關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露特征與思考
——以2017年審計(jì)報(bào)告為例

闞京華 劉超宇

一、引言

自20世紀(jì)40年代標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)報(bào)告模式形成以來(lái)，審計(jì)報(bào)告已經(jīng)演化成了合格不合格（pass/fail）的標(biāo)準(zhǔn)模式。標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)報(bào)告模式有便于比較和理解的優(yōu)點(diǎn)，但由于社會(huì)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，其模式的弊端日益凸顯。美國(guó)的安然和世界通訊，澳大利亞的HIH保險(xiǎn)和OneTEl的突然崩潰，使得資本市場(chǎng)對(duì)于審計(jì)的功能越來(lái)越失去信心（Keith A.Houghton et al.,2010)。在上述事件中，審計(jì)人員雖然出具了審計(jì)意見(jiàn)，但在審計(jì)報(bào)告中既沒(méi)有對(duì)公司持續(xù)經(jīng)營(yíng)的可能性進(jìn)行提醒，也沒(méi)有對(duì)其在審計(jì)中的發(fā)現(xiàn)進(jìn)行說(shuō)明，審計(jì)工作的價(jià)值沒(méi)有得到體現(xiàn)。同時(shí)，傳統(tǒng)的審計(jì)報(bào)告模式由于格式固定，并且以審計(jì)意見(jiàn)為核心，從而產(chǎn)生了審計(jì)期望差距（audit expectation gap)的問(wèn)題。審計(jì)期望差距會(huì)減少審計(jì)報(bào)告相對(duì)其使用者的價(jià)值，甚至使得審計(jì)報(bào)告在報(bào)表使用者眼里成為形式需求。面對(duì)審計(jì)報(bào)告的尷尬局面，一個(gè)有效的解決辦法是審計(jì)師提供額外的信息（Robin Litjens et al.,2015)。

針對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)報(bào)告模式的弊病，國(guó)際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(huì)（IAASB）對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了修改，在審計(jì)報(bào)告中添加關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)（key audit matters)是IAASB關(guān)于審計(jì)報(bào)告準(zhǔn)則變革的一部分，在2014年9月表決通過(guò)，于2015年1月15日發(fā)布，為國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的第701號(hào)（ISA701)。美國(guó)公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）2017年6月1日，發(fā)布《審計(jì)師出具無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)時(shí)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)報(bào)告》（The Auditor’s Report on an Audit of Financial Statements When the Auditor Expresses an Unqualified Opinion）的最終版（final standard）。PCAOB審計(jì)報(bào)告最重要的一項(xiàng)變革也是要求在審計(jì)報(bào)告中溝通重要審計(jì)事項(xiàng)（critical audit matters），提高審計(jì)報(bào)告的信息含量和透明度。

順應(yīng)國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的變革，我國(guó)于2016年擬定了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1504號(hào)——在審計(jì)報(bào)告中溝通關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)》，其內(nèi)容延續(xù)了IAS701中的一系列規(guī)定并作出了個(gè)別修改，于2017年1月1日起在A+H股公司的審計(jì)業(yè)務(wù)中實(shí)施。

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是針對(duì)傳統(tǒng)審計(jì)報(bào)告信息含量和審計(jì)流程的透明度問(wèn)題提出的，能夠改善報(bào)表使用者對(duì)于審計(jì)報(bào)告的看法，提升審計(jì)對(duì)于市場(chǎng)有效性的作用。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)通過(guò)對(duì)審計(jì)工作的詳細(xì)敘述，對(duì)傳統(tǒng)的審計(jì)報(bào)告模式是一種突破性的改進(jìn)。本文以2017年披露的93家含關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)報(bào)告為例對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行分析，并對(duì)審計(jì)實(shí)踐提出建議。

二、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)和披露

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)職業(yè)判斷認(rèn)為對(duì)本期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)最為重要的事項(xiàng)，并且應(yīng)當(dāng)從與治理層溝通的事項(xiàng)中選取。由此可見(jiàn)，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的重點(diǎn)在于確認(rèn)和披露，以及與治理層的溝通。

