淺談我國(guó)衍生金融工具的會(huì)計(jì)處理方法

(武漢軟件工程職業(yè)學(xué)院 湖北 武漢 430000)

隨著“一帶一路”政策的全面落實(shí)，我國(guó)金融市場(chǎng)的逐步開(kāi)放和人民幣國(guó)際化進(jìn)程的穩(wěn)步推進(jìn)，越來(lái)越多的企業(yè)面臨著利率、匯率等風(fēng)險(xiǎn)。而衍生金融工具因具有規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)、套期保值等功效而被許多企業(yè)使用，這些對(duì)現(xiàn)行的會(huì)計(jì)理論不僅是一種挑戰(zhàn)，對(duì)整個(gè)金融市場(chǎng)更是有著深遠(yuǎn)的影響。

一、衍生金融工具的起源及其發(fā)展

最早出現(xiàn)的衍生金融工具是19世紀(jì)80年代奧地利維也納的交易所中的外匯遠(yuǎn)期合約。金融遠(yuǎn)期之所以成為衍生金融工具的原因在于它的跨期性，即在“未來(lái)某個(gè)時(shí)間結(jié)算”。人們可以利用它的這個(gè)特點(diǎn)通過(guò)預(yù)定價(jià)格(如預(yù)定匯率)在未來(lái)時(shí)期購(gòu)售金融工具(如遠(yuǎn)期外匯)，從而避免價(jià)格變動(dòng)帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)，獲取價(jià)格變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)收益，由此具備了衍生金融工具套期保值、投機(jī)等功能。在金融遠(yuǎn)期合約得到認(rèn)可和推廣的基礎(chǔ)上，其他衍生金融工具迅速發(fā)展起來(lái)。

70年代初期，布雷頓森林體系連續(xù)出現(xiàn)危機(jī)并于1973年正式瓦解，浮動(dòng)匯率取而代之成為世界各國(guó)的新興匯率制度。這一世界金融史上前所未有的大動(dòng)蕩使任何一個(gè)經(jīng)營(yíng)或持有貨幣的金融機(jī)構(gòu)、企業(yè)和個(gè)人，隨時(shí)隨地的面臨因匯率變動(dòng)而造成的損失的風(fēng)險(xiǎn)。而外匯遠(yuǎn)期交易受合約的特殊性和交易條件的限制，不能夠及時(shí)轉(zhuǎn)讓?zhuān)蚨鵁o(wú)法充分滿(mǎn)足人們避險(xiǎn)的需要，這就促進(jìn)了外匯期貨的產(chǎn)生和發(fā)展。以外匯期貨為首的一系列金融期貨的誕生，標(biāo)志著現(xiàn)代金融創(chuàng)新的開(kāi)始。

二、衍生金融工具的概念及特征

我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第一章第三條指出，衍生金融工具是指具有下列特征的金融工具或其他合同：(1)價(jià)值隨特定利率、金融工具價(jià)格、商品價(jià)格、匯率、價(jià)格指數(shù)、匯率指數(shù)、信用等級(jí)、信用指數(shù)或其他類(lèi)似變量的變動(dòng)而變動(dòng)，變量為非金融變量的，該變量與合同的任一方不存在特定關(guān)系；(2)要求初始凈投資，或與對(duì)市場(chǎng)情況變化有類(lèi)似反應(yīng)的其他類(lèi)型合同相比，要求很少的初始凈投資；(3)未來(lái)某一日期結(jié)算。衍生工具包括遠(yuǎn)期合同、期貨合同、互換和期權(quán)，以及具有遠(yuǎn)期合同、期貨合同、互換和期權(quán)中一種或一種以上特征的工具，準(zhǔn)則的定義來(lái)自金融學(xué)中衍生金融工具的定義，但是準(zhǔn)則對(duì)衍生金融工具的賬務(wù)處理沒(méi)有與金融學(xué)中的這四種類(lèi)型相對(duì)應(yīng)，而是要求按照使用衍生金融工具的目的進(jìn)行處理。

三、衍生金融工具的會(huì)計(jì)確認(rèn)

由于衍生金融工具價(jià)值波動(dòng)劇烈的獨(dú)特性，其具體確認(rèn)并不是一步到位，而是包括初始確認(rèn)，再確認(rèn)和終止確認(rèn)的程序。

