論“綜合備抵法”對(duì)壞賬核算的改進(jìn)優(yōu)化

■//何雪丹

在現(xiàn)有理論上，我國企業(yè)的壞賬核算方法分為直接轉(zhuǎn)銷法和備抵法兩種，備抵法憑借其符合權(quán)責(zé)發(fā)生制以及會(huì)計(jì)核算的謹(jǐn)慎性原則被確認(rèn)為壞賬核算的主導(dǎo)方法。盡管如此，該方法出現(xiàn)的如“壞賬準(zhǔn)備”賬戶的借方余額導(dǎo)致科目性質(zhì)難辨、“壞賬準(zhǔn)備”實(shí)提金額計(jì)算繁瑣、“壞賬準(zhǔn)備”明細(xì)科目列示不清晰等問題，影響了會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)于企業(yè)財(cái)務(wù)及經(jīng)營狀況的了解，同時(shí)不利于企業(yè)根據(jù)應(yīng)收款項(xiàng)減值狀況制定戰(zhàn)略性的目標(biāo)計(jì)劃。國內(nèi)外學(xué)者對(duì)于壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提數(shù)以及計(jì)提比例進(jìn)行了諸多研究，但是對(duì)于壞賬發(fā)生時(shí)的轉(zhuǎn)銷數(shù)并沒有較“備抵法”有所改變。論文以此為出發(fā)點(diǎn)，結(jié)合已有壞賬核算的改進(jìn)成果，提出避免“壞賬準(zhǔn)備”賬戶出現(xiàn)借方余額的“綜合備抵法”，從而簡化且明晰企業(yè)的壞賬核算過程。

一、備抵法核算壞賬損失存在的問題

采用備抵法核算壞賬損失，應(yīng)當(dāng)設(shè)置“壞賬準(zhǔn)備”科目。在采用應(yīng)收賬款余額百分比法估計(jì)壞賬損失時(shí)，需要由應(yīng)收賬款余額和計(jì)提標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算“壞帳準(zhǔn)備”計(jì)提金額，而后根據(jù)“壞賬準(zhǔn)備”的余額方向進(jìn)行實(shí)提金額的計(jì)算。壞賬實(shí)際發(fā)生時(shí)，應(yīng)當(dāng)在“壞賬準(zhǔn)備”賬戶的借方全額轉(zhuǎn)銷壞賬發(fā)生額?，F(xiàn)針對(duì)備抵法舉例如下：

甲企業(yè)采用應(yīng)收賬款余額百分比法計(jì)提壞賬，計(jì)提壞賬率為5%。20×3年甲企業(yè)賒銷若干貨物給其他企業(yè)，20×3年末應(yīng)收賬款余額為10萬元，20×4年因乙企業(yè)破產(chǎn)，所欠甲企業(yè)的8000元無法收回，經(jīng)批準(zhǔn)轉(zhuǎn)作壞賬。20×4年甲企業(yè)收回三年前已轉(zhuǎn)作壞賬的丙公司貨款2000元，20×4年甲企業(yè)應(yīng)收賬款余額為15萬元。甲企業(yè)各年編制的會(huì)計(jì)分錄如下：

（1）20×3年末，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備=10萬×5%=5000元，

借：資產(chǎn)減值損失5000

貸：壞賬準(zhǔn)備5000

（2）20×4年，乙企業(yè)所欠甲企業(yè)的8000元轉(zhuǎn)作壞賬，

借：壞賬準(zhǔn)備8000

貸：應(yīng)收賬款——乙企業(yè)8000

（3）甲企業(yè)收回三年前已轉(zhuǎn)作壞賬的丙公司貨款2000元，

借：銀行存款2000

貸：壞賬準(zhǔn)備2000

（4）20×4年末，甲企業(yè)應(yīng)提壞賬準(zhǔn)備=15萬×5%=7500元，實(shí)提壞賬準(zhǔn)備=7500-（-1000）=8500元，

