對(duì)石油石化EPC企業(yè)高新收入認(rèn)定涉稅風(fēng)險(xiǎn)的探討

沈梅林

（中石化上海工程有限公司，上海 200120）

工程總承包（簡稱EPC）是指承包商接受業(yè)主委托，依照雙方簽署的合同對(duì)工程項(xiàng)目涉及的可行性研究、勘察、設(shè)計(jì)、采購、施工直至試運(yùn)行（竣工驗(yàn)收）等實(shí)行全過程或若干階段的承包。EPC成為覆蓋建筑安裝產(chǎn)業(yè)的全壽命周期的交鑰匙承包模式。EPC合同模式使得總承包商能提供更加專業(yè)、高效的管理，項(xiàng)目過程中各階段深度融合，充分發(fā)揮其專業(yè)優(yōu)勢(shì)；基于總價(jià)合同有利于控制項(xiàng)目總成本，減少中間成本。因此，近十年來，我國政府也大力推進(jìn)和鼓勵(lì)EPC模式，國家或地方政府陸續(xù)出臺(tái)的相關(guān)政策就達(dá)70多項(xiàng)。

石油石化EPC企業(yè)將其研究開發(fā)的技術(shù)成果通過轉(zhuǎn)化，形成了以企業(yè)自有知識(shí)產(chǎn)權(quán)為核心的服務(wù)能力與服務(wù)產(chǎn)品，并以此為基礎(chǔ)來開展生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)。這類企業(yè)普遍已經(jīng)取得高新技術(shù)企業(yè)資質(zhì)認(rèn)證，可以享受企業(yè)所得稅15%的優(yōu)惠政策。但是在稅收實(shí)踐中卻面臨著一些困惑和納稅風(fēng)險(xiǎn)。

1 石油石化EPC企業(yè)收入結(jié)構(gòu)特征對(duì)稅收的影響

一般而言，石油石化EPC企業(yè)營業(yè)收入的大部分來源于EPC總承包收入，其中采購收入占較高比例。以某石化工程集團(tuán)公司為例，2017年EPC收入占主營業(yè)務(wù)收入90%以上，而在EPC收入中，采購、施工和設(shè)計(jì)費(fèi)收入分別占70%、26%和4%。

國家稅法規(guī)定，高新技術(shù)企業(yè)享受15%的所得稅稅率優(yōu)惠，以當(dāng)期高新收入達(dá)到全部收入的60%以上為前題條件。由此，如何合理界定EPC企業(yè)當(dāng)期高新技術(shù)收入成為EPC企業(yè)能否享受高新企業(yè)稅收優(yōu)惠的關(guān)鍵。特別是采購部分收入能否全部（或大部分）計(jì)入高新收入，對(duì)EPC企業(yè)高新收入占比起到至關(guān)重要的作用。

2 石油石化EPC企業(yè)高新收入界定存在爭議

石油石化EPC企業(yè)將EPC收入中部分采購和施工計(jì)入高新收入，常受到以下兩種觀點(diǎn)的質(zhì)疑，給石油石化EPC企業(yè)帶來納稅風(fēng)險(xiǎn)。

2.1 采購、施工收入不具有高新技術(shù)含量

持此觀點(diǎn)者認(rèn)為，企業(yè)高新專有技術(shù)主要在石油石化EPC的設(shè)計(jì)階段體現(xiàn)，采購和施工的收入是項(xiàng)目中的鋼材、反應(yīng)器、管道、黃沙、水泥等設(shè)備材料購銷收入及建筑安裝階段收入，沒有太多技術(shù)含量，不能體現(xiàn)高新技術(shù)轉(zhuǎn)化，因此不應(yīng)計(jì)入高新技術(shù)收入。

2.2 采購發(fā)票按銷售貨物稅率開具，屬商品銷售

EPC模式下，業(yè)主與承包人簽訂一體化的總承包合同，合同內(nèi)容包括設(shè)計(jì)、建筑施工與安裝、設(shè)備采購等，每一部分內(nèi)容適用的增值稅稅率各不相同。根據(jù)相關(guān)規(guī)定“應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率”。企業(yè)通常做法是在總承包合同中列明具體的分項(xiàng)費(fèi)用，分別開具不同稅率的發(fā)票。這就導(dǎo)致一種誤解：采購收入和設(shè)計(jì)、施工按不同稅率開票，說明企業(yè)認(rèn)可了采購業(yè)務(wù)是獨(dú)立于設(shè)計(jì)的、單純商品購銷行為，因此其收入不能計(jì)入高新技術(shù)的收入。