我國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則并沒(méi)有采取列舉法的方式詳細(xì)列出關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的范疇，只給出了確認(rèn)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的三條定性的判斷原則：（1）按照《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1211號(hào)——通過(guò)了解被審計(jì)單位及其環(huán)境識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)》的規(guī)定，評(píng)估的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高的領(lǐng)域或識(shí)別出的特別風(fēng)險(xiǎn)；（2）與財(cái)務(wù)報(bào)表中涉及重大治理層判斷（包括被認(rèn)為具有高度估計(jì)不確定性的會(huì)計(jì)估計(jì))的領(lǐng)域相關(guān)的重大審計(jì)判斷；（3）本期重大交易或事項(xiàng)對(duì)審計(jì)的影響。因此，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)是公司治理層和審計(jì)人員溝通的結(jié)果，考慮與確認(rèn)與披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)相關(guān)的潛在責(zé)任和成本，并需要經(jīng)過(guò)與公司治理層的討論。

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露要求來(lái)源于信號(hào)理論。根據(jù)信號(hào)理論，審計(jì)工作本身需要傳遞出一種信號(hào)，這種信號(hào)有助于降低內(nèi)外部信息不對(duì)稱(chēng)所帶來(lái)的對(duì)于企業(yè)價(jià)值的影響（Clemente KISS et al.,2015）。通過(guò)披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，說(shuō)明該事項(xiàng)被確認(rèn)為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的原因、審計(jì)人員在審計(jì)中的應(yīng)對(duì)以及審計(jì)判斷過(guò)程和相關(guān)審計(jì)工作，是向外部投資者釋放一種積極的信號(hào)。這種信號(hào)能夠緩解信息不對(duì)稱(chēng)的問(wèn)題，提高市場(chǎng)有效性，降低審計(jì)期望差距，從而體現(xiàn)了審計(jì)工作的本質(zhì)要求。

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)以與治理層溝通的事項(xiàng)為起點(diǎn)，只有在其公布的不利后果會(huì)超過(guò)公共利益才不予以公布（例如對(duì)于商業(yè)實(shí)體或者商業(yè)秘密的損害，或者影響到了企業(yè)的談判地位)。與治理層的溝通是必要的，能夠保證關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的相關(guān)性以及維持雙方的利益需求。除了以與治理層溝通為基礎(chǔ)之外，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)和披露也依托于合理保證的定義（Backof A.,2015)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的精確度（Gimbar et al.,2016)。

總體來(lái)看，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)體現(xiàn)了審計(jì)準(zhǔn)則改革的要求，一方面能夠減少注冊(cè)會(huì)計(jì)師和利益相關(guān)者的信息差，重建利益相關(guān)者對(duì)于審計(jì)的信心，維持其對(duì)于市場(chǎng)有效性的作用；另一方面也對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的部分責(zé)任進(jìn)行了敘述，提高了審計(jì)報(bào)告的透明度，并且對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)水平提出了新的要求，體現(xiàn)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)素養(yǎng)。

表1 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露數(shù)量

表2 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露完整性情況

表3 被審計(jì)單位行業(yè)狀況

圖1 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的類(lèi)型

三、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露總體情況與披露特征分析

本文以2017年披露的93家A+H股含關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)報(bào)告為對(duì)象，從關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)總體狀況和具體特征兩個(gè)維度進(jìn)行詳細(xì)分析，具體特征從信息披露的完整性、獨(dú)特性、利用專(zhuān)家工作的情況、人稱(chēng)特征、評(píng)價(jià)問(wèn)題、信息歸類(lèi)以及持續(xù)性問(wèn)題展開(kāi)。

何為優(yōu)質(zhì)？韓光曙分析稱(chēng)，醫(yī)院是救死扶傷的場(chǎng)所，必須尊重生命，對(duì)生命有敬畏感。“乞丐與王子平等”的濟(jì)世情懷在醫(yī)院傳承百余年。“但若僅強(qiáng)調(diào)平等，機(jī)械地完成工作也可以。鼓樓醫(yī)院希望的是，在提供治病救人服務(wù)的同時(shí)，讓患者感到溫馨?！?/p>