借：資產(chǎn)減值損失8500

貸：壞賬準(zhǔn)備8500

（一）“壞賬準(zhǔn)備”賬戶出現(xiàn)借方余額，導(dǎo)致科目性質(zhì)難辨

資產(chǎn)是指由過去的交易或事項(xiàng)形成的，由企業(yè)擁有或控制的，預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源?！皦馁~準(zhǔn)備”作為資產(chǎn)類的備抵科目，期末余額一般在貸方，反映企業(yè)已計(jì)提但尚未轉(zhuǎn)銷的壞賬準(zhǔn)備。備抵法規(guī)定在壞賬發(fā)生時(shí)，在“壞賬準(zhǔn)備”的借方全額轉(zhuǎn)銷壞賬的發(fā)生額。然而當(dāng)企業(yè)沒有合理估計(jì)壞賬損失，進(jìn)而導(dǎo)致壞賬的發(fā)生額大于計(jì)提額時(shí)，這一規(guī)定會(huì)使得“壞賬準(zhǔn)備”賬戶產(chǎn)生借方余額。此外，這一核算過程會(huì)使“壞賬準(zhǔn)備”賬戶的金額大幅度變動(dòng)，不符合會(huì)計(jì)核算的謹(jǐn)慎性原則。例如上例中由于20×4年轉(zhuǎn)銷的壞賬8000元大于之前已計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備5000元，導(dǎo)致該科目出現(xiàn)了借方余額3000元。論文認(rèn)為“壞賬準(zhǔn)備”賬戶在核算中因轉(zhuǎn)銷過程的計(jì)算缺陷而產(chǎn)生的借方余額，導(dǎo)致其備抵科目的性質(zhì)被掩蓋，不便于會(huì)計(jì)信息使用者的理解。

（二）期末實(shí)提壞賬準(zhǔn)備的計(jì)算過程繁瑣，不便于核算

按照備抵法的核算原理，各期期末企業(yè)根據(jù)應(yīng)收賬款的余額計(jì)提壞賬準(zhǔn)備時(shí)，需要綜合考慮本期計(jì)提前“壞賬準(zhǔn)備”賬戶的余額，計(jì)算公式如下：

當(dāng)期實(shí)提的壞賬準(zhǔn)備＝應(yīng)收款項(xiàng)的期末余額×估計(jì)的壞賬準(zhǔn)備率－“壞賬準(zhǔn)備”調(diào)整前貸方余額（或＋“壞賬準(zhǔn)備”調(diào)整前借方余額），對(duì)此，如果計(jì)算結(jié)果為正數(shù)，就是補(bǔ)提（借記資產(chǎn)減值損失，貸記壞賬準(zhǔn)備）；反之，需要轉(zhuǎn)回（相反分錄）。

在上述例題中，20×4年末甲企業(yè)應(yīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備=15萬×5%=7500元，而在本次計(jì)提之前，“壞賬準(zhǔn)備”賬戶已有借方余額1000元，為了抵補(bǔ)前期壞賬計(jì)提不足的缺陷，企業(yè)要在本應(yīng)計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備7500元的基礎(chǔ)上補(bǔ)提1000元，因此20×4年末企業(yè)實(shí)提的壞賬準(zhǔn)備=7500+1000=8500元。由此可見，由于“壞賬準(zhǔn)備”賬戶在核算期間內(nèi)可能會(huì)出現(xiàn)借方余額，導(dǎo)致期末實(shí)提壞賬準(zhǔn)備時(shí)需要考慮計(jì)提前的賬戶余額方向，無形中增加了實(shí)提壞賬的難度，使得期末實(shí)提壞賬計(jì)算繁瑣。

（三）壞賬的計(jì)提、轉(zhuǎn)銷以及轉(zhuǎn)銷后收回列示不清晰

盡管備抵法核算壞賬符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則以及收入費(fèi)用觀，擠掉了“應(yīng)收賬款”賬戶中的水分，使資產(chǎn)的質(zhì)量更高，但是仔細(xì)觀察備抵法的核算過程后，不難發(fā)現(xiàn)其整個(gè)過程無論是壞賬的計(jì)提、轉(zhuǎn)銷或者收回已轉(zhuǎn)銷的壞賬，始終是圍繞著“壞賬準(zhǔn)備”這一科目進(jìn)行核算，沒有細(xì)分二級(jí)明細(xì)科目。在企業(yè)的實(shí)務(wù)核算中，壞賬準(zhǔn)備的計(jì)提、轉(zhuǎn)銷和轉(zhuǎn)銷后收回的記錄影響著企業(yè)的資金運(yùn)作，而會(huì)計(jì)人員在上述處理中往往將“轉(zhuǎn)回”與“轉(zhuǎn)銷”的概念混淆。在這種核算過程模糊的情況下，會(huì)計(jì)人員時(shí)常會(huì)出現(xiàn)記錄不準(zhǔn)確，記錄不具備時(shí)效性的情況，從而影響會(huì)計(jì)處理及會(huì)計(jì)信息列報(bào)的準(zhǔn)確性。