針對(duì)以上兩種錯(cuò)誤觀點(diǎn)，需要從高新技術(shù)的界定標(biāo)準(zhǔn)、石油石化EPC工程特點(diǎn)兩個(gè)角度審視，并予以澄清。

3 依據(jù)高新收入界定標(biāo)準(zhǔn)判斷石油石化EPC企業(yè)高新收入范圍

3.1 高新技術(shù)收入的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)

目前并沒有政策對(duì)EPC業(yè)務(wù)哪些收入計(jì)入高新技術(shù)收入作出定性規(guī)定。但是，我國政府在《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》中有明確定義：“高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入是指企業(yè)通過研發(fā)和相關(guān)技術(shù)創(chuàng)新活動(dòng)，取得的產(chǎn)品（服務(wù)）收入與技術(shù)性收入的總和。對(duì)企業(yè)取得上述收入發(fā)揮核心支持作用的技術(shù)應(yīng)屬于《技術(shù)領(lǐng)域》規(guī)定的范圍?！?此定義明確了兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，其一，高新技術(shù)收入核心必須是技術(shù)成果轉(zhuǎn)化收入或應(yīng)用新技術(shù)的服務(wù)收入；其二，此技術(shù)屬于《國家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》的范圍[1]。

3.2 石油石化EPC企業(yè)核心技術(shù)符合技術(shù)領(lǐng)域要求

石油石化EPC企業(yè)所擁有的核心技術(shù)涉及國家《高新技術(shù)企業(yè)認(rèn)定管理辦法》附件《國家重點(diǎn)支持的高新技術(shù)領(lǐng)域》第七條，“資源與環(huán)境中安全生產(chǎn)技術(shù)中第二條危險(xiǎn)化學(xué)品安全生產(chǎn)技術(shù)：危險(xiǎn)化學(xué)品生產(chǎn)與儲(chǔ)運(yùn)安全保障技術(shù)；典型石化過程安全保障技術(shù)；化工園區(qū)事故防控技術(shù)；危險(xiǎn)化學(xué)品事故應(yīng)急處置技術(shù)等。”屬于高新技術(shù)收入認(rèn)定范圍。

3.3 石油石化工程EPC采購、施工具備技術(shù)轉(zhuǎn)化屬性

高新技術(shù)收入必須是技術(shù)成果轉(zhuǎn)化收入或應(yīng)用新技術(shù)的服務(wù)收入[2]。對(duì)于石油石化EPC企業(yè)來說，所提供的工程服務(wù)全過程（包括采購和施工），都是圍繞其擁有的核心技術(shù)進(jìn)行的，是不可分割的完整過程。采購和施工與設(shè)計(jì)相輔相成，是技術(shù)成果的轉(zhuǎn)化為收入的載體,不能等同于普通貨物采購和普通建筑施工。

3.3.1 采購環(huán)節(jié)的技術(shù)融合

EPC企業(yè)通過與研究機(jī)構(gòu)合作，逐步形成了具有自主知識(shí)產(chǎn)權(quán)的各類專利技術(shù)，并將該技術(shù)運(yùn)用在EPC項(xiàng)目服務(wù)中。而企業(yè)知識(shí)產(chǎn)權(quán)或?qū)＠膽?yīng)用具體體現(xiàn)在工程設(shè)計(jì)以及與設(shè)計(jì)深度融合的采購服務(wù)中。

首先，體現(xiàn)在采購標(biāo)的籌劃方面。設(shè)計(jì)運(yùn)用自有設(shè)計(jì)專利或技術(shù)對(duì)EPC合同要求進(jìn)行定制籌劃，對(duì)非正常的作業(yè)環(huán)境、系統(tǒng)設(shè)計(jì)壓力、管層和殼層內(nèi)漏、熱負(fù)荷等做出考慮；裝置流程及能量利用過程要在新技術(shù)支持下得到優(yōu)化，減少副產(chǎn)并滿足可能涉及的各類技術(shù)指標(biāo)，如拉伸強(qiáng)度、伸長率、彎曲強(qiáng)度、彎曲模量等。