（一）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露總體情況

披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的93份審計(jì)報(bào)告均為無(wú)保留意見(jiàn)，其中92份為標(biāo)準(zhǔn)的無(wú)保留意見(jiàn)，1份為帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)。93份報(bào)告中共包含234個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，涉及11個(gè)行業(yè)。每份審計(jì)報(bào)告披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)1—5件，不存在進(jìn)行了相關(guān)工作后未識(shí)別關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的情況，披露數(shù)量見(jiàn)表1。

圖1顯示了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的類(lèi)型，本文將關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)分為11類(lèi)，其中貸款、應(yīng)收賬款、長(zhǎng)期應(yīng)收款的減值事項(xiàng)最多，達(dá)到了40件；數(shù)量較多的還有收入相關(guān)的事項(xiàng)、固定資產(chǎn)在建工程減值以及長(zhǎng)期股權(quán)投資（包括商譽(yù)減值）相關(guān)的事項(xiàng)。(二)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露特征分析

1.關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露完整性特征我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則明確規(guī)定了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露應(yīng)當(dāng)包括兩部分：某一事項(xiàng)被確認(rèn)為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的原因和審計(jì)應(yīng)對(duì)。93份審計(jì)報(bào)告均披露了針對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)采取的審計(jì)應(yīng)對(duì)，但對(duì)于事項(xiàng)被確認(rèn)為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)原因的披露則有明顯的不足。234個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中有172個(gè)事項(xiàng)中有專(zhuān)門(mén)的原因段落，置于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)描述的段落中。而剩下的62個(gè)事項(xiàng)，雖然絕大多數(shù)對(duì)確認(rèn)原因進(jìn)行了說(shuō)明，但原因段則用其他的方式進(jìn)行了替代；還有極少數(shù)審計(jì)報(bào)告只說(shuō)明了管理層對(duì)于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的處理，只字未提確認(rèn)事項(xiàng)為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的原因，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的完整性情況見(jiàn)表2。

披露事項(xiàng)被選為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的原因是準(zhǔn)則的要求，沒(méi)有明確的原因段可能會(huì)影響報(bào)表使用者的判斷。因此對(duì)于確定關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的原因段應(yīng)該存在于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的描述之中，是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露完整性的要求。

2. 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)涉及專(zhuān)家工作的情況

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)涉及的專(zhuān)家在目前的披露中包括了內(nèi)部控制專(zhuān)家、估值專(zhuān)家、法律專(zhuān)家、稅務(wù)專(zhuān)家、精算專(zhuān)家等。專(zhuān)家工作提高了審計(jì)工作的可信度，同時(shí)第三方專(zhuān)家工作更成為審計(jì)質(zhì)量的額外保證。當(dāng)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)涉及外部專(zhuān)家時(shí)，專(zhuān)家的參與程度和披露程度影響關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)對(duì)審計(jì)師的責(zé)任(Kelsey Brasel et al.,2016)。在234個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中，有76個(gè)事項(xiàng)說(shuō)明其利用了專(zhuān)家工作，其中有20個(gè)事項(xiàng)涉及利用第三方專(zhuān)家的工作，但沒(méi)有事項(xiàng)提及利用的第三方專(zhuān)家的具體名稱(chēng)。審計(jì)人員可以合理利用專(zhuān)家工作來(lái)減輕自身的責(zé)任，但同時(shí)要避免專(zhuān)家工作的濫用。專(zhuān)家工作特別是來(lái)自會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部的內(nèi)部控制專(zhuān)家的工作幾乎適用于所有的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，其對(duì)于責(zé)任的影響可能不顯著。當(dāng)利用專(zhuān)家工作成為披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)應(yīng)對(duì)中的一個(gè)常見(jiàn)內(nèi)容時(shí)，其對(duì)于審計(jì)師責(zé)任的影響也會(huì)大大減弱。

