小企業(yè)會計準則存貨短缺相關問題探討

李波

[摘 要]文章通過歸納分析當前我國小企業(yè)會計準則中有關存貨的相關規(guī)定，闡釋了不同情形下出現(xiàn)的存貨短缺分別應如何進行納稅分析及賬務處理，以幫助中小企業(yè)順利開展存貨核算工作。

[關鍵詞]小企業(yè)會計準則；存貨短缺；賬務處理

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2018.12.078

1 引 言

為進一步強化小企業(yè)的管理，完善企業(yè)會計標準體系，2011年財政部頒布了《小企業(yè)會計準則》，迄今為止，已在全國范圍內執(zhí)行了5年有余，彌補了小企業(yè)財務核算的制度空缺，取得了重大成效，但該準則關于存貨短缺的處理尚缺乏系統(tǒng)的規(guī)定，在具體實務操作過程中仍面臨著諸多需要深入研究和解決的問題。

存貨短缺可分兩種情形：一是外購存貨驗收入庫時發(fā)生的短缺；二是期末存貨清查盤點時發(fā)生的短缺。按照小企業(yè)會計準則的規(guī)定，存貨的日常收、發(fā)、存核算，既可選實際成本法，亦可選擇計劃成本法進行處理，下文將區(qū)分發(fā)生存貨短缺的兩種情形，通過設計案例，探討在這兩種方法下分別應如何進行會計處理。

2 外購時發(fā)生的存貨短缺

2.1 外購途中的合理損耗

合理損耗是整個運輸過程中，受到存貨本身特性、自然環(huán)境的影響所造成的可預估且合理、必要的損失，應將其計入驗收入庫存貨的采購成本，只影響入庫存貨的單價，進項稅額無須轉出，不用另作會計處理。

2.2 外購途中的非合理損耗

外購途中發(fā)生的非合理損耗，應視造成損失的原因，區(qū)分不同情況進行處理，基本的處理步驟如下。

（1）查明原因前，先按照實收數(shù)量作驗收入庫處理，同時將存在短缺的部分，通過“待處理財產損溢”來反映，并作進項稅額轉出處理。

（2）查明原因后，視不同情況進行處理：一是若系供貨單位少發(fā)貨，且已于本月補發(fā)貨，則應借記“在途物資”科目，貸記“待處理財產損溢”科目，并將原已轉出的進項稅額用紅字沖回。二是若系供貨單位少發(fā)貨，且需等下月再補發(fā)貨，則本月月末應先沖減供應商貨款，待下月供應商補發(fā)貨時，再紅字沖回原已轉出的稅額。三是若系供貨單位少發(fā)貨，且購銷雙方協(xié)商不再補發(fā)貨，同意退回貨款，則應借記“應付賬款”科目，貸記“待處理財產損溢”科目，若該筆賬款已享受過現(xiàn)金折扣，則應轉回“財務費用”，與此同時，在此情形下，由于購貨方實際成交的存貨量小于原取得的發(fā)票上注明的數(shù)量，因此，應沖減原已抵扣的部分進項稅額，并將原已轉出的進項稅額用紅字沖回。四是若系運輸單位責任引起的存貨損失，應合計其實物成本和對應的稅額一并計入“其他應收款”科目。五是若系自然災害引起的存貨損失，按稅法規(guī)定準予扣除其進項，損失的金額不含稅費，需計入“營業(yè)外支出”的金額僅為短缺存貨的采購成本，同時，原已轉出的進項稅額須紅字沖回，具體如有殘料入庫，則計入“原材料”科目，除此之外，如有賠款，則計入“其他應收款”科目。六是若屬于管理不善等原因引起的短缺損失，其對應的進項不允許抵扣，實際損失額應為價稅合計額減去保險補償款項和入庫殘料后的凈額。

（3）案例：佳佳公司系一般納稅人，2017年10月8日，向偉業(yè)公司購入Y材料一批，專用發(fā)票上注明的單價為110元，數(shù)量為2000千克，價款為220000元，增值稅額37400元，貨款尚未支付。假定Y材料的計劃單價為120元，10月15日，Y材料運抵企業(yè)，實際驗收入庫1900千克，佳佳公司預定的定額合理損耗率為1%。請分別討論在下述情形下，佳佳公司應如何處理？

情形1：經查，除合理損耗外，企業(yè)材料短缺均為偉業(yè)公司少發(fā)貨，經雙方協(xié)商，同意本月補發(fā)貨；

情形2：因偉業(yè)公司供貨緊張，經雙方協(xié)商，同意下月另行補發(fā)貨；

情形3：經雙方協(xié)商，偉業(yè)公司同意減少貨款，不再補發(fā)貨；

情形4：經查，除合理損耗外，其余存貨損失為運輸單位所造成，其同意賠償5000元；

情形5：經查，除合理損耗外，其余存貨損失為管理不善所造成，保險公司同意賠償2000元。

分析：由于本公司的定額合理損耗率為1%，所以短缺的100千克中有20千克（2000×1%）為合理損耗，應計入Y材料的采購成本，下面將對比討論在實際成本法和計劃成本法下出現(xiàn)上述5種情形會計核算有何異同。