其次，體現(xiàn)在采購技術(shù)文件編制方面。由于設(shè)計(jì)、采購深度融合，采購過程體現(xiàn)設(shè)計(jì)要求，因此采購文件應(yīng)該視作為是針對(duì)裝置設(shè)計(jì)技術(shù)“要求”形成的高技術(shù)定制化的文件，為實(shí)現(xiàn)石化裝置穩(wěn)產(chǎn)達(dá)標(biāo)奠定技術(shù)基礎(chǔ)。每臺(tái)設(shè)備的采購文件不是一張紙，而是一本規(guī)格要求書，詳細(xì)規(guī)定了設(shè)備的大小尺寸、材質(zhì)、厚度、開口方位、安裝等各種詳細(xì)的技術(shù)要求。

第三，體現(xiàn)在采購執(zhí)行方面。采購的大部分工作是由設(shè)計(jì)人員承擔(dān)的，設(shè)計(jì)人員全程參與采購工作，對(duì)將來石化裝置的產(chǎn)品產(chǎn)出率、產(chǎn)品質(zhì)量、能耗、平穩(wěn)運(yùn)行起著關(guān)鍵作用。

3.3.2 施工環(huán)節(jié)的技術(shù)融合

石油石化EPC項(xiàng)目需要體現(xiàn)典型石化過程安全保障技術(shù)。因此，完成定制后的采購散件運(yùn)抵現(xiàn)場(chǎng)后，安裝、調(diào)試工作都需要由設(shè)計(jì)人員指導(dǎo)，委托專業(yè)的建筑安裝單位按照設(shè)計(jì)的技術(shù)要求，由專業(yè)施工隊(duì)伍在全方位的監(jiān)理控制下完成。其技術(shù)要求和普通的設(shè)備安裝有本質(zhì)區(qū)別。

3.3.3 EPC項(xiàng)目交付的是基于核心技術(shù)的綜合結(jié)果

石油石化類EPC項(xiàng)目以技術(shù)開發(fā)及設(shè)計(jì)服務(wù)為核心，使用若干項(xiàng)發(fā)明或?qū)嵱眯滦蛯＠?，通過采購、施工的過程，實(shí)現(xiàn)高新技術(shù)成果轉(zhuǎn)化，最終以EPC項(xiàng)目結(jié)果呈現(xiàn)給業(yè)主。業(yè)主和第三方要對(duì)系統(tǒng)裝置進(jìn)行“性能測(cè)試”，測(cè)試過程中要考核保證危險(xiǎn)化學(xué)品生產(chǎn)、典型石化過程安全保障技術(shù)，考核能否生產(chǎn)出合格產(chǎn)品，包括產(chǎn)品質(zhì)量、裝置物耗、能耗、環(huán)保評(píng)價(jià)等。這雖不如普通高新技術(shù)企業(yè)出售一件高新產(chǎn)品，構(gòu)成其高新收入這么直觀，但實(shí)質(zhì)上，石油石化EPC工程交付的是圍繞核心技術(shù)的總體產(chǎn)品和裝置運(yùn)行的綜合結(jié)果。

綜上所述，石油石化EPC項(xiàng)目收入作為整體，源于核心技術(shù)的綜合轉(zhuǎn)化[3]，符合高新技術(shù)的界定標(biāo)準(zhǔn)。無論是設(shè)計(jì)收入、采購收入還是部分施工收入，都融入了大量高新技術(shù)因素。設(shè)計(jì)、采購和施工相輔相成、不可分割，不能將采購和施工收入單獨(dú)排除在高科技收入之外。

3.4 增值稅發(fā)票種類和高新技術(shù)收入界定無關(guān)

盡管企業(yè)對(duì)采購環(huán)節(jié)開具了17%增值稅發(fā)票，從形式上，類似于商品銷售業(yè)務(wù)。但是，如前文所述，石油石化EPC中的采購與技術(shù)深度融合，從實(shí)質(zhì)上和買賣普通商品的一般購銷業(yè)務(wù)有本質(zhì)的區(qū)別。企業(yè)按照貨物增值稅稅率開具發(fā)票，只是出于對(duì)增值稅有關(guān)規(guī)定的遵從；既不能改變業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，也不代表企業(yè)認(rèn)同該業(yè)務(wù)是普通購銷行為。特別需要指出的是，增值稅稅率是屬于增值稅法規(guī)的范疇，而界定高新技術(shù)收入，是對(duì)所得稅法規(guī)的解讀，兩者不能混淆和相互替代。因此，采購發(fā)票開具方式和是否認(rèn)定采購收入為高新技術(shù)收入沒有因果關(guān)系。