3.關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)獨(dú)特性特征

4. 關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露人稱(chēng)特征

在一般的審計(jì)報(bào)告敘述中，由于審計(jì)屬于第三方鑒證活動(dòng)，所以出具的審計(jì)報(bào)告中描述被審計(jì)單位應(yīng)該以xx公司來(lái)進(jìn)行說(shuō)明，但在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的說(shuō)明中出現(xiàn)了用“貴公司”指代被審計(jì)單位的情況。根據(jù)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)應(yīng)該與治理層進(jìn)行溝通，而溝通的過(guò)程并不要求強(qiáng)制披露。這種以“貴公司”代指被審計(jì)單位可以告知報(bào)表使用者會(huì)計(jì)師事務(wù)所已經(jīng)遵守了準(zhǔn)則的規(guī)定與被審計(jì)單位進(jìn)行溝通，是一種傳遞信息的方式。但同時(shí)，信息的傳遞對(duì)象變成了被審計(jì)單位的治理層，這與關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)應(yīng)該為外部報(bào)表使用者提供信息的要求不符。在93份審計(jì)報(bào)告中，有7家審計(jì)報(bào)告中關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是面向治理層的。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的人稱(chēng)不同，對(duì)事項(xiàng)的敘述方式不同，可能會(huì)對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露的可理解性以及信息價(jià)值產(chǎn)生一定的影響。

5.是否涉及管理層評(píng)價(jià)問(wèn)題

在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的準(zhǔn)則中，并沒(méi)有要求在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露過(guò)程中對(duì)企業(yè)管理層的結(jié)論進(jìn)行評(píng)價(jià)。在93份審計(jì)報(bào)告中，有26份審計(jì)報(bào)告中的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)對(duì)管理層的處理給出了肯定性的評(píng)價(jià)。按照準(zhǔn)則要求，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)以對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體進(jìn)行審計(jì)并形成審計(jì)意見(jiàn)為背景，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)單獨(dú)發(fā)表意見(jiàn)。在這26份審計(jì)報(bào)告中，對(duì)管理層評(píng)價(jià)段都出現(xiàn)在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)審計(jì)應(yīng)對(duì)段中，正面評(píng)價(jià)了管理層對(duì)于事項(xiàng)的處理。由于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露本身就可能會(huì)產(chǎn)生注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中審計(jì)師評(píng)論濫用的問(wèn)題(PCAOB,2011)，這種做法是否為審計(jì)評(píng)價(jià)濫用應(yīng)當(dāng)予以關(guān)注。

6.財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息特征

財(cái)務(wù)信息與財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容高度聯(lián)系，但非財(cái)務(wù)信息卻可以存在于表外，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)為披露非財(cái)務(wù)信息提供了可能。根據(jù)準(zhǔn)則，內(nèi)控或者特定的技術(shù)問(wèn)題等非財(cái)務(wù)事項(xiàng)可能導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)或者直接與重大交易和事項(xiàng)相關(guān)，所以可以作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露的內(nèi)容；除此之外，在關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)審計(jì)應(yīng)對(duì)的披露中會(huì)涉及部分非財(cái)務(wù)信息。在93份含關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)報(bào)告中，2份報(bào)告披露了只含非財(cái)務(wù)信息的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，其審計(jì)應(yīng)對(duì)體現(xiàn)了審計(jì)工作的專(zhuān)業(yè)性。雖然非財(cái)務(wù)信息是否具有信息價(jià)值仍在討論中，但對(duì)于非財(cái)務(wù)信息的關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露問(wèn)題應(yīng)該繼續(xù)關(guān)注。

7.當(dāng)期與非當(dāng)期特征

披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)將成為審計(jì)報(bào)告中不可或缺的一部分。某些關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)年年都可能發(fā)生或者持續(xù)存在，但對(duì)于審計(jì)工作的重要性卻不會(huì)減弱，這些事項(xiàng)可以預(yù)見(jiàn)每年都可以確認(rèn)為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)。但如同長(zhǎng)期不變的審計(jì)報(bào)告的模式，這樣的做法會(huì)導(dǎo)致審計(jì)期望差距不斷擴(kuò)大，審計(jì)報(bào)告的信息價(jià)值隨之減少。保持事項(xiàng)的“新鮮度”對(duì)于維持信息的價(jià)值來(lái)說(shuō)十分重要。在234個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)中，只有19個(gè)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是不可持續(xù)的，可以預(yù)見(jiàn)以后年度不會(huì)再單獨(dú)作為關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，例如只存在于某會(huì)計(jì)年度的并購(gòu)重組等。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)沒(méi)有發(fā)生變化也會(huì)導(dǎo)致其確認(rèn)和披露也不會(huì)發(fā)生重大變化，會(huì)造成沒(méi)有提供本應(yīng)該隨著會(huì)計(jì)年度更替而改變的信息，難以體現(xiàn)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的信息價(jià)值的后果。為了避免關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)信息價(jià)值的流失，其選取應(yīng)該更注重時(shí)效性和重要性的平衡。