①驗收入庫時，在實際成本法下，應計入存貨的采購成本為211200元[（實際入庫量1900+合理損耗量20）×實際單位成本110]，值得注意的是，非正常損耗存貨對應的進項不得抵扣，應轉出1496元[非合理損耗量80×實際單位成本110×17%]的進項稅額；而在計劃成本法下，應按實收數(shù)量計算原材料成本，則其成本額應為228000元（實收數(shù)量1900×計劃單價120），與此同時，由于計劃成本與實際成本兩者不一致，存在差異，應確定其差異額16800元（計劃成本228000-實際成本220000+非合理損耗量80×實際單位成本110）。

②情形1：若偉業(yè)公司同意補發(fā)貨，且本月已發(fā)貨，在此情形下，兩種成本核算方法處理一致，均應將原已轉出的進項稅額1496元用紅字沖回，由于短缺的存貨本月已發(fā)貨，應通過“在途物資”科目反映，同時，原取得的增值稅專用發(fā)票允許全額抵扣。

③情形2：若偉業(yè)公司同意補發(fā)貨，且需等下月再發(fā)貨，在此情形下，兩種成本核算方法處理一致，但本月無須將原已轉出的進項稅額用紅字沖回，本月末應作如下處理：借：應付賬款10296元，貸：待處理財產損溢10296元。

④情形3：若偉業(yè)公司不再補發(fā)貨，并同意減少貨款，在此情形下，兩種成本核算方法處理一致，均應沖減非合理損耗部分的供應商貨款，同時，應沖減原已抵扣的部分進項稅額，并將原已轉出的進項稅額用紅字沖回，具體處理如下：一方面，應沖減供應商貨款10296元，通過“應付賬款”科目反映，另一方面，由于實際采購量小于原取得的發(fā)票購買量，因此，應紅字沖減原抵扣的部分進項稅額，并將原已轉出的進項稅額1496元用紅字沖回。

⑤情形4：若除合理損耗外，其余存貨損失為運輸單位所造成，在此情形下，兩種成本核算方法處理一致，應作如下處理：借：其他應收款5000元，營業(yè)外支出5296元，貸：待處理財產損溢10296元。

⑥情形5：若除合理損耗外，其余存貨損失為管理不善所造成，在此情形下，兩種成本核算方法處理一致，應作如下處理：借：其他應收款2000元，營業(yè)外支出8296元，貸：待處理財產損溢10296元。

3 期末清查時發(fā)生的存貨短缺

期末存貨清查的結果無外乎賬實一致和賬實不一致兩類情形。第一類情形，若賬實一致，則無須再賬務處理；第二類情形，若賬實不一致，則需進一步細分盤盈和盤虧來處理，以保證賬務如實反映實際。實務中，只要發(fā)現(xiàn)賬實不一致，就先通過“待處理財產損溢”科目反映。

接上述案例，假定佳佳公司在2017年12月31日年終存貨盤點時，發(fā)現(xiàn)盤點表存在問題，Y材料賬存6000千克，實存5900千克，單價為100元，本月該公司的材料成本差異率為2%，短缺100千克。請分別討論在下述情形下，佳佳公司應如何處理？

情形1：經查，短缺的100千克，是倉管員保管不善造成的，倉管員同意賠償3000元；

情形2：經查，短缺的100千克，是自然災害造成的，保險公司同意賠償6000元。

分析：下面將分別討論在實際成本法和計劃成本法下出現(xiàn)上述兩種情形分別如何處理。

（1）盤點發(fā)現(xiàn)短缺時，在實際成本法下，存貨的損失額為價稅合計數(shù)11700元，通過“待處理財產損溢”來反映，并將非合理損耗部分對應的進項稅額作轉出處理；而在計劃成本法下，“原材料”科目的借貸方反映的均是材料的計劃成本，因此，盤點存貨短缺時，應將短缺存貨的計劃成本調整為實際成本，應借記“待處理財產損溢”科目11934元，貸記“原材料—Y材料”科目10000元（計劃成本），并將非合理損耗部分對應的進項稅額1734元和超支差異200元（10000×2%）作轉出處理。

（2）若是倉管員保管不善造成的損失，由于其對應的進項稅額不得抵扣，因此，無須將原已轉出的進項稅額用紅字沖回，在實際成本法下，實際損失額應為價稅合計數(shù)減去倉管員個人賠款后的余額，如情形1所述，則其損失額應為8700元[10000×（1+17%）-3000]；而在計劃成本法下，應考慮材料的成本差異額對損失的影響，在此情形下，計入“營業(yè)外支出”科目的凈損失為8934元（11934-3000），保管員個人的賠款3000元應計入“其他應收款”科目。

（3）情形2，若是自然災害引起的存貨損失，在此情形下，按稅法規(guī)定準予扣除其進項，需計入“營業(yè)外支出”的金額僅為短缺存貨的采購成本，同時，原已轉出的進項稅額須紅字沖回，具體如有殘料入庫，則計入“原材料”科目，除此之外，如有賠款，則計入“其他應收款”科目，在實際成本法下，應計入“營業(yè)外支出”科目的凈損失為4000元（11700-1700-6000），而在計劃成本法下，應考慮材料的成本差異額對損失的影響，計入“營業(yè)外支出”科目的凈損失為4200元（11934-1734-6000）。

4 結 論

總之，存貨是中小企業(yè)生產經營過程中重要的流動資產之一，為能更加真實準確地反映企業(yè)的存貨價值、生產運營能力和獲利水平，企業(yè)應區(qū)分發(fā)生存貨短缺的不同情形，分別進行納稅分析及賬務處理。

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