4 稅務(wù)評(píng)估實(shí)例

某從事石油石化、醫(yī)藥類工程EPC的企業(yè)，在行業(yè)內(nèi)具有其技術(shù)領(lǐng)先優(yōu)勢(shì)，取得高新技術(shù)資格認(rèn)定。公司承接每個(gè)EPC項(xiàng)目幾乎都由公司自有專利和專有技術(shù)作支撐。

當(dāng)?shù)囟悇?wù)局對(duì)該公司2016年的所得稅申報(bào)相關(guān)資料進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)后評(píng)估時(shí)，鑒于該公司和設(shè)備制造廠簽訂的物資采購合同，開具了17%的增值稅發(fā)票，稅務(wù)局認(rèn)為應(yīng)屬于代購代銷業(yè)務(wù)，此部分收入不能納入高新技術(shù)收入。由于采購收入在該公司EPC收入中占比較高，一旦被認(rèn)為非高新收入，則該公司的高新技術(shù)收入占總收入的比重就不能達(dá)到60%以上。企業(yè)不僅當(dāng)年利潤不能享受高新技術(shù)企業(yè)所得稅減稅條件，以前年度已經(jīng)享受的稅收減免也面臨補(bǔ)稅、罰款、滯納金等一系列風(fēng)險(xiǎn)，更為以后年度的高新企業(yè)資格復(fù)審帶來障礙。

該公司組織技術(shù)開發(fā)人員、財(cái)務(wù)人員多次與稅務(wù)機(jī)關(guān)溝通，詳細(xì)說明石油石化EPC總承包的全過程和具體步驟，解釋采購和設(shè)計(jì)如何深度融合，公司的專利和專有技術(shù)是如何體現(xiàn)在采購過程中的，闡明了石油石化EPC中的采購和普通采購不同的主張。最終稅務(wù)部門基本接受了公司的解釋，化解了納稅風(fēng)險(xiǎn)。

5 石油石化EPC企業(yè)防范高新收入涉稅風(fēng)險(xiǎn)方法探討

5.1 低技術(shù)業(yè)務(wù)由全資子公司承擔(dān)，提高母公司高新收入占比

石油石化EPC企業(yè)在實(shí)務(wù)操作中，可以將EPC收入中沒有技術(shù)含量的施工及通用設(shè)備采購部分，交由全資子公司承擔(dān)，從而降低母公司總收入，提高母公司高新技術(shù)收入占比。這就從根本上避免了爭議和質(zhì)疑。同時(shí)，不影響企業(yè)合并報(bào)表的收入和利潤，進(jìn)而不影響企業(yè)的行業(yè)排名。

此項(xiàng)操作符合《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確營改增有關(guān)征管問題的公告》“從事建筑服務(wù)的企業(yè)與發(fā)包方簽訂建筑合同后，以內(nèi)部授權(quán)或者三方協(xié)議等方式，可以授權(quán)集團(tuán)內(nèi)其他納稅人為原發(fā)包方提供建筑服務(wù)”的規(guī)定[3]，不會(huì)存在重復(fù)征收增值稅的問題。

當(dāng)然，這項(xiàng)工作的開展需經(jīng)過業(yè)主的同意和認(rèn)可。筆者認(rèn)為總承包商依然加強(qiáng)總承包的責(zé)任，在項(xiàng)目管理、進(jìn)項(xiàng)稅抵扣、產(chǎn)品退稅、資產(chǎn)交付清冊(cè)等各方面為業(yè)主做好充分服務(wù)，業(yè)主是會(huì)同意這種做法的。

5.2 設(shè)計(jì)部分單獨(dú)簽訂合同，享受技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得稅優(yōu)惠

國家對(duì)技術(shù)轉(zhuǎn)讓給予所得稅優(yōu)惠力度很大，按照《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于將國家自主創(chuàng)新示范區(qū)有關(guān)稅收試點(diǎn)政策推廣到全國范圍實(shí)施的通知》（財(cái)稅〔2015〕116號(hào)）之規(guī)定：“自2015年10月1日起，全國范圍內(nèi)的居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓5年以上非獨(dú)占許可使用權(quán)取得的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得，納入享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠的技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得范圍。居民企業(yè)的年度技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得不超過500萬元的部分，免征企業(yè)所得稅；超過500萬元的部分，減半征收企業(yè)所得稅?！?/p>