四、結(jié)論與思考

（一）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)信息價(jià)值的不確定性

關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的核心問(wèn)題之一是其是否能提升審計(jì)報(bào)告的價(jià)值。以上市公司出具的93份含關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)報(bào)告來(lái)看，其形式和內(nèi)容的差異很大，數(shù)量和質(zhì)量也參差不齊，對(duì)于其是否能產(chǎn)生信息價(jià)值仍有疑慮。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的初衷是解決審計(jì)報(bào)告信息含量不足的問(wèn)題，減少因?yàn)閷徲?jì)期望差距而產(chǎn)生的審計(jì)報(bào)告價(jià)值長(zhǎng)久低下的問(wèn)題。但是關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)不是定性的信息，它能否產(chǎn)生價(jià)值受到諸多因素的影響。首先，由于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露在未來(lái)是屬于強(qiáng)制的，強(qiáng)制披露對(duì)于信息價(jià)值的影響與公司所處的市場(chǎng)相關(guān)，與公司本身規(guī)模相關(guān)；其次，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)高度依賴(lài)于審計(jì)人員的職業(yè)判斷，對(duì)于事項(xiàng)的信息價(jià)值在審計(jì)人員和報(bào)表使用者之間本身所有差異，甚至有學(xué)者認(rèn)為信息價(jià)值與報(bào)表使用者的身份也有關(guān)（Christine Gimbar et al,2016)；再次，由于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)提供了部分非財(cái)務(wù)信息，非財(cái)務(wù)信息價(jià)值的問(wèn)題存在爭(zhēng)議；最后，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的實(shí)際披露過(guò)程中會(huì)遇到各種各樣的問(wèn)題，比如事項(xiàng)固定化、人稱(chēng)特征、獨(dú)特性問(wèn)題以及因信息的相關(guān)性產(chǎn)生的二次猜測(cè)問(wèn)題等，都會(huì)對(duì)其本身信息價(jià)值存在影響。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是否具有信息價(jià)值以及如何通過(guò)披露特征體現(xiàn)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的信息價(jià)值，值得思考。

（二）可能引發(fā)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)責(zé)任與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的變化

針對(duì)93份審計(jì)報(bào)告關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)披露特定的內(nèi)容與審計(jì)責(zé)任的關(guān)系進(jìn)行分析：利用專(zhuān)家工作，或者使得關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)與精確的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則掛鉤，又或者披露格式化的審計(jì)工作可能導(dǎo)致審計(jì)責(zé)任的減少；而管理層的評(píng)價(jià)性段落反過(guò)來(lái)明確了對(duì)于特定項(xiàng)目、特定工作的責(zé)任。披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)提供了關(guān)于事項(xiàng)的審計(jì)工作的信息，這些信息可以成為被審計(jì)單位的保險(xiǎn)，在被審計(jì)單位因虛假陳述作為被告時(shí)會(huì)計(jì)師事務(wù)所可能因?yàn)檫@些事項(xiàng)承擔(dān)連帶責(zé)任。在關(guān)于披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)是否會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所產(chǎn)生額外的法律責(zé)任時(shí)，外國(guó)的學(xué)者有著不同的觀點(diǎn)。針對(duì)特定事項(xiàng)，專(zhuān)家工作的利用和披露程度，是否使用格式化的語(yǔ)言，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的精確度，披露的信息是否與重大錯(cuò)報(bào)相關(guān)，披露的信息是否構(gòu)成欺詐以及披露的信息是否與公司高度相關(guān)都會(huì)影響到其對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的責(zé)任。無(wú)論會(huì)計(jì)師事務(wù)所在報(bào)告中主動(dòng)承擔(dān)責(zé)任還是試圖規(guī)避責(zé)任，對(duì)于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露問(wèn)題，如何在提供有效信息的同時(shí)減少可能的訴訟風(fēng)險(xiǎn)，如何將責(zé)任在不同主體之間劃分，需要持續(xù)關(guān)注。