(一)初始確認(rèn)。初始確認(rèn)是將相關(guān)項(xiàng)目確認(rèn)為報(bào)表要素的過(guò)程。即初始確認(rèn)滿(mǎn)足一下兩個(gè)條件：第一，和金融資產(chǎn)或金融負(fù)債相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入或流出企業(yè)；第二，企業(yè)所獲得資產(chǎn)的成本或公允價(jià)值，或者承擔(dān)的債務(wù)金額能夠可靠的加以計(jì)量。

(二)再確認(rèn)。所謂再確認(rèn)是指對(duì)初始確認(rèn)的項(xiàng)目如何列入財(cái)務(wù)報(bào)表以及列入報(bào)表后發(fā)生變動(dòng)的確認(rèn)。對(duì)于再確認(rèn)，筆者認(rèn)為可根據(jù)企業(yè)所處行業(yè)和企業(yè)具體經(jīng)營(yíng)衍生金融工具的情況，結(jié)合重要性原則予以確認(rèn)。若本企業(yè)經(jīng)營(yíng)的衍生金融工具品種較多，則對(duì)于一些次要的、占金融資產(chǎn)比例較低的金融衍生工具可以不在報(bào)表中單獨(dú)列項(xiàng)反映或經(jīng)過(guò)較長(zhǎng)時(shí)間再確認(rèn)；而對(duì)于主要衍生金融工具則在報(bào)表中單獨(dú)列項(xiàng)反映，并根據(jù)其價(jià)值波動(dòng)情況，定期再確認(rèn)。

(三)終止確認(rèn)。所謂終止確認(rèn)是指已列入報(bào)表的項(xiàng)目何時(shí)從報(bào)表中予以消除的確認(rèn)。終止確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)與初始確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)是相互對(duì)應(yīng)的，其核心是風(fēng)暴和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移及可計(jì)量性。

四、衍生金融工具的會(huì)計(jì)記錄

我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中與衍生金融工具相關(guān)的準(zhǔn)則主要有《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第23號(hào)——金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)——套期保值》《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》。與賬務(wù)處理密切相關(guān)的準(zhǔn)則主要是第22號(hào)和第24號(hào)。

以衍生金融工具在我國(guó)商業(yè)銀行的實(shí)際運(yùn)用為例，對(duì)我國(guó)商業(yè)銀行進(jìn)行衍生金融工具會(huì)計(jì)賬務(wù)處理進(jìn)行分析研究。會(huì)計(jì)科目的設(shè)置如下：

(一)資產(chǎn)和負(fù)債類(lèi)科目

期收款項(xiàng)：資產(chǎn)類(lèi)科目。用于核算遠(yuǎn)期外匯買(mǎi)賣(mài)/結(jié)售匯、期貨、貨幣/利率互換等金融衍生產(chǎn)品在合約規(guī)定的未來(lái)交割日應(yīng)收的款項(xiàng)。

期付款項(xiàng)：負(fù)債類(lèi)科目。用于核算遠(yuǎn)期外匯買(mǎi)賣(mài)/結(jié)售匯、期貨、貨幣/利率互換等金融衍生產(chǎn)品在合約規(guī)定的未來(lái)交割日應(yīng)收的款項(xiàng)。

買(mǎi)入期權(quán)合約：資產(chǎn)類(lèi)科目。用來(lái)核算買(mǎi)入期權(quán)價(jià)格及期權(quán)公允價(jià)值，下設(shè)買(mǎi)入外匯期權(quán)、買(mǎi)入利率期權(quán)等二級(jí)科目進(jìn)行明細(xì)核算。

賣(mài)出期權(quán)合約：負(fù)債類(lèi)科目。用來(lái)核算賣(mài)出期權(quán)價(jià)格及期權(quán)公允價(jià)值，下設(shè)賣(mài)出外匯期權(quán)，賣(mài)出利率期權(quán)等二級(jí)科目進(jìn)行明細(xì)核算。