二、“綜合備抵法”對(duì)壞賬核算的改進(jìn)

根據(jù)前文所述備抵法存在的問題，可知問題1和2產(chǎn)生的源頭可歸結(jié)為企業(yè)在壞賬核算的過程中“壞賬準(zhǔn)備”賬戶出現(xiàn)了借方余額，而借方余額的產(chǎn)生正是由于將壞賬的發(fā)生額在賬戶的借方進(jìn)行了全額轉(zhuǎn)銷?；谏鲜鲇懻摚撐慕ㄗh，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用“綜合備抵法”來核算壞賬損失，以抵補(bǔ)備抵法核算存在的上述不足。

所謂“綜合備抵法”即是綜合運(yùn)用直接轉(zhuǎn)銷法和備抵法的原理，來簡化壞賬核算的計(jì)算方法。采用“綜合備抵法”進(jìn)行壞賬核算時(shí)，企業(yè)仍需要設(shè)置“壞賬準(zhǔn)備”科目。與現(xiàn)行備抵法有所不同，當(dāng)壞賬發(fā)生額大于計(jì)提額時(shí)，“綜合備抵法”不再要求全額轉(zhuǎn)銷壞賬發(fā)生額，而是借鑒直接轉(zhuǎn)銷法的原理，將發(fā)生額中已經(jīng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備的部分在賬戶的借方轉(zhuǎn)銷，剩下的部分直接計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用（資產(chǎn)減值損失），即實(shí)際發(fā)生壞賬時(shí)，借記“壞賬準(zhǔn)備”和“資產(chǎn)減值損失”，貸記“應(yīng)收賬款”。相比備抵法轉(zhuǎn)銷壞賬的原理，“綜合備抵法”可以有效避免“壞賬準(zhǔn)備”賬戶出現(xiàn)借方余額，從而最大程度地維持了該科目的備抵性質(zhì)。同時(shí)，應(yīng)用這種方法進(jìn)行壞賬核算，在期末實(shí)提壞賬準(zhǔn)備時(shí)不需要考慮計(jì)提前賬戶的余額方向，簡化了實(shí)提數(shù)的計(jì)算。

另外，在“綜合備抵法”下，“壞賬準(zhǔn)備”要設(shè)置二級(jí)明細(xì)科目，分為計(jì)提數(shù)、轉(zhuǎn)銷數(shù)和轉(zhuǎn)銷后收回?cái)?shù)進(jìn)行核算。企業(yè)在期末計(jì)算出實(shí)提的壞賬準(zhǔn)備后，借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“壞賬準(zhǔn)備—計(jì)提”；對(duì)于確實(shí)無法收回的應(yīng)收款項(xiàng)，按管理權(quán)限報(bào)經(jīng)批準(zhǔn)轉(zhuǎn)銷壞賬之后，按照“綜合備抵法”的原則，借記“壞賬準(zhǔn)備——轉(zhuǎn)銷”和“資產(chǎn)減值損失”，貸記“應(yīng)收賬款”；對(duì)于已確認(rèn)并轉(zhuǎn)銷的應(yīng)收款項(xiàng)以后又收回的，應(yīng)按實(shí)際收回的金額，借記“銀行存款”，貸記“壞賬準(zhǔn)備——轉(zhuǎn)銷后收回”。論文認(rèn)為增設(shè)壞賬準(zhǔn)備的明細(xì)科目可以更加明晰地反映出企業(yè)壞賬核算的具體業(yè)務(wù)情況，方便管理者了解應(yīng)收賬款的減值狀況，避免因交叉勾稽而產(chǎn)生資金損失。

承前例：（1）20×3年末，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備=10萬×5%=5000元，