（三）關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)確認(rèn)的科學(xué)性與準(zhǔn)確性

93份審計(jì)報(bào)告對(duì)于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)確認(rèn)都是根據(jù)我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)原則來(lái)確認(rèn)的。根據(jù)確認(rèn)原則，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)應(yīng)當(dāng)在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)較高的領(lǐng)域、治理層判斷的領(lǐng)域、重大交易或事項(xiàng)的領(lǐng)域三個(gè)領(lǐng)域中選取，并且要與治理層進(jìn)行溝通。PCAOB（2017）審計(jì)準(zhǔn)則指出，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)首先應(yīng)當(dāng)在與審計(jì)委員會(huì)溝通的事項(xiàng)中選取、其次應(yīng)當(dāng)涉及對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表“重要”的賬目或披露、最后應(yīng)當(dāng)在“特別具有挑戰(zhàn)性，主觀性或復(fù)雜性的審計(jì)師判斷”的事項(xiàng)中選取。對(duì)比中美審計(jì)準(zhǔn)則可以看出，我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)給出了三個(gè)平行的領(lǐng)域，并要求將事項(xiàng)與治理層溝通；而PCAOB制定的審計(jì)準(zhǔn)則是將關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)看作是一個(gè)遞進(jìn)的過(guò)程，并且把溝通放在了首位，著重強(qiáng)調(diào)了審計(jì)師職業(yè)判斷的重要性。關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)是一個(gè)復(fù)雜的過(guò)程，其中必須體現(xiàn)出審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)性以及執(zhí)業(yè)的嚴(yán)謹(jǐn)性。

除了原則性定義外，PCAOB（2017）還具體說(shuō)明了關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)確認(rèn)需要考慮的因素：審計(jì)師對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估；在確定或?qū)嵤徲?jì)程序以解決問(wèn)題或評(píng)估審計(jì)程序?qū)嵤┙Y(jié)果方面，審計(jì)師的主觀性程度；應(yīng)對(duì)此事項(xiàng)所需的審計(jì)工作的性質(zhì)和程度，包括所需的專(zhuān)業(yè)技能或知識(shí)的程度，或者需要與審計(jì)項(xiàng)目組之外的人員進(jìn)行磋商的事項(xiàng)；審計(jì)師判斷的程度與財(cái)務(wù)報(bào)表中涉及治理層應(yīng)用重大判斷或估計(jì)的領(lǐng)域，包括具有重大不確定性的估計(jì)；重大異常交易的性質(zhì)和時(shí)間，以及與這些交易相關(guān)的審計(jì)工作和判斷的程度，就此事獲得的審計(jì)證據(jù)的性質(zhì)。

如果沒(méi)有一個(gè)專(zhuān)業(yè)嚴(yán)謹(jǐn)?shù)年P(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)過(guò)程，那么出于減少成本、避免責(zé)任以及減少與被審計(jì)單位沖突的考量，關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)可能固定在特定確認(rèn)理由簡(jiǎn)單、涉及公司內(nèi)部治理信息少、較少涉及管理層以及審計(jì)人員主觀判斷的事項(xiàng)。由于我國(guó)是第一年在審計(jì)報(bào)告中披露關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)，涉及公司數(shù)量較少，對(duì)于關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的固定化和形式化問(wèn)題還不是很突出?？紤]到2018年審計(jì)報(bào)告中關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)需要強(qiáng)制披露，如果想要使得關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)達(dá)到其初衷，那么關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的確認(rèn)的科學(xué)性和準(zhǔn)確性需要更多的準(zhǔn)則指導(dǎo)。