企業(yè)可以考慮將EPC合同中的技術(shù)設(shè)計(jì)部分，單獨(dú)與業(yè)主簽訂技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同。一方面，這部分合同收入可以享受上述免征或者減半征收所得稅優(yōu)惠。另一方面，設(shè)計(jì)收入按照技術(shù)轉(zhuǎn)讓收入可以繼續(xù)計(jì)入企業(yè)高新收入總額。但需要注意的是，采購和施工收入隨著技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同的單獨(dú)簽訂，而失去了作為高新技術(shù)收入的支撐。所以，是否采取這種方式，應(yīng)根據(jù)項(xiàng)目的收入結(jié)構(gòu)，進(jìn)行具體測(cè)算后，再進(jìn)行籌劃。

實(shí)際操作中，業(yè)主可能會(huì)對(duì)技術(shù)轉(zhuǎn)讓合同模式是否削弱總承包商責(zé)任產(chǎn)生顧慮，為了達(dá)成合同，總承包方可以通過簽定總承包責(zé)任書等方式，給業(yè)主一個(gè)承諾。

5.3 從開票形式上體現(xiàn)技術(shù)服務(wù)成果轉(zhuǎn)化

盡管EPC合同往往是一攬子總價(jià)合同，但在給業(yè)主開具發(fā)票時(shí)，設(shè)計(jì)、采購、施工采用不同稅率，導(dǎo)致在界定高新技術(shù)收入時(shí)，采購部分常被稅務(wù)機(jī)關(guān)當(dāng)作代購代銷業(yè)務(wù)而排除在外。因此在開票過程中，可以做相應(yīng)的彌補(bǔ)措施。例如，在開采購發(fā)票時(shí)，在鉤選某個(gè)專用設(shè)備后附加對(duì)應(yīng)的專利技術(shù)名稱，以示專利設(shè)計(jì)對(duì)其的定制。也可以不再采用制造廠和業(yè)主設(shè)備材料名稱完全一一對(duì)應(yīng)的方式，而充分體現(xiàn)批量和中間商品的概念，反映出采購是技術(shù)定制式的采購。

5.4 以非招投標(biāo)方式簽署EPC合同

石油石化EPC企業(yè)因掌握某類工程項(xiàng)目的核心技術(shù)（如關(guān)鍵核心設(shè)備或設(shè)施的設(shè)計(jì)生產(chǎn)、安裝調(diào)試技術(shù)），形成競(jìng)爭中的絕對(duì)優(yōu)勢(shì)。從一些地方的稅務(wù)實(shí)踐來看，如果以非招投標(biāo)方式（如議標(biāo)等方式）簽署工程EPC合同，稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)更加確信EPC項(xiàng)目的整體收入與核心技術(shù)的因果關(guān)系，進(jìn)而同意將整體EPC收入計(jì)入高新技術(shù)產(chǎn)品（服務(wù)）收入。當(dāng)前，國內(nèi)大型工程公司確實(shí)掌握了大量的核心技術(shù)，這種做法理論上是可行的。但由于當(dāng)前突出強(qiáng)調(diào)招投標(biāo)的重要性，因此本方案還需得到業(yè)主和相關(guān)部門的一致認(rèn)可才能實(shí)施。

6 結(jié)語

國家給予高新技術(shù)企業(yè)較大的稅收優(yōu)惠，對(duì)鼓勵(lì)和引導(dǎo)企業(yè)加大研發(fā)投入、增強(qiáng)自主創(chuàng)新，促進(jìn)企業(yè)實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展有重要意義。對(duì)主要從事石油石化EPC總承包的高新技術(shù)企業(yè)而言，在高新技術(shù)收入認(rèn)定方面尚存在不確定性。尤其是采購和施工的收入能否計(jì)入高新技術(shù)收入，存在潛在稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)應(yīng)該在合法合規(guī)的原則下，采取切實(shí)有效的措施避免稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。長遠(yuǎn)來看，需要國家從政策層面，完善相關(guān)實(shí)施細(xì)則，對(duì)此類企業(yè)高新技術(shù)收入做出更詳細(xì)可操作的界定。