借：資產(chǎn)減值損失5000

貸：壞賬準(zhǔn)備——計(jì)提5000

（2）20×4年，乙企業(yè)所欠甲企業(yè)的8000元轉(zhuǎn)作壞賬，發(fā)生的壞賬8000元〉壞賬準(zhǔn)備已計(jì)提數(shù)5000元，8000元壞賬中已計(jì)提壞賬準(zhǔn)備5000元，未計(jì)提壞賬準(zhǔn)備部分=8000-5000=3000元

借：壞賬準(zhǔn)備——轉(zhuǎn)銷5000

資產(chǎn)減值損失3000

貸：應(yīng)收賬款——乙企業(yè)8000

（3）甲企業(yè)收回三年前已轉(zhuǎn)作壞賬的丙公司貨款2000元，

借：銀行存款2000

貸：壞賬準(zhǔn)備——轉(zhuǎn)銷后收回2000

（4）20×4年末，甲企業(yè)應(yīng)提壞賬準(zhǔn)備=15萬×5%=7500元，“壞賬準(zhǔn)備”科目貸方余額=5000+2000-5000=2000元，實(shí)提壞賬準(zhǔn)備=7500-2000=5500元，

借：資產(chǎn)減值損失5500

貸：壞賬準(zhǔn)備——計(jì)提5500

假定在其他的業(yè)務(wù)分錄不變的情況下，可以把“備抵法”和“綜合備抵法”兩種賬務(wù)處理方式下的各年“壞賬準(zhǔn)備”賬戶的發(fā)生額作如下對(duì)照：

表1　壞賬準(zhǔn)備（備抵法）　單位：元

表2　壞賬準(zhǔn)備（綜合備抵法）　單位：元

由兩表的對(duì)比可以發(fā)現(xiàn)，在“綜合備抵法”下，若壞賬發(fā)生額大于計(jì)提額，在“壞賬準(zhǔn)備”賬戶的借方全額轉(zhuǎn)銷計(jì)提額，差額列為“資產(chǎn)減值損失”，可以有效避免“壞賬準(zhǔn)備”賬戶金額的大幅度變動(dòng)，從而避免出現(xiàn)借方余額，解決了會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)于“壞賬準(zhǔn)備”科目性質(zhì)認(rèn)識(shí)不清的問題。另外，在“綜合備抵法”核算方式下，企業(yè)在期末計(jì)提壞賬準(zhǔn)備之前，“壞賬準(zhǔn)備”賬戶始終是貸方余額，進(jìn)而簡化了期末實(shí)提壞賬準(zhǔn)備的計(jì)算。最后，將“壞賬準(zhǔn)備”科目進(jìn)行明細(xì)劃分便于企業(yè)管理者明晰壞賬核算的業(yè)務(wù)過程，有助于更好地把控壞賬信息，方便為企業(yè)制定更加合理的戰(zhàn)略計(jì)劃。

三、結(jié)論

當(dāng)今企業(yè)核算壞賬損失采取的備抵法，存在著“壞賬準(zhǔn)備”科目性質(zhì)模糊、實(shí)提壞賬的計(jì)算過程繁瑣、會(huì)計(jì)人員對(duì)壞賬的計(jì)提、轉(zhuǎn)銷、轉(zhuǎn)銷后收回界定不清等問題，不便于管理者真實(shí)了解企業(yè)的賒銷情況以及資金的營運(yùn)能力。對(duì)此，論文基于已有的研究成果，以現(xiàn)行備抵法的核算弊端為切入點(diǎn)，提出了壞賬核算的“綜合備抵法”，并且將兩種方法對(duì)于壞賬轉(zhuǎn)銷和壞賬計(jì)提金額的影響進(jìn)行對(duì)比，以明晰“綜合備抵法”在簡化壞賬核算方面的優(yōu)勢(shì)。論文建議采用“綜合備抵法”來核算企業(yè)可能發(fā)生的壞賬，解決“壞賬準(zhǔn)備”科目性質(zhì)難辨以及實(shí)提壞賬計(jì)算繁瑣等問題，從而使會(huì)計(jì)信息使用者更好地了解企業(yè)的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況，做出更加有效的投資決策。

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