(二)損益類(lèi)科目。在其他營(yíng)業(yè)首付科目下設(shè)置結(jié)售匯收入，外匯買(mǎi)賣(mài)收入，自營(yíng)金融衍生產(chǎn)品收入，等明細(xì)賬。在其他營(yíng)業(yè)支出科目下設(shè)置接受會(huì)損失，外匯買(mǎi)賣(mài)損失，自營(yíng)金融衍生產(chǎn)品支出等明細(xì)賬。

(三)資產(chǎn)負(fù)債共同類(lèi)科目。期外匯買(mǎi)賣(mài)，用于核算即期外匯買(mǎi)賣(mài)交易形成的即期外匯敞口，按不同的貨幣設(shè)置明細(xì)賬。期末按當(dāng)日市場(chǎng)價(jià)或決算牌價(jià)計(jì)算并結(jié)轉(zhuǎn)優(yōu)先級(jí)別較高幣種的外匯買(mǎi)賣(mài)損益。

遠(yuǎn)期外匯買(mǎi)賣(mài)，用于核算遠(yuǎn)期外匯買(mǎi)賣(mài)、外匯期貨、貨幣互換等交易形成的遠(yuǎn)期外匯敞口，按不同貨幣設(shè)置明細(xì)賬。期末按當(dāng)日市場(chǎng)價(jià)或決算牌價(jià)計(jì)算并結(jié)轉(zhuǎn)優(yōu)先級(jí)別較高幣種的外匯買(mǎi)賣(mài)損益。遠(yuǎn)期交割日，應(yīng)將遠(yuǎn)期外匯買(mǎi)賣(mài)結(jié)轉(zhuǎn)至即期外匯買(mǎi)賣(mài)。

即期結(jié)售匯，用于核算即期結(jié)售匯交易形成的即期外匯與人民幣敞口，按不同貨幣設(shè)置明細(xì)。

五、衍生金融工具的會(huì)計(jì)報(bào)告

(一)報(bào)告目的。衍生金融工具會(huì)計(jì)報(bào)告的目的，在于通過(guò)會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注向報(bào)表使用者提供衍生金融工具對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量等方面影響的信息，以利于報(bào)表使用者合理的估計(jì)有關(guān)衍生金融工具未來(lái)現(xiàn)金流量的時(shí)間、金額和不確定性等決策相關(guān)內(nèi)容。而由于衍生金融工具交易或事項(xiàng)發(fā)生在未來(lái)時(shí)期，在合同簽訂時(shí)幾乎沒(méi)有發(fā)生什么成本，因此現(xiàn)行會(huì)計(jì)框架中沒(méi)有納入會(huì)計(jì)報(bào)表中進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)報(bào)告以歷史成本為基礎(chǔ)進(jìn)行信息披露，違背了充分揭示的原則，損害了投資者的利益。

為了體現(xiàn)充分揭示原則，增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，必須改革現(xiàn)行會(huì)計(jì)報(bào)表體系，加強(qiáng)對(duì)衍生金融工具的信息披露。

(二)報(bào)告方式

1、衍生金融工具表內(nèi)列報(bào)。前述的會(huì)計(jì)確認(rèn)和會(huì)計(jì)計(jì)量解決了衍生金融工具的確認(rèn)和計(jì)量問(wèn)題，所以其產(chǎn)生的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債理所當(dāng)然的就要在表內(nèi)進(jìn)行列報(bào)。

1)合約的金額。在合約買(mǎi)賣(mài)雙方分別確認(rèn)為一項(xiàng)金融資產(chǎn)和金融負(fù)債。繳納保證金的金額和支付期權(quán)費(fèi)的金額，確認(rèn)為企業(yè)的一項(xiàng)金融資產(chǎn)。

2)公允價(jià)值。即金融資產(chǎn)和金融負(fù)債在報(bào)告日的公允價(jià)值。

2、衍生金融工具表外披露。衍生金融工具內(nèi)涵豐富且交易復(fù)雜，僅在表內(nèi)揭示遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿(mǎn)足信息使用者的需求，還必須充分利用報(bào)表附注和補(bǔ)充資料進(jìn)行表外披露。表外披露的信息只要包括：1)衍生金融工具的種類(lèi)和性質(zhì)；2)合約的金額；3)從事衍生金融工具交易的目的；4)損益的處理方法；5)衍生金融工具的公允價(jià)值；6)衍生金融工具風(fēng)險(xiǎn)。