計年度是指上年十月至本年九